財務會計目標思路綜述

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財務會計是一種工具，是人造的以提供會計信息為目的的信息系統。但這并非意味著財務會計屬于純主觀的范疇，相反地它要受制于其所存在的社會環境下的經濟、政治、法律和文化。隨著社會的發展，經濟結構不斷完善，會計制度也越來越趨于合理。一方面這得益于人們對于財務會計理論的不懈研究，另一方面它也在提醒人們應以客觀環境為基礎繼續豐富和完善財務會計的相關理論。目前，就如何構建中國特色的會計理論研究體系。已經成為眾多學者的首要問題。其中關于財務會計目標理論的研究更是眾說紛紜，莫衷一是。本文簡要介紹了當下主流目標理論，梳理和總結出財務會計各目標理論的立論基礎。意在用哲學、經濟學、管理學的觀點透析財務會計的目標理論，相對前瞻性地把握財務會計目標理論的發展，以期為中國財務會計目標理論的研究開闊視野。

1財務會計目標的主要觀點概述

目前世界上關于財務會計目標理論研究的觀點主要有3種，分別是受托責任觀、決策有用觀和供給需求觀。

1．1受托責任觀

受托責任是一種普遍的經濟關系，也是一種普遍的、動態的社會關系。一個是委托人(principal或accountee)：另一個是受托人(accountor)或人(agent)。委托人將資財的經營管理權授予受托人，受托人接受托付后即應承擔所托付的責任，這種責任就是受托責任。受托責任觀的發展與公司制和現代產權理論的發展保持一致．公司制要求所有權和管理權分開，資源的受托方接受委托，管理委托方所支付的資源。企業所有者關注的是資產是否能夠帶來更多的經濟效益，受托方的責任是合理管理和使用被托付的資源。最大可能地創造更多更好的價值，受托方有義務及時、全面地向委托方報告受托情況來明確自己的責任；委托方則通過一系列的措施，包括法律法規、合約等來激勵或約束受托方。受托責任觀認為：財務會計目標就是以適當的方式、有效的協調委托和受托的關系；為了真實、有效、公平公正地反映受托方的經營狀況。就必須采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計模式；在會計方式處理上，可靠性勝過相關性；會計報表中的收益表對于使用者來說更為重要；會計人員處于委托者和被委托者的中間位置，有獨立客觀的角色，不參與資源如何被增值和保值，只受相應會計準則的制約-5]。受托責任觀在認識上存在以下局限性：受托責任觀主要反映過去發生的經濟事項，關注的是企業的歷史信息，而難以反映未來可能要發生的事項；在會計處理上，確定收入使用現實制，計算費用采用歷史成本計量，這樣就不能體現真實性的原則；在會計信息披露方面，受托責任觀絕大部分只考慮委托者對信息的需求，而潛在投資者、所有人的利益和要求卻不太被關注，因而會計信息質量難以提高；受托責任認定兩權分離，所有者和被委托者關系十分明確，兩者之間有明確的委托與受托關系。但在現實中，經濟模式多種多樣，經營權、所有權不分開的現象廣泛存在，委托方并不總是明確的。

1．2決策有用觀

決策有用觀是在資本市場日漸發達的歷史背景下形成的，20世紀70年代的特魯彼拉特委員會通過調查取證，對會計信息使用者進行了很多的實證調查研究后得出的結論。該委員會在1973年的研究報告中，明確提出了12項財務報表的目標。其基本目標是提供進行經濟決策所需的信息“1。投資者進行投資需要有大量安全可靠的會計信息。這些信息的提供必須以服務于決策為目的，需求方向也從傳統的對以往經濟信息的關注轉向對未來信息的關注：要求的會計信息量和范圍也不斷擴大，包括財務信息，也包括非財務信息。決策有用觀認為：財務會計的目標是提供決策所需要的資源信息，會計報表首先要有有用性，反映企業財務狀況和經營成果，會計信息就是經營決策的基礎：只要符合成本效益原則，會計信息的數量越多越好，不必過分強調這些信息的精確性；會計計量中，選擇屬性和模式時，主張多種計量屬性共同存在，以公允價值為主，還倡導物價變動會計模式；會計信息不僅面對所有者和投資者。還面對一些潛在信息需求者，并且在會計報表上，資產負債表、損益表、現金流量表同等重要，構成了企業報告的總體，應對其平等對待。決策有用觀的局限性表現在：有用只是一種主觀想法．但是可操作性低。會計信息的使用者來自各個方面，不同的信息使用者對“有用性”的需求不同，即使是同一信息使用者，在不同的時期對會計信息也有不同要求。而且決策有用觀是將各方面理論綜合起來，在操作上難度較大；決策有用與審計目標有沖突。審計產生的關鍵在于受托責任，而不是決策有用，如果會計目標僅僅只是定位于“決策有用”[12-141，審計就可能達不到目的；在目前的情況下，資本市場并沒有完全發達到隨意獲取公允價值的信息，此類信息有很多不確定因素，因此以公允價值計量時，不但難度很大也會為操縱會計數據造成便利；決策有用觀側重于對未來經濟發展狀況的把握，但當前會計信息主要提供歷史數據，是過去交易的事項。如果完全按照決策有用觀來規定會計目標，需要進行很大的變革。

1．3供給需求觀

供給需求觀認為信息供給和信息需求是辨證統一的關系．兩者相互作用、相互影響。主要表現在：信息供給決定信息需求，是信息的來源；信息供給也受信息供求的約束；信息供給具有主動性，在一定范圍內可以引導需求，但信息需求也需要信息供給不斷進步。信息需求水平是衡量證券市場成熟的一個重要標志，信息需求要求低，市場化的程度及進程就要被影響。只有推動和培育資本市場，規范信息供給．刺激信息使用者對這些新信息使用、研究、驗證并發現問題，才能提出更高的要求。供給需求觀在認識上同樣存在不可避免的局限性：會計信息的供給和需求是無法量化的，那么在這樣的前提下，保證供需平衡就成為無稽之談：財務會計信息的供給方只有一方，需求方不僅數目難以確定就連需求對象有時也難以確定，因此在這種情況下，單一的供給方需求將難以滿足。由此可見，無論是受托責任觀、決策有用觀還是供給需求觀。都有各自的優點、發揮空間和局限性，不能奢望一種方法就能解決所有問題。

2財務會計目標的立論基礎

財務會計目標作為一種主觀思想，是伴隨著人們的客觀需要而產生的，作為財務會計目標框架的邏輯起點，它的作用不容小覷。但會計目標的內涵卻一直沒有固定的看法，針對這個狀況，筆者以哲學、管理學、經濟學等為視角，分析財務會計目標的行為，了解財務會計目標的內涵。

2．1哲學與財務會計目標

2．1．1會計理論和馬克思主義物質觀。物質和意識是馬克思主義哲學的2個基本范疇，物質第一性，意識第二性，物質決定意識是世界的本質．世界統一于物質性。唯物主義在會計體系中的作用最重要的就是客觀性。財務會計是一項社會活動，有其反映的對象，而這些對象都是客觀存在和物質的，因此客觀真實性就是會計計量和確認必須確定的。財務會計目標就是提供信息，使使用者能夠做出經濟決策，所以會計信息必須真實客觀．如果違反了這個原則，危害很大。因此，會計工作必須從客觀實際角度出發，真實客觀反映經濟事項和交易，保證提供的會計信息真實、可靠。

2．1．2矛盾的對立統一對會計目標理論的影響。世界是由矛盾體組成的，矛盾既特殊，又普遍存在。但是在事物發展過程中，矛盾也分主要和次要，因此在使用對立統一的規律來研究會計目標理論時需要注意2點：一是合理對待矛盾的普遍性和特殊性，事物都在兩者的統一下才能產生，要看到普遍性也要看到特殊性。會計目標體系中，也存在類似的矛盾，會計環境和會計目標相互依存，什么樣的會計環境就產生什么樣的會計目標，會計目標又反作用于會計環境，兩者存在辨證的統一。二是分清主要矛盾和次要矛盾。重要性原則是會計核算過程的重要原則，會計目標是要為使用者提供所需要的信息，使用者不同[23-281，需要信息的重點不同。對于人們都在意重視的事項，應該重點披露，次要的事項，可以在條件允許的情況下分別進行簡單披露。

2．1．3以方法論為基礎分析會計目標的主、客觀性。會計目標作為一種主觀產物，是根據人們的客觀需要產生的。對會計目標主觀性和客觀性的分析，可以界定兩方面的關系，這對于會計目標研究的發展有很大的幫助。一是構建論角度下的會計目標。構建論是一種人文理論，在構建論下，會計目標是作為會計行為抽象特征的社會結構。會計行為主體受這種結構的制約。但是這種結構卻能通過會計行為慢慢建立，它使會計目標發生了變化。會計目標和會計行為之間是互動關系。會計目標是主、客觀統一的，所以在這對矛盾體中分出主觀成分和客觀事實，就是現在所要解決的重要問題。二是會計環境中會計目標的主客觀性。會計目標無論是主觀還是客觀，都要受到客觀會計環境的制約和影響。會計環境的變化將導致會計目標主體地位的變化，引起一系列的變化，方式如下：會計環境影響會計目標主體地位，導致主體利益的實現方式發生變化，間接影響主體的行為，最后導致會計目標的變化。

2．2經濟學角度下的財務會計目標

2．2．1契約維護論。古典經濟學認為企業的本質是在約束條件下的一個生產函數，但新制度的產生也誕生了新的理論分析，例如企業的顯著特征是價格機制的替代，企業是契約的聯合，企業就是人力和非人力資本的合約。由此可見，企業的本質是一個契約聯合。財務會計通過確認、計量、記錄的會計核算方法，提供會計信息，進行資源分配，明確各相關人員的責任與權利。進而可以確定支付每個主體的利益；計量主體對于企業資源的投入數量；把其他主體履行約定義務和獲取約定利益的情形告知相應的主體；幫助維持一個締約地位和由占有者提供的生產要素的流動市場，以使主體的辭職或屆滿不會危及企業的存續；由于多方主體的契約是分期商定的，它向所有參與者提供證實的信息的共同知識．以便進行協商和擬定契約這5個方面幫助建立企業契約[3Ol。

2．2．2交易費用理論。根據交易費用理論，可以認為財務會計目標的確立必須考慮投入產出比。也就是說為了獲得真實可靠的會計信息應該充分考慮為此所要付出的代價，交易費用理論認為在提供財務會計信息中所發生的成本分為：實現交易的成本，也就是簽訂契約，規定權利責任的成本費用；解決契約簽訂后問題所付出的成本，包括改變契約和退出?；诮灰踪M用理論，從產權角度上說，會計是一種工具，為了降低交易費用影響資源分配的工具，所以會計目標就是為企業節約各種實際和潛在的交易費用。

2．2．3利益相關觀點。利益相關是指“沒有其支持，組織就無法生存的團體”[31l。根據和企業現時與否的關系，將利益相關者分為現實和潛在，就類似潛在和現實的債權人，現實利益相關者包括投資者、所有者、債權人、政府相關部門等。這些利益相關者對于企業來說意義重大，他們投入資本，取得收益，承擔風險。因此，會計信息使用者包括這些利益相關者，在制定會計目標時，就要考慮他們對會計目標的影響。利益相關者和產權主體兩者辨證統一，利益相關者合作邏輯和企業的契約觀點是相融合的，在為利益相關者提供相關信息的同時也為產權主體參與企業契約節約了交易費用。

2．3系統論和會計目標理論的關系

系統論是科學的方法論．其具有3個基本觀點：一是系統觀點，它將一切有機體看做一個系統，從而把研究對象視為一個整體；二是動態觀點，認為一切現象都處于一個積極的活動狀態，并體現唯物辯證法中普遍聯系的觀點；三是等級觀點，認為各種有機體都有嚴格的等級制度。作為系統，必須有明確的目的和目標。系統論認為，系統具有多種目標和特定的功能。會計目標是指導會計工作、評價會計準則、幫助決策人做出經濟決策的指南針。是會計系統應該達到的境地。職能是會計系統能夠做到的。但在會計環境的影響下，職能相對固定、潛在、穩定．會計目標卻隨環境的變化而變化。沒有項目職能，就不能提出相應的目標。在會計目標研究中，根據會計的基礎職能——核算，產生提供有用信息的目標，其反映了會計的核算職能和信息處理結構，符合經濟信息系統論。同時，根據會計的主導職能——控制，還應提出強化經濟管理目標．建立科學的會計目標體系。因此，以憑證系統為基礎，賬務系統為核心，報表系統為落腳點，對企業的經濟活動進行核算和控制，并以此提供有用信息和強化經濟管理是會計本質和基本職能決定的會計基本目標。基本目標應為總目標服務，受總目標指導，實現總目標。參照《會計法》第l條，會計總目標應是：維護社會主義市場經濟秩序，提高經濟效益和社會效益。

3中國財務會計目標的構建

3．1定位財務會計目標的幾點問題

制定中國的財務會計目標，首先要遵循中國的會計環境，除此之外，還有幾項應該注意的問題。一是應該真實地按照會計信息使用者的需求制定會計目標。若會計信息不真實、不可靠、不相關，將失去存在的意義。二是會計目標不能只考慮企業過去或現在發生的事項，要向前看，有前瞻性，確定目標時，考慮其未來的發展狀況和生存能力。在允許的條件下，要隨著會計環境的變化快速做出應對。同時也要努力滿足所有信息需求者的要求，包括現有的和潛在的。三是在特定的會計環境中，盡量與國際準則相協調，按照國際標準來制定中國的會計目標。世界很多國家都建立了財務會計概念框架，財務會計目標就是框架的邏輯起點，中國也應該遵照國際慣例，對財務會計目標進行嚴格設計。

3．2中國的財務會計目標定位思考

不同的會計環境，產生不同的財務會計目標。無論是“受托責任觀”還是“決策有用觀”，都有各自的優點和局限性。結合中國的市場經濟、會計環境狀況，借鑒國外先進的研究成果和中國的實際會計環境相協調．確定適合中國的財務會計目標，就是“以決策有用為主，受托責任為輔”。隨著“我國2006新企業會計準則”的頒布，這一財務會計目標正在成為現實，但其具體應用將成為中國會計研究者面臨的一大問題。

3．2．1財務會計目標的目的是提供企業決策和經濟決策有用的信息，而這些決策的內容并不在財務會計目標制定的準則內，所以財務會計目標的信息：一是提供投資和信貸有關信息。為現在的和潛在的投資者、債權人以及其他使用者提供關于投資、信貸的信息。二是提供現金流量現在和未來的信息，使現在的和潛在的投資者、債權人和其他使用者，能夠評估來自股利或利息，以及來自銷售、到期債券或借款的清償等的實得收入和預期現金收入的金額、時間分布和不確定性的信息。三是企業經濟資源，財務報告應當反映財務狀況、經營成果和資源的使用分配情況，包括現金的獲得、債務清償使股東獲利的能力、資產變現的能力[10-13]。另外，財務報告還應該表達受托者的受托責任，有沒有完成預期的經營目標，是資產增值還是保值。中國資本市場發展迅速，在證券市場上，企業投資者數量增加快速，委托和被委托關系不夠清晰．這樣的會計環境就要求財務會計信息需要面對的使用者越來越多，不但有現實的，還有潛在的，有利于他們了解企業并做出經濟決策。不同的人關注角度不同，但總體來說就是企業的財務狀況、經營成果和財務變動以及未來創造價值的潛力，因此決策有用觀將漸漸融人中國會計環境．成為最重要的方式。

3．2．2現代企業制度是中國經濟發展的必然趨勢，在這種情況下，財務會計目標就需要和這種經濟環境相交融。法人制度是現在現代企業制度的關鍵，現代企業制度的關鍵是法人制度。法人制度的實質是“確認國家擁有財產所有權和企業擁有財產的獨立法人財產權，使企業在對所有者承擔財產保值和增值責任的前提下，成為自主經營的法人實體”。在這種制度下，投資者和企業就是委托和被委托的關系。中國的上市公司只占所有企業的一小部分，并且上市了也不是資本完全流通，國家對國企擁有所有權，其對信息的需求就是國有資產的保值和增值。因此，中國財務會計的具體目標主要應定位在向委托人報告受托責任的履行情況上，同時要向所有信息需求者提供相應的信息。

3．2．3決策有用觀以資本市場為媒介，不僅反映受托責任，還反映企業的風險和機遇。會計信息使用者獲取信息就是為了讓自己能更好的做出經濟決策．但現在所提供的信息并不全面。一是就中國當前資本市場發育程度來看，流通股占少數，公司經營活動并不是以資本市場為主要導向，社會相關人士主要是通過會計信息來認識了解公司，談不上決策嘲。中國目前資本市場還不成熟，尚不能為外部投資者提供全面的信息需求，公司以決策有用觀作為企業財務會計目標并不實際。二是中國是社會主義國家，這就決定了國有企業在國民經濟中占主導地位。在各行業中，國有企業在銷售收入、市場占有率、影響力等方面都處于重要的地位，所以中國企業財務會計目標的制定要先偏向國有企業。國有企業所有權和經營權分離的制度要求企業的管理者履行受托責任。從中國企業會計準則委員會與政府之間的關系上看，中國企業會計準則實際上是幫助國家管理國有企業，擔負起會計監管的職能，考核國有企業經營業績的一個重要會計依據。因此，受托責任觀仍是當前中國財務會計的主要會計目標。

3．2．4要獲取最大的收益，投資者必須借助會計信息進行投資決策，因而提供對決策有用的信息是會計的一項重要目標。而受托責任關系的存在，將使得投資者有權要求取得信息，經營者也有責任提供信息。而在現有的計量模式中，提倡公允價值計量模式的好處是可以滿足國民經濟核算以及投資者和債權人的共同需要。在當代，科技產業和金融業迅速發展，金融產品和衍生金融工具層出不窮，為公允價值會計創造了客觀環境。投資者、債權人對企業將來盈利和償債的能力關注度超過對歷史事項的關注。公允價值信息比歷史成本信息對于使用者未來的經濟決策更具相關性。

2006年公允價值計量模式被重新弓1入是中國企業會計準則的一大進步，也標志著中國會計準則與國際會計準則正在融合，有利于從根本上比較各國實務操作的異同，使會計真正成為一種世界性語言。