漫談審慎性原則會計制度中操作性

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在市場經濟條件下，企業面臨的競爭和風險日益加劇，不確定的經濟業務越來越多，所以會計信息使用者也越來越關心與不確定性事項相關信息的揭示。新的《企業會計制度》于2001年1月1日起執行。比較新舊會計制度，新會計制度特點之一就是審慎性原則得到了更進一步的體現。其具體運用如下：

一、審慎性原則在資產減值準備中的運用

新會計制度在舊會計制度的基礎上新增了4項準備，即固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備和委托貸款減值準備。

1、固定資產減值準備。新會計制度規定：企業應當在期末或者至少在每年年度終了，對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致可收回的金額低于賬面價值的，應當按可收回的金額低于賬面價值的差額作為固定資產減值準備。

例如：2003年末宏遠公司對固定資產進行檢查，發現由于技術陳舊，生產設備A預計可收回金額為8萬元，而此時該固定資產的賬面價值為10萬元，所以該公司應確認固定資產減值。其賬務處理如下：

借：營業外支出——計提的固定資產減值準備200，000

貸：固定資產減值準備200，000

這樣固定資產減值大于固定資產折舊而在會計報表中未反映的減值額在新企業會計制度給予了充分的考慮，同時將該部分減值額計入營業外支出，使得虛增的資產和損益都得到了真實的反映。新會計制度同時規定固定資產減值準備應按單項資產計提以及應當全額計提固定資產減值準備的情形，特別是按單項計提防止了企業在計提固定資產折舊時走形式，縮小了企業利用固定資產折舊來調節利潤的空間。

2、無形資產減值準備。計提無形資產減值準備是會計核算制度根據會計形勢發展的需要，特別是在近期上市公司通過收購關聯方無形資產交易來達到轉移資產或增加收益等情形下，該項規定的出臺相當必要。新會計制度規定：企業應當定期或者至少于每年年度終了，檢查各項無形資產預計給企業帶來未來經濟利益的能力、對預計可收回金額低于賬面價值的，應當計提減值準備。并規定了計提無形資產減值準備的情形：某項無形資產已被其他新技術所替代，使其為企業創造經濟利益的能力受到重大不利影響；某項無形資產的市價在當期大幅下跌，在剩余攤銷年限預期不會恢復；某項無形資產已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值；其他足以證明某項無形資產實質上已發生了減值的情形。例如：2003年末宏遠公司發現其擁有的賬面價值為40萬元的無形資產B發生了減值損失，此時估計無形資產B可收回金額為30萬元。其賬務處理如下：

借：營業外支出———計提的無形資產減值準備100，000

貸：無形資產減值準備100，000

由于無形資產較大一部分系新技術、新發明等更新周期較快的技術產品，其更新周期相對其他實物資產來說更短一些，無形資產入賬時估計的攤銷年限較難準確，因此無形資產減值準備的計提就顯得尤為必要。同時無形資產計提時計入營業外支出不僅夯實了資產，而且也防止了利潤的虛增。在建工程減值準備與委托貸款減值準備的會計核算除委托貸款減值準備運用“投資收益—計提的委托貸款減值準備”科目核算外，其他與固定資產減值準備、無形資產減值準備會計處理都較為相似，不再贅述。

二、審慎性原則在借款費用資本化金額確認中的運用

新會計制度對為購建固定資產而發生專門借款的借款費用資本化金額給予了嚴格的界定。新會計制度明確規定：當同時滿足以下3個條件時，企業為購建某項固定資產而借入的專門借款所發生的借款費用應當開始資本化：（1）為購建固定資產的資產支出已經發生；（2）借款費用已經發生；（3）為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。可見長期以來不少企業把以購建固定資產的名義借入的款項不進行固定資產購建，而將發生的利息計入固定資產成本的情形將會得到控制，同時將這部分利息計入財務費用對真實反映企業當期會計利潤起到一定的作用。

例如：宏遠公司于2003年1月1日為建造固定資產從銀行專門借入款項1000萬元，當日開始計息，這樣在2003年1月1日，即應當認為借款費用已經發生。

同時新會計制度規定：如果某項建造的固定資產的各部分分別完工（指每一單項工程或單位工程，下同），每部分在其他部分繼續建造過程中可供使用，并且為使該部分達到預定可使用狀態所必要的購建活動實質上已經完成，則這部分資產所發生的借款費用不再計入所購建的固定資產成本，直接計入當期財務費用；如果某項固定資產的購建發生非正常中斷，并且中斷時間連續超過3個月（含3個月），應當暫停借款費用的資本化，其中斷期間所發生的借款費用，不計入所購建的固定資產成本，將其直接計入當期財務費用，直至購建重新開始。部分工程達到預定可使用狀態即停止借款費用資本化防止了不少企業賬面上的在建工程長期不結轉而往里面塞入各類費用的現象。為了避免企業在借款費用的處理上調節利潤，新會計制度從借款費用資本化的開始時間、資本化率、資本化的期間等各方面都給予了嚴格的界定。

三、審慎性原則在債務重組中的運用

新會計制度較之舊會計制度在債務重組的會計處理上變動較大，最主要體現在對債務重組損益的處理。舊會計制度規定，債務重組收益通過“營業外收入”科目計入當期損益；而新企業會計制度規定，債務重組收益直接計入“資本公積—其他資本公積”科目；如果是債務重組損失，則通過“營業外支出—債務重組損失”科目計入當期損益。為了防止企業通過債務重組來獲取利潤，新企業會計制度基本是按照“債務重組無收益”的原則來核算債務重組的。

同時新會計制度規定企業將債務劃轉出去或者確實無法償付債務直接計入資本公積，而在舊會計制度下通過“營業外收入”計入當期損益。由此可見，無論是債務重組收益還是確實無法支付的債務在新會計制度下都計入“資本公積”，不再計入企業的損益，使企業的會計利潤更接近真實，計算利潤時謹慎性更強。

四、審慎性原則在或有事項確認中的運用

新會計制度規定：企業不應當確認或有負債和或有資產。同時對或有事項確認為負債的條件作了明確的規定：如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企業應當將其作為負債：（1）該義務是企業承擔的現時義務；（2）該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業；（3）該義務的金額能夠可靠的計量?；蛴胸搨臅嬏幚碇饕\用“預計負債”科目。

對處理或有事項發生的費用主要是通過“管理費用”科目來核算；對或有事項的賠償金額主要是通過“營業外支出”科目來核算。可見新會計制度對或有事項的確認非常謹慎，即使確認也將其合理的計量后計入損益。

對或有資產的披露新會計制度就更是如此，新會計制度規定：或有資產一般不應當在會計報表附注中披露。但或有資產很可能會給企業帶來經濟利益時，應當在會計報表附注中披露其形成的原因；如果能夠預計其產生的財務影響，還應當作相應披露。值得注意的是，在進行或有資產披露時，企業應當特別謹慎，不能讓會計信息使用者以為所披露的或有資產肯定會實現。