作業成本法在郵企的運用

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［摘要］中國郵政面臨體制改革、信息技術對傳統郵政業務替代、市場競爭日趨激烈等各種挑戰，郵政企業采用傳統方法提供的成本信息越來越不能適應內外部環境的變化。我們需要探索新的成本核算方法以清晰內部成本，找到降本增效，提高競爭能力的新途徑。作業成本法具有成本計算和成本管理兩大功能，不僅可以提供相對準確的成本信息，還可依據作業鏈和價值鏈的分析，進行成本管理，滿足經營控制的需要。作業成本法能夠提供更加科學準確的成本信息，更好地支撐經營決策，深化企業的全面預算管理，郵政企業應用作業成本法有其現實需要。作業成本法的應用也要有一定的基礎條件，從企業特點看，郵政企業應用作業成本法具有一定的可行性。本文還對郵政企業應用作業成本法的難點進行了分析，難點主要在流程統一、成本歸集和作業采集等幾方面。本文對中國郵政應用作業成本法提出建議，認為郵政企業實施作業成本法可以按照先粗后細、先易后難、突出重點、逐步深化的原則，先在較短時期內建立起作業成本法的概念，取得初步效果，再根據管理要求和客觀條件逐步深化。本文還對確認主要作業、歸集作業成本、采集作業動因和作業成本核算結果的應用等問題提出了初步解決思路。

［關鍵詞］作業成本法；郵政企業；應用

長期以來，中國郵政一直實行以“收支差額”為核心的會計核算辦法。郵政內部的每個企業在一定時期內，生產經營活動所取得的全部收入用于補償全部支出和上繳稅金后的差額，稱為“收支差額”。郵政內部各省局、各專業、各環節不進行結算，各單位無法計算自身的損益情況，也不掌握專業和產品的盈利情況。

中國郵政面臨體制改革、信息技術對傳統郵政業務替代、市場競爭日趨激烈等各種挑戰，郵政企業采用傳統方法提供的成本信息越來越不能適應內外部環境的變化。

改革后的中國郵政集團公司是一個既履行普遍服務義務又經營競爭性業務的大型國有企業。一方面，郵政經營的函件、包裹、機要通信、匯票和黨報黨刊發行業務主要服務城鄉居民和黨政機關，資費均一、價格低廉，并且隨著現代通信技術的發展，替代產品增多，業務量下降明顯，這些普遍服務業務的虧損逐步加大。雖然國家逐步建立了郵政普遍服務補償機制，但是如何算清普遍服務的成本，并建立普遍服務成本的削減機制，既是國家對郵政的要求，也是郵政企業自身的需求。另一方面，郵政企業還經營著郵政儲蓄、速遞、物流等競爭性業務，這些業務面臨的市場競爭環境日趨激烈，算清這些業務和產品的成本進而降低成本，能夠支撐各項經營決策，更好地適應市場競爭，提高企業的競爭力和獲利能力。

我們需要探索新的成本核算方法以算清內部成本，找到降本增效，提高競爭能力的新途徑。

一、作業成本法在國際國內的應用現狀

作業成本法(ActivityBasedCosting，ABC)是一個以作業為基礎的管理信息系統，其基本理念是產品消耗作業，作業消耗資源。它是以作業為基礎，通過對作業成本的確認、計量而計算產品成本；同時，經過對所有與產品相關聯作業的跟蹤，消除不增值作業，優化作業鏈和價值鏈，最終達到提高企業競爭力和獲利能力，增加企業價值的目的。作業成本法具有成本計算和成本管理兩大功能，不僅可以提供相對準確的成本信息，還可依據作業鏈和價值鏈的分析，進行成本管理，滿足經營控制的需要。

作業成本法是為適應現代企業的制造環境而產生的，彌補了傳統成本計算方法的一些缺陷，在西方發達國家已呈現出較好的發展勢頭，自1988年美國第一家企業推行至今，它已在西方國家獲得了較多的應用，應用行業也從制造業推廣到服務業、國防工業乃至金融業等領域。以郵政業為例，商業化程度較高的德國郵政、荷蘭郵政和規模較大的美國郵政、澳大利亞郵政等都應用了作業成本法。在我國，由于管理會計的推廣與應用成效不明顯，會計人員素質普遍不高，作業成本法在我國的實際應用還處于初級階級，近年來在寶鋼、東風汽車等一些先進的制造企業和中國電信、中國移動等通信企業有一定的研究和應用。盡管目前我國企業在核算中還無法全面采用作業成本法，但引進作業成本計算制度，特別是其中所蘊含的價值鏈、成本動因等新思維、新觀念，還是很有益處的。

二、我國郵政企業應用作業成本法的現實需要

1．作業成本法能夠提供更加科學準確的成本信息

郵政企業作為服務性企業，提供的服務和產品很多，中國郵政經營十大專業，提供上百種產品，產品種類繁多，特性各有不同。郵政主要業務都在共同的平臺上進行收寄、分揀、運輸、投遞等作業，能夠直接歸集到專業和產品的直接成本很少，而作業成本法恰好適用于業務流程復雜、成本動因多樣、間接成本比重大的情況。

2．作業成本法能夠更好地支撐經營決策

作業成本法提供了更加科學準確的成本信息，為產品定價、大客戶資費優惠及其他營銷政策的制定提供了基礎信息，使經營決策更加合理。同時，作業成本法立足于經營全過程的作業鏈和價值鏈管理，把握了企業經營的全部過程，能夠使企業適時調整經營戰略，及時地應對市場風險、適應環境的變化。

3．作業成本法能夠深化企業的全面預算管理

郵政企業從2004年開始開展全面預算管理，已經取得了一定的成績。實施作業成本法，在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法，能夠更有效地實現各責任中心的各項預算目標。在作業成本的核算過程中，成本核算集中在產品對資源消耗的各個具體環節中，把管理者的注意力引向資源消耗的動因，有助于郵政企業追蹤整個生產流程，能夠更容易地發現非增值作業，進行成本控制，改善內部管理，實現預算目標。

三、郵政企業應用作業成本法的前提條件分析

企業應用作業成本法需要一定的前提條件，如科學的生產組織、嚴格的管理制度、現代化的信息手段、高素質的管理人員等。從郵政企業目前的情況來看，應用作業成本法具有一定的可行性，同時也存在一些難點。

（一）郵政企業應用作業成本法的可行性分析

1．郵政企業的生產組織和作業方式適于應用作業成本法

郵件的傳遞過程要經過郵政網絡內部眾多環節的聯合作業才能完成，郵政具有全程全網的網絡經濟性質。因此，郵政企業實行的全程全網、聯合作業的生產組織方式，體現出很強的流程性，要求全程全網各作業環節環環相扣、緊密銜接、協調有效地在一定的時限范圍內完成郵寄任務，并且要保證質量和安全，不能有缺損。而作業成本法關注“資源→作業→產品”的每個環節，與郵政企業的資源耗費方式正好對應。2．郵政企業內部為應用作業成本法提供了良好的氛圍

隨著郵政體制改革的實施，郵政企業各業務部門對算清企業內部各專業、各環節成本的要求越來越迫切，各級領導也高度關注和重視成本核算工作。從2004年以來，我們已經先后進行了運費結算、速遞專業模擬核算等工作，初步清晰了主要環節和重點專業的成本。郵政企業還專門在內部設置了管理會計機構，來研究和制定企業的成本核算辦法。

3．郵政信息化建設為應用作業成本法提供了手段支撐

作業成本法相對于傳統的成本計算方法，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本和作業量統計、計算、管理，需要信息化手段的支撐。郵政企業經過分營幾年來的建設，已經在主要業務和主要環節實現了信息化，比如在業務收入比重較大的郵政金融業務和速遞業務都建立了信息系統，在郵件處理的營業環節已經建成了全國統一的電子化支局系統，在分揀處理環節已經建成了全國集中的中心局生產作業系統。我們還正在組織建設財務管理信息系統。這些系統能夠確保采集到的數據真實、準確、完整，減少手工作業的誤差和人為調整。

（二）郵政企業應用作業成本法的難點分析

1．郵政企業產品多樣，作業流程不統一

作業成本法需要在了解生產流程的基礎上確定各個作業，建立作業中心和標準的作業庫。郵政企業經營業務多，地區差異大，產品分類還沒有實現標準化。郵件流量、流向、時間分布上不均衡，郵政業務處理流程也難以標準化，表現為發達地區郵件量大，集中處理環節多，操作流程自動化程度較高；欠發達地區或農村地區需要經過更多的節點，集中處理環節少，自動化程度低。另外，總部對地方的控制力度不強，郵政企業內部同一業務的處理流程各地也不統一。這就為進行作業分析，明確主要作業帶來了很大的難度。

2．郵政企業成本費用歸集不夠細化

作業成本法需要企業歸集作業成本，進而計算產品成本。從核算基礎看，郵政企業還沒有單獨的管理會計體系，采用的是財務會計和責任會計的單軌制核算體系，核算的精細化程度不夠，郵政企業的成本費用并沒有按照收寄、分揀處理、運輸、投遞等作業環節進行歸集，而是僅按照成本項目以地市局為核算單位進行歸集。這就使得準確歸集作業成本的難度加大，進而影響專業和產品成本的計算。

3．部分作業量信息采集難度大

作業成本法要求企業根據作業的不同性質選擇多樣化的成本動因。雖然郵政企業近年來加強了信息化的建設，但離作業成本法的要求還有一定距離，大多數成本動因的作業量還很難直接從系統中采集到，另外在營業、投遞和分揀處理等環節上普遍存在手工作業，通過補錄進入系統的作業量的準確性也很難保證。

四、郵政企業應用作業成本法的實施思路

作業成本法的應用可以提高我國郵政企業的成本核算和管理水平，但其體系經過設計以后，更重要的是如何創造條件保證作業成本法的成功實施。影響作業成本法成功實施的因素很多，不僅受信息系統狀況、高層管理者的支持、企業最終財務目標的影響，而且受作業成本法本身的設計水平、員工的素質與觀念等多種因素的影響。為了保證作業成本法的順利實施，必須做好相關的配套管理。

（1）作業成本法的實施一定要得到企業領導的支持和基層工作人員的配合，才有可能順利地實施。因為作業成本法是一種全新的成本核算方法，其實施是一項復雜、縝密的系統工程，它幾乎涉及企業的所有層次和各個部門，需要會計人員、行政管理人員和其他非會計基層人員的通力合作。在調研、設計、初步實施作業成本法的過程中，需要繪制郵政企業生產運營流程，對各環節進行相關性分析，劃分作業，建立作業及作業中心，選擇代表成本動因（資源動因和作業動因），這些基本工作都需要基層員工的支持配合。為了得到員工的普遍接受，公司高層必須從大局上進行調控，加以鼎力支持。

（2）作業成本法的實施離不開計算機技術的支持，其應用應盡可能與企業的管理信息系統相結合，以降低實施成本。國外許多實施作業成本法的企業大多把作業成本法作為企業資源計劃（ERP）和制造資源計劃（MRPⅡ）的一個子系統。郵政企業在具體實施時可以適當參考他們的做法以節約核算成本。

（3）在成本對象選擇上，完全可以以種類繁多的郵政業務作為成本計算對象。然而應該注意的是，成本對象的劃分并不是越細越好。在考慮將產品進行分類時要考慮到數據收集的可行性以及郵政企業本身的特點和管理要求。如果產品劃分過細，不僅會提高數據收集的難度，而且加大工作量，很可能得不償失。

（4）在財務部門中單獨設置作業成本核算小組。小組成員不僅應包括高素質的財會人員和管理人員，還應包括一定數量的技術人員。因為作業成本法是一種全新的成本計算方法，較傳統成本計算方法更為復雜，對財會人員的素質要求較高。而一般的財務人員以前可能從未接觸過，對其沒有概念，因此郵政企業必須挑選出一批高素質的財會人員編入作業成本核算小組。而且由于郵政企業的相關技術和生產流程比較復雜，因此部分技術人員也應列入作業成本核算小組的編制中。只有借助小組成員共同的知識和能力，才能達到作業成本核算和管理的預期效果。

（5）成本改革不可能一蹴而就，應注意循序漸進。作業成本法是一個全新的、復雜的計量分配系統，而且作業成本法的實施工作量大，實施費用高，收益具有不確定性，因此其運用不宜過急，應在繼承發揚目前一些經實踐證明行之有效的成本管理方法的同時，在部分子公司進行試點，在試點過程中對涉及的作業成本法系統進行改良和完善，繼而進行推廣。

（6）靈活應用作業成本法。不必要求所有的資源都參與作業成本的分配過程。對于一些與產品相關的直接成本可直接追溯到產品中去，不必通過作業來分配。而對于一些不能按明確的因果關系分配至成本計算對象的，可以不進行分配。如果找不到合適的分配標準而強行分配，反而會扭曲成本信息。

主要參考文獻

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