商業銀行表外業務會計核算論文

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一、商業銀行表外業務的界定

商業銀行表外業務不在表內核算，卻有可能轉換為商業銀行的資產或負債，隱蔽性強，杠桿作用大，對商業銀行表外業務進行有效地確認、計量、記錄與報告，將有助于商業銀行內部管理，并向會計報表使用者決策有用的會計信息。

二、我國商業銀行表外業務會計核算的現狀及存在的問題

目前，我國商業銀行表外業務針對業務類型的不同主要采用單訖記賬方式或在會計報表附注中對相關事項進行披露、說明，多個準則如《企業會計準則第13號—或有事項》、《企業會計準則第22號—金融工具的確認和計量》、《企業會計準則第30號—財務報表列報》、《企業會計準則第23號—金融資產轉移》、《企業會計準則第37號—金融工具列報》均對商業銀行表外業務進行了部分規范，而各商業銀行表外業務的會計確認、會計計量、會計記錄及會計報告自成體系，未能體現會計核算的全面性、客觀性、審慎性原則。

（一）表外業務的會計確認做法各異

從表外業務的會計確認來看，各商業銀行未能達成統一。商業銀行表外業務主要囊括了收付、保險、發行股票債券、發行、兌付、承銷政府債券、信用證、票據貼現、銀行承兌匯票、擔保、衍生產品業務、應收未收利息、貸款承諾、備用信用額度、回購協議、票據發行便利等，基于各商業銀行內部控制要求、管理理念及會計核算制度差別，在表外業務的確認上不盡相同：部分商業銀行將衍生金融工具、委托貸款等納入表內核算，部分商業銀行僅做表外披露；部分商業銀行將表外業務等同于中間業務，部分商業銀行僅將不計人資產負債表內、但有可能形成或有資產、或有負債，并引起損益變動的業務列為表外業務管理。

（二）表外業務的會計計量過于簡單

從表外業務的會計計量來看，由于商業銀行從事的表外業務往往利用的是誠信、人員、系統等非資金資源，通過提供服務收取費用，因此，商業銀行僅在表外科目進行“收”處理，并對收取的費用進行表內核算，一般按原始本金計量，會計計量只是對金額進行簡單的列示，而對于其潛在的風險并未體現，以銀行承兌匯票為例，部分銀行僅在表外列示該匯票期初余額、本期發生額、期末余額等信息，未體現本行的承兌能力、匯票逾期情況等商業銀行業務風險。

（三）表外業務的會計記錄不規范

目前，我國商業銀行表外業務通常采用表外科目單式記賬法、表外科目復式記賬法、表內科目復式記賬法三種，同類表外業務各商業銀行會計處理的方式各有差別，部分表外業務并未在會計報告中得到體現。在賬簿設置方面，很多銀行對表外業務只設置了登記簿，來記錄卡片賬或控制重要空白憑證、有價單證、實物等重要事項，并未進行明細核算和綜合核算。此外，表外業務科目體系不規范，各商業銀行設置不一，核算對象千差萬別，會計信息質量無法保證。

（四）表外業務的會計報告信息披露不充分

現階段，未商業銀行表外業務會計信息披露相關制度，各商業銀行根據本行要求對表外業務信息進行披露，無明確的表外業務種類劃分，無專門的表外反映表外業務信息，導致披露的內容較為模糊、披露的深度不夠，會計報表使用者無法從會計報告中判斷分析表外業務現狀及風險程度。

三、我國商業銀行表外業務會計處理方式的風險分析

一是表外業務會計處理方式決策有用性較差。自20世紀70年代以來?各商業銀行不斷進行業務創新，為了規避匯率風險、利率風險、信用風險，表外業務日益繁盛，表外業務不健全的會計處理方式或致虛假信息形成，誤導使用者的決策行為。二是表外業務會計處理可比性較差。表外業務內容較為復雜，商業銀行可以直接參與市場操作，也可以作為中介機構，還能涉足具有較高風險的金融衍生工具市場，表外業務會計記賬方法不可比，比如非保本理財產品，有的商業銀行未設置表外科目核算，有的商業銀行設置表外科目按照理財產品凈值登記，自定原則、自立規矩。三是表外業務會計處理監管力度薄弱。表外業務會計處理的現狀導致了商業銀行經營狀況的不透明，受時間及能力所限，商業銀行對于表外業務的內控控制不夠健全，統計分析及風險防范難度較高，而監管部門對于商業銀行表外業務的監管更是無從下手，若商業銀行管理層投機心理作祟，后果將不堪設想，在全球一體化的今天，全球經濟將受到波及。四、建議

(一)明確表外業務會計確認標準

從制度上明確商業銀行表外業務的確認標準，界定擔保類表外業務和承諾類表外業務的范疇，僅將結果具有不確定性的風險業務納入表外業務進行會計確認，對于非風險性業務，如重要空白憑證、有價單證等均不納人表外科目中核算，可考慮設置或有資產、或有負債、或有權益、或有收入、或有支出、或有利潤等會計要素，并結合“實質重于形式”的會計原則，給予商業銀行依據業務的性質判斷表外業務確認范圍的權利，提高商業銀行表外業務會計信息規范性。統一表外業務核算口徑，將金融衍生交易類業務納入表內核算，以增強會計信息可比性和可理解性。

（二）結合風險因素對表外業務進行會計計量

表外業務發生時，若不能及時確認為表內資產負債，可以采用單式記賬法記入表外科目，在對金額進行列示的同時，設置風險指標揭示表外業務的風險狀況，同時，將表外業務的動態撥備比例一同包括在內，增提一般準備。當未來某些不確定事項發生時，要及時將或有事項轉化為表內項目，納入表內核算，以便反映商業銀行在表外業務中的權利、義務、可能承擔的風險、可能獲取的受益。

（三）理順表外業務會計記錄內容及流程

一是綜合考慮可能發生的表外業務，設置表外科目體系，統一表外業務一級科目，明確各科目名稱及核算范圍，并給予商業銀行根據業務具體情況需要設置二級及三級明細科目的自主權，以準確、連續、全面反映表外業務活動。二是結合表外業務類型，進行合理的會計處理?？紤]到咨詢服務類業務風險較低，不會引起商業銀行的資金流動，此類業務的會計核算方式為對其收取的咨詢服務費按權責發生制在表內對收費業務進行會計處理；考慮或有負債業務的不確定性及風險性，可以采用的會計核算方式為表外科目單式記賬，分業務種類設置表外科目,當業務發生時，借記相應科目，履約期滿解除合約，由或有負債變為實際承擔的債務時，貸記該相應科目，期末借方余額反映該科目仍在期內的表外業務，會計信息反映方面，在試算平衡表和資產負債表的補充資料中予以充分披露；考慮到委托類的表外業務引起了商業銀行的資金流動，可以采用的會計核算方式為表內科目復式記賬，按業務內容設置配對的資產負債對應科目，業務發生時，用復式記賬方式在配對的對應科目中平行登記表外業務賬務，表外業務賬務參與表內科目的試算平衡，納入試算平衡表底稿的編制內容，也納入現金流量表的編制內容，在資產負債表中，采取資產負債配對科目先軋差后匯總方式。

（四）加強表外業務會計報告管理

一是編制表外業務會計報表。商業銀行應編制表外業務狀況表及商業銀行編制并披露表外業表外業務明細表，對表外業務性質、價值、預期損失等情況進行詳細披露，并在會計報告中以附表形式對表外業務進行單獨披露，全面反映表外風險性業務的發展情況及潛在財務影響，以便財務報告使用者從總體上評價和分析表外業務。二是細化商業銀行表外業務的信息披露內容，保證信息披露的充分性與透明性，全面披露所有的或有事項，計量和分析表外業務的風險程度，提供相關的定量信息和定性信息，采用的會計政策的解釋以及對表外業務風險管理的評估等內容，披露與各類金融工具風險相關的描述性信息和數量信息，定期公布相關信息，保證銀行提供的表外業務財務信息具有可比性、透明性，提升報表的決策有用性。

作者:朱美玉單位:中國人民銀行沈陽分行營業管理部