深究國內外政府會計目標研究

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摘要：當前，我國正在積極推行政府會計改革。明確政府會計目標，是我國政府會計改革必須解決的首要問題之一，這對于構建適合我國國情的政府會計準則體系和政府財務報告制度有著非常重要的意義。本文對國內外政府會計目標的理論研究現狀進行了評述，并立足我國國情，會計論文對我國政府會計目標的定位進行了探討。

關鍵詞：政府會計目標；會計環境；受托責任

以目標作為財務會計與報告研究的邏輯起點是規范會計理論中的主流理論，而會計目標受其所處的會計環境的影響。我國目前的預算會計改革中，并未提出明確的預算會計目標，但“政府會計改革和政府會計準則建設應當理論先行，能使我國政府會計改革有的放矢，少走彎路，才能使我國政府會計標準的制定和政府會計改革能夠真正解決我國實際問題”（劉玉廷，2004）。因此，明確政府會計目標，是我國政府會計改革必須解決的首要問題之一，這對于構建適合我國國情的政府會計準則體系和政府財務報告制度有著非常重要的意義。本文對國內外政府會計目標的理論研究現狀進行了評述，并立足我國國情，對我國政府會計目標的定位進行了探討。

一、政府會計目標的涵義

會計目標即提供財務信息或編制財務報告的目標或目的。理論上，會計目標有受托責任觀”和“決策有用觀”兩種不同觀點。受托責任的概念起源于兩權分離，當所有者把經營權委托給人時，人就承擔了受托責任，他們要管理好委托人的財產，并就財產的管理和使用情況如實地向委托人報告。因此受托責任觀認為，會計的目標就是以適當的方式有效反映受托人的受托責任及其履行情況，委托人關注的是信息的可靠性。其后，由于資本市場的日益發達，很多的委托受托關系都是通過資本市場來完成委托人和受托人并不直接接觸。此時，委托人除了關心受托責任的履行外，開始更加關注受托人所提供的信息是否有利于其在資本市場上進行決策，故產生了“決策有用觀”，信息的有用性和相關性成為人們關注的焦點。政府會計目標即為政府財務報告目標或目的，目前，國內外關于政府會計目標的論述也主要有“受托責任觀”和“決策有用觀”兩種。但由于會計環境的不同，各國的政府會計目標在不同程度上也呈現出差異。下文對國內外政府會計目標的理論研究現狀進行述評。

二、國外政府會計目標研究述評

國外對政府財務會計目標的表述，大體上可以歸納為兩種：美英模式和德法模式。

1、美英模式。這種模式包括美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國在內。其特點是：會計信息主要為外部使用者提供，范圍廣，內容多且細，重點是提供財務方面的信息，提供會計信息的目的是闡明政府的受托責任和滿足決策需要。例如，美國政府會計準則委員會（GASB）在其第1號概念公告“財務報告目標”中明確提出：“政府財務報告提供的信息應當有助于使用者：

（1）評價政府的受托責任；

（2）做出經濟的、社會的，以及政治的決策，而評價受托責任是政府財務報告的最高目標，所有其他目標都必須與它相符合。

該準則委員會還認為，政府會計的具體目標包括以下三個方面：

（1）財務報告應當幫助政府完成政府向公民陳述受托責任的義務，并且應當有助于使用者評價政府的受托責任；

（2）財務報告應當能夠幫助使用者評價政府當年的業務活動成果；

（3）財務報告應當幫助使用者評價由政府提供的服務及其履行義務的能力。由此可見，美國政府將反映政府的受托責任作為政府會計的基本目標，并通過具體目標來實現。

2.德法模式。除德國和法國外，歐洲大陸國家如意大利、西班牙也都采用這種模式，其特點是：會計信息主要向立法機關、行政部門提供，主要提供財政預算信息，這些信息主要供議會和政府管理部門決策使用。如德國規定，政府會計的主要目的是滿足立法機關的信息需要，政府會計屬“立法導向”型會計，其信息用于“財政”目的而非“管理”目的；法國規定，所有的信息使用者不具有同等的重要性，政府會計信息首先必須確認政府部門自己的需要是最重要的（北京市預算會計研究會政府會計課題組，2006）。

形成上述兩種模式差異的主要原因在于其所處的會計環境不同。實行美英模式的國家，大多政治比較開明，集權程度較低，資本市場比較發達，文化也比較開放，注重個性化需求，國家對經濟的干預較少；而采用德法模式的國家，大多實行集權管理，國家對經濟活動干預較多，資本市場不很發達，屬于成文法國家，文化較為傳統和保守，往往比較注重集體主義，權力距離也相對較大，等級較為森嚴，注重按規章辦事。

三、國內政府會計目標研究述評

我國現行會計準則、制度對政府會計目標沒有明確的規定，只是在《財政總預算會計制度》、《事業單位會計準則(試行)》和《事業單位會計制度》中對政府財務報告的會計信息質量提出了要求。如，1998年的《財政總預算會計制度》指出：“總預算會計信息應當符合預算法的要求，適應國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財務管理的需要?！薄缎姓挝粫嬛贫取分赋觥埃簳嬓畔敺蠂液暧^經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解行政單位財務狀況及收支結果的需要，有利于單位加強內部財務管理?！?/p>

由此可知，我國目前的準則、制度對政府會計信息的要求著重強調合法性和對宏觀經濟管理的決策有用性，帶有明顯的計劃經濟烙印。但“經過20多年的改革開放，市場經濟環境已經發生了巨大變化，政府職能的轉換、公共財政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績效評價制度的建設以及政府監督的加強等，均對反映政府經濟活動的政府會計信息提出了更高要求，從而需要與時俱進，積極推進政府會計改革”(劉玉廷，2004)。而政府會計改革首先要解決的問題就是政府會計目標的定位。因此，根據我國政府會計改革的需要，國內理論界和實務工作者對政府會計目標定位問題進行了熱烈的探討，下文選取大部分的觀點進行述評。陳立齊、李建發（2003）認為，政府會計的基本目標在于檢查、防范舞弊和貪污，以保護公共財政資金的安全；中級目標是促進健全的財務管理，使得政府提供公共服務的成本是最小的或服務的更好；最高目標是幫助政府履行公共受托責任。

陳小悅（2005）認為，政府會計的目標應表述為：實現政府履行職責的高經濟透明度。時津（2006）認為，在政府會計中，向諸如公民、立法機關和監察機關及投資者和信貸者等使用者提供有助于他們評價政府受托責任的信息，是政府會計的最高目標。

張慧、高春（2006）認為，政府會計的運行環境決定了政府會計應該以反映和解除政府的財務受托責任為目標。政府財務報告的根本目的就是為信息使用者評價政府受托責任的履行提供信息，從而解脫政府受托責任，同時增加政府財政的透明度。

王湛（2006）認為，政府會計目標應當定位于提供政府公共部門受托使用社會資源的責任履行的信息。金希萍（2007）認為，政府會計目標劃分為基本和具體兩個不同層次，基本目標是政府會計服務于政府整體受托責任的全面真實反映；具體目標為：促進政府單位建立健全財務管理機制，幫助使用者評價政府的受托責任，幫助使用者確定政府單位提供服務的水準；通過適當的授權交易，將交易過程和結果記錄在財務會計系統中，保證公共財政資源或其他資源真正用于限定的用途，以體現資源的專用性，防范舞弊和貪污，保護公共財政資金的安全；檢查政府財務業績和受托責任的履行情況。

陳穗紅、石英華（2007）認為，我國政府會計目標可以定位為兩個層次，首先，我國政府會計的基本目標，或言最高層次目標，是提供說明受托責任的信息。其次，我國政府會計的具體目標應是為以下四個方面提供和報告會計信息：第一，反映財政收支活動的合規性。第二，評價政府財務狀況。第三，反映政府運營績效。第四，提供反映政府可持續履責能力的信息。

陳勁松、石道金、彭玨（2008）認為，我國一般政府財務會計的目標應分階段來確定。在未來3～5年的時間內，我國政府財務會計應在完善財政收支分類改革的基礎上，著手完善基于現金制基礎或修正的現金制基礎的財務會計體系，提供反映政府整體的財務狀況、運營情況和現金流量信息，滿足政府管理部門、立法機關和審計機關在做出政治、經濟、文化和法律決策時的信息需要，從而解脫政府的公共受托責任。

在未來5～20年的時間內，我國一般政府財務會計的目標應定位為在修正的權責發生制基礎上提供反映政府財務狀況、運營情況和現金流量的財務信息，以滿足政府管理部門、立法機關和審計機關在做出政治、經濟、文化和法律決策時的信息需要，同時滿足投資人及其他利益相關者做出相應決策的信息需要，并有利于社會公眾了解政府公共受托責任的履行情況，從而解脫其公共受托責任。

在未來20～50年甚至更長的時間里，我國一般政府財務會計目標可表述為提供以應計制為基礎的反映政府財務狀況、運營情況和現金流量的財務信息，以滿足政府管理部門、立法機關和審計機關在做出政治、經濟、文化和法律決策時的信息需要，同時滿足投資人及其他利益相關者做出相應決策的信息需要，并有利于社會公眾了解政府公共受托責任的履行情況，從而解脫其公共受托責任。

白亞龍（2008）認為，根據我國的具體情況，我國的政府會計目標應定位為以反映履行受托責任，提供全面而詳細的會計信息為最終目標，以反映政府財政收支情況，資源使用情況，滿足財政管理要求，不斷提高政府會計信息的準確度和透明度為現階段目標。

古軍（2008）認為，從現實考慮，應當把提供滿足政府公共部門財務管理需求的財務信息作為政府財務報告優先考慮的問題。只有把政府公共部門財務行為、財務活動規范了，財務管理水平提高了，向外部使用者提供全面、完整、真實、可靠的政府財務信息才有基礎。隨著我國經濟體制改革的不斷深入和民主化進程的加快，我們應在能夠保證內部使用者的需求的基礎上，逐步擴大使用者范圍和信息公開程度，最終實現受托責任的全面解脫。

綜上所述，目前國內對于政府會計目標的定位歸納起來主要有兩種觀點：第一種觀點認為，反映政府的受托責任是政府會計的基本目標。此觀點雖然能有效地界定政府的公共受托責任，具有足夠的理論依據，且有利于國際趨同。但這需要政府會計全面引進權責發生制，盡可能多地提供信息，以全現反映政府受托責任的履行情況。這種做法與我國現實的會計環境不太相符，成本較高。因為目前我國，在政治環境方面，“中國政治體制目前尚不開放，公民參與政治的機制有限，社會組織化程度低。在這樣的政治大環境中，公民的民主意識相對薄弱，話語權也相對不足，很難想象政府財務報告能自覺地面向公眾，主動接受公眾的監督和制約”（王希，2003）。在經濟環境方面，我國個人所得稅所占比例較小，這相對于西方國家以個人所得稅為主的稅種結構而言，從心理上降低了納稅人與政府之間的利害關系程度。此外，我國只有中央政府才具有國債發行權，對國內的國債持有者而言，我國中央政府具有的巨大政治誠信降低了他們對政府財務報告的興趣。在文化和法律環境方面，受我國傳統文化和成文法環境的影響，我國會計職業界的力量相對弱小，因此，他們對政府財務報告影響也相對較小。在教育環境方面，我國高等教育入學率仍然偏低；盡管會計人員隊伍龐大，但高級會計人才并不多，而且在會計專業的教學中，政府及非營利組織會計課程安排較少甚至為零。因此，國民素質的相對不高及專業能力的約束降低了外部使用者對政府財務報告的興趣。另外，黃世忠教授也指出，我國現階段會計信息的主要使用者仍是內部使用者，他們的需求是內部的財務預算管理，我國公共部門財務管理相當混亂，預算約束無力，因此，強化財務管理和提高效率、嚴肅預算的執行是當前的首要任務。第二種觀點認為，現階段我國政府會計目標宜定義為以反映預算收支的合規性和財政管理的要求為主。此觀點較符合我國目前的現實情況，故筆者支持第二種觀點，即本人認為，現階段我國政府會計目標應定位為：以反映預算收支的合規性和財政管理的要求為主，反映受托責任為輔。