財政機會主義與地方債務預算管理

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白漢娜（1999）以20世紀末一些爭取加入歐盟的國家為例，列舉了財政機會主義的一些具體實施手段和表現形式。（見表1）面臨內部或外部財政約束的國家較易出現財政機會主義行為，比如處于轉型期的國家。我國地方政府的或有債務就是地方政府財政機會主義行為的表現，尤其是其中的投融資平臺債務。國務院于2010年6月了《關于加強地方政府融資平臺公司管理有關問題的通知》?！锻ㄖ分邪训胤秸谫Y平臺公司定義為：指由地方政府及其部門和機構等通過財政撥款或注入土地、股權等資產設立，承擔政府投資項目融資功能，并擁有獨立法人資格的經濟實體。地方政府融資平臺的產生有其深刻的經濟和制度背景，正是這些因素給地方政府造成了內部和外部的財政約束，促使地方政府采取了財政機會主義行為。受2009年國際金融危機的影響，各國政府紛紛采取了擴張的經濟刺激政策，帶來的結果是財政赤字不斷擴大，政府債務規模不斷攀升。經濟危機給我國帶來的是外需的大幅下降，在此背景下，2009年我國推出了4萬億的投資計劃以擴大內需，其中地方政府計劃配套投資2.82萬億元，地方政府出臺的投資計劃總額超過18萬億。但由于一直以來不完善的分稅制和轉移支付制度，使得地方政府財力并不能支持如此大規模的資金要求。在迫切的融資需求下，舉債成為融資的主要形式。但《預算法》不允許地方政府預算出現赤字，除國務院另有規定外，地方政府不允許舉債。中央政府的地方債一方面比較少，另一方面主要給予了經濟不發達的省份。在這樣的背景下，地方政府成立了地方融資平臺公司，以融資平臺公司的名義對外借債，由政府給予變相擔保。

雖然不符合《擔保法》的規定，但也沒有其他辦法可供選擇。所以隨著積極財政政策的實施，我國地方政府債務規模迅速上升，其中大部分是地方投融資平臺舉借，由政府擔保的債務。綜上所述，由于經濟危機、不完善的分稅制和轉移支付制度造成地方政府財政收入有限，是地方政府面臨的內部財政約束條件；《預算法》不允許地方政府發債的規定是其面臨的外部財政約束條件。但同時地方政府又有強烈的支出需求，所以地方政府只能是將顯性債務隱性化、直接債務或有化。融資平臺公司、經費補貼事業單位和公用事業單位是國有或是受政府控制的機構，這些機構的融資一方面可以由政府支配，同時又可以排除在正式預算之外?？梢哉f我國地方政府的各種或有債務是財政機會主義在我國的表現形式。

財政機會主義與收付實現制政府會計

財政機會主義的實現需要借助收付實現制的預算制度才能實現。只有在收付實現制的預算制度下，或有債務才不會被隱匿。會計是一種語言，是一個使用專門的方法描述會計主體經濟行為的信息系統。如同企業會計是描述企業經濟行為的信息系統一樣，政府會計是描述政府經濟行為的信息系統。政府會計和企業會計的不同源于二者存在的目的不同，預算是政府會計所獨有的。在政府會計發展的早期階段，對政府的關注只是關于當期預算的執行情況，隨著政府的經濟活動越來越復雜，政府掌握的經濟資源也越來越龐大。對政府經濟行為的關注逐漸從只關心預算年度的收支轉移到了既關注年度預算收支又關注政府長期的財務狀況及政府績效上。預算會計和政府財務會計共同構成了政府會計。會計基礎是指導會計人員及預算記錄員處理某個實體交易或事件影響的計量原則，是確認一個會計期間的收入與費用從而確定其損益的標準。有兩個基本的會計基礎：收付實現制和權責發生制。二者的根本差異在于會計確認時間不同。前者的優點是核算簡單，缺點是不能合理地反映各期的收益和費用水平，不能反映真實的資產負債信息。收付實現制的會計基礎，包括收付實現制的預算基礎和收付實現制的政府財務報告基礎。收付實現制的預算只在實際收到或支付現金時才算作當期的預算收支，以或有負債形式的借款不會對預算年度的收支產生影響。收付實現制下的資產和負債只有在有實際的現金收付時才確認，而且不考慮收益和成本費用的匹配，所以收付實現制的資產和負債信息是不真實的。對于政府的或有負債信息，政府會計系統更是沒有反映。在收付實現制的會計基礎下，一項或有債務只有當已經成為現實義務，并且只有當這一債務形成了現金的實際流出的時候，才被反映到政府的預算收支平衡表中去。由于政府形成的或有債務并沒有被即時反映到政府的預算收支平衡表中，政府對這部分或有債務就不會進行有效監控，實質上是將當前的財政風險向后推移。因為沒有有效的監控，風險將會越積越大。所以，收付實現制的政府會計給財政機會主義的實現提供了條件。我國現行的預算編制的基礎是收付實現制，預算會計基礎也是收付實現制為主。預算會計主要是服務于預算管理的需要，對反映政府真實財務狀況的信息提供嚴重不足。我國現行的預算會計體系主要由《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》構成。對外公布的是僅反映預算收支流量的預算報告。預算報告只是對預算年度的預算收支情況做出了說明，不能用來衡量政府財務狀況。衡量政府的財務狀況要通過政府合并的資產負債表。我國現行的預算會計體系不提供政府合并的資產負債表。雖然《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》各自都編制資產負債表，但由于缺乏合并基礎，所以我國還沒有合并的資產負債表。更何況，因為采用的是收付實現制，對固定資產不計提折舊，這三張資產負債表中的信息本來就不準確。在這種管理方式下，或有負債這一形成我國地方政府財政風險的重要源泉，一方面對預算報告中沒有影響，另一方面政府財務報告中也沒有反映，這已成為目前我國地方財政風險加劇的重要原因。

控制我國地方政府或有債務風險的預算管理措施

由以上分析可以看出，收付實現制的政府會計使得財政機會主義以或有債務的形式成為可能。對地方政府或有債務的管理從長期來看要完善財政體制，更要轉變經濟增長方式，當務之急是怎樣得到地方政府或有債務的相關信息，并以制度化的形式固定下來。

（一）引入權責發生制的政府預算和政府會計

政府會計包括政府財務會計和預算會計。預算是政府經營管理周期的起點，政府的一切活動都是圍繞著預算進行的。政府財務會計并不獨立于預算，本質上還是為了監督預算的執行，只是關注的重點是反映政府長期財務狀況的信息。只有在權責發生制的會計基礎之下，或有債務信息才能被揭示出來，權責發生制的程度越高，揭示的越充分，從而事先將或有債務帶來的財政風險提前顯現。我國在政府預算和會計中也應引入權責發生制，為防范地方政府財政風險提供決策依據。新西蘭是目前唯一做到了在政府財務會計和預算會計中全部使用權責發生制的國家。美國政府會計準則委員會認為，預算會計和政府財務會計的報告目標不一樣，前者注重短期內對預算收支的監控，后者注重政府長期的財務狀況情況，預算會計采用的是收付實現制而政府財務會計采用的是權責發生制。我國的情況與其他國家不同，一方面需要反映政府財務狀況的資產負債信息，特別是或有債務信息；另一方面預算的編制和執行還不是很科學。在我國政府預算體系中引入權責發生制，要考慮對政府財務信息的供給需求情況。既要做到滿足信息使用者的信息需求，更要防止信息的供給過度，造成資源浪費。較可行的做法是首先在政府財務會計中逐步引入權責發生制，提供包括或有負債的相關信息，然后考慮在預算中引入權責發生制，編制權責發生制的預算。

（二）科學界定政府會計主體的范圍

我國現行的預算會計制度規定，《財政總預算會計》的會計主體是各級財政部門，《行政單位會計》的會計主體是各級行政單位，《事業單位會計》的會計主體是各個事業單位。融資平臺公司是國有企業，與其他國有企業的不同點在于其存在的目的。融資平臺從一開始就是為了地方政府提供公共產品而存在的，可以看作是地方政府職能延伸，所從事的都是非營利的項目。但不能因此簡單地將融資平臺并入政府會計的會計主體范圍。從事競爭性行業的國有企業不能被納入政府會計的核算范圍，國有企業應遵循《企業會計準則》，政府作為國有企業的所有者依法享有所有者的權利。地方政府的融資平臺從最初只為政府投資基礎設施籌集資金到成立建設基礎設施的項目公司，已經有了營利性投資公司的性質，只是投資的項目是投資額大回收期長的基礎設施。而且，這些投融資平臺公司所投資的項目也有一部分是競爭性行業。所以，不能將投融資平臺公司納入政府會計的會計主體范圍。

（三）規范地方政府或有債務的會計核算

對于滿足負債的確認條件的地方政府或有債務，應確認為一項負債，在政府的資產負債表中反映。政府會計準則中的或有債務與財政風險矩陣中的或有債務是有區別的。嚴格來講，會計準則中的“或有債務”不是一項債務，只有符合債務的確認條件，在資產負債表內反映的才是債務。或有債務與或有事項相聯系，是不符合債務確認條件的或有事項。財政風險矩陣中的或有債務是一個泛指，只要是可能發生的債務都稱作或有債務。對于構成我國地方政府或有債務的融資平臺公司債務要分別不同的情況。對于政府承擔的經濟利益很可能流出政府主體的現時義務，并且金額能可靠計量的債務，應確認為一項負債，在政府的資產負債表中反映。其余的或有債務不確認負債，滿足條件的需要在報表附注中進行披露。對于經費補貼事業單位、公用事業單位舉借的各種債務在分類上與投融資平臺公司債務類似，但不同點在于經費補貼的事業單位和公用事業單位包含在政府會計的會計主體內。這部分債務信息雖然在財政總預算會計中沒有反映，但至少還是部分地包含在事業單位的資產負債表中。對于這部分債務關鍵是在權責發生制的基礎之上，通過編制合并的政府會計報表來反映。

（四）編制政府合并財務報表

防范財政風險要求預算管理的重點應從管理預算收支向管理政府資產負債轉變，這就要求提供反映政府整體情況的合并財務報告，尤其是反映政府整體財務狀況的政府合并資產負債表。財務報告是會計工作的最終成果，財務報表的使用者，特別是財務報表的外部使用者，主要是通過閱讀分析財務報告來了解會計主體的經濟活動。IMF的《提高財政事務透明度的準則》提出，“財務報表公布時，年度財政預算應說明或有負債、征稅支出、準財政行為的性質及其財政重要性?！必攧請蟾嬗韶攧請蟊砗蛨蟊砀阶嫵?，其中財務報表是財務報告的主體。如同其他國家一樣，我國也要編制政府合并的資產負債表。政府合并的資產負債表不是把《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》提供的資產負債表簡單地相加，而是在加總的基礎上通過編制一系列調整分錄而成的。財政的全部收支都可以被納入到廣義的政府的資產負債表中。廣義的資產負債表中的資產不但包括政府現有的資產，還包括以后取得的各種收入的折現值；負債是以后要發生的現金流出的折現值。廣義的資產負債表與政府合并的資產負債表不同。政府合并的資產負債表是依據政府會計準則編制的，對于以后將要收到的稅收收入不滿足會計準則中資產的確認條件，不能確認為一項資產。廣義的資產負債表也不同于國家資產負債表。國家資產負債表是把一個國家的政府、金融企業、非金融企業和居民四個部門的資產負債表加總得出的，已經抵消了這四個部門的內部交易。從本質上講，財政風險源于政府資產負債結構的不匹配，財政風險的資產負債表管理法就是借助資產負債表，通過調整資產和負債在結構上的匹配達到降低風險的目的，資產負債管理能夠為監測政府債務特別是或有債務風險提供了重要的分析工具。對于分析一個國家主權債務風險有意義的是國家的資產負債表，我國已經編制出了國家主權資產負債表。廣義的政府資產負債表和依據政府會計準則編制的政府資產負債表的相同點在于主體都是政府，不包括其他部門，不同點在于廣義的資產負債表的資產負債定義更加寬泛。地方政府的或有債務管理，需要編制含有或有債務信息的地方政府合并的資產負債表。首先要解決的問題是由現在的制度規范轉向準則規范，不同的組織類型適用相同的準則，這樣才有合并的前提條件，采用權責發生制才有合并的意義。

（五）建立充分的財務信息披露制度

從國外來看，政府財務信息的披露主要通過政府預算報告和政府財務會計報告。大多數的公眾都是通過閱讀政府預算報告來了解政府預算年度的收支情況，進而了解政府的政策取向。政府預算報告和預算會計緊密聯系，主要內容是政府預算年度的收支。而收支的界定和具體的確認標準有關，采用的是收付實現制的標準還是權責發生制的標準，預算收支范圍的界定是不一樣的。預算報告披露的內容要盡可能全面，首先應包括政府全部的收支；其次，要盡可能細化，應包括所有對財務狀況有影響的事項，特別是政府或有債務信息。政府財務會計報告是反映政府整體的財務狀況和信息披露的主要載體，是廣泛的政府財務信息的使用者進行決策的依據，也是政府解除公共受托責任的有力證據。財務報告包括財務報表和附注兩大部分?；镜恼攧諘媹蟊戆ㄙY產負債表、運營業績表和現金流量表。會計報表附注包括對報表項目的詳細資料和不能計入表內但需要披露的重大事項。對于符合債務確認條件的地方政府或有債務，要在資產負債表中確認，同時在會計報表附注中還要披露相關信息；對于不符合債務確認條件的要在會計報表附注中披露相關信息。建議設置或有負債會計報表附表，分項目列示各項或有負債。各項或有負債應披露的具體內容見表3。我國地方政府財政風險集中在地方政府的或有債務風險，管理或有債務風險的關鍵是或有債務信息的取得。權責發生制預算和政府會計是披露或有債務信息的技術手段，同時還要建立和完善政府財務信息披露的法律和準則，以規范政府財務信息的披露。

作者：劉慧芳單位：青島大學經濟學院