固定資產會計核算問題及改進意見

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過去，不論是《企業會計制度》還是《企業所得稅暫行條例》對固定資產的解釋一直是指：為生產產品、提供勞務（含服務）、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的、價值達到一定標準的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。即：衡量一項資產是否屬于固定資產有金額和使用時間兩個標準。但《企業會計準則》（2006）和《企業所得稅法》頒布后取消了金額標準，加之，《財政部國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號，以下簡稱財稅［2014］75號）明確了“一次扣除”政策，一些企業為簡化手續，竟然將在使用時間上符合標納稅所得額時扣除”政策后，一些企業在會計核算時下意識地將固定資產的金額標準提高到了5000元左右。實際上稅法規定的固定資產一次性扣除金額界限與會計核算上是否確定為固定資產的金額標準如何掌握無關。那么，對一項資產在會計核算上如何確定是否為固定資產呢，筆者認為應當按以下步驟進行：（1）不論金額大小只要具備固定資產的特性，就應當首先劃為固定資產的范圍?！镀髽I會計準則》（2006）和《企業所得稅法》頒布后雖然取消了固定資產的金額標準，但固定資產的固有特性沒有改變，即：除了單位金額大小外，還具有不構成商品（產品）實體、在其壽命周期內不斷地為商品生產、準的固定資產不論金額大小既沒有通過“固定資產”科目核算，也沒有通過“累計折舊”直接記入到了當期的成本、費用，顯然不符合會計核算和企業所得稅“一次性扣除”的政策規定，同時，因降低了企業資產總額，使一部分本來不具備小微資格的納稅人也享受到了小微企業的所得稅優惠政策，少繳納了企業所得稅。眾所周知，會計核算和企業所得稅法因調節的目的不同，對相關指標的要求也不同，況且《企業所得稅法》第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。也就是說：會計核算按會計法規規定執行、必要時可按稅收分類設置子目或細目；企業所得稅按稅法的規定計算，與會計核算不一致的地方，在辦理申報繳納時可在會計核算的基礎上進行調整。因此，簡單地完全按會計核算指標申報繳納企業所得稅和按企業所得稅法的要求處理會計事項都是錯誤的。正確處理方法如下：

一、會計核算

1.嚴格按固定資產的特性和使用時間確定固定資產。財稅［2014］75號明確“對所有行業企業持有的單位價值不超過5000元的固定資產，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除”政策后，一些企業在會計核算時下意識地將固定資產的金額標準提高到了5000元左右。實際上稅法規定的固定資產一次性扣除金額界限與會計核算上是否確定為固定資產的金額標準如何掌握無關。那么，對一項資產在會計核算上如何確定是否為固定資產呢，筆者認為應當按以下步驟進行：（1）不論金額大小只要具備固定資產的特性，就應當首先劃為固定資產的范圍?！镀髽I會計準則》（2006）和《企業所得稅法》頒布后雖然取消了固定資產的金額標準，但固定資產的固有特性沒有改變，即：除了單位金額大小外，還具有不構成商品（產品）實體、在其壽命周期內不斷地為商品生產、流通（含儲備）以及從事勞務、服務等提供各種保障或者服務的功能。也就是說，只要符合不止一次地、連續不斷地為商品生產、流通（含儲備）以及提供勞務、服務而周轉的有形資產，不論金額大小，都應當首先列為固定資產的范圍。其金額范圍以及某一項目固定資產的確認方法如下：其一外購的股的資產其成本包括價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等；自制（或建造）的成本包括為生產（或建造）發生的全部費用。其二與固定資產有關的后續支出，同時符合與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業和該固定資產的成本能夠可靠地計量兩個條件的，都應當計入固定資產成本。其三資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。（2）使用時間超過12個月具有固定資產上述特性的有形資產，均應確定為固定資產。《企業會計準則》第三條規定，固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的、使用壽命超過一個會計年度的有形資產?！镀髽I所得稅法》第五十七條規定，企業所得稅法所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。也就是說，只要使用時間超過12個月、在可使用的周期內能夠為多批生產、流通（含儲備）、提供勞務或者服務的有形資產，不論金額大小均應當確定為固定資產，這個標與會計準則和企業所得稅法的規定都是一致的。2.不論是否在所得稅前一次性扣除、均應當從入賬的次月起逐期計提折舊記入成本、費用，直致提足折舊或達到提前報廢的狀態為止，即：將符合條件的固定資產入賬時：借：固定資產——XXX貸：銀行存款或在建工程從次月起計提折舊時：借：生產成本制造費用管理費用應付職工薪酬——應付福利費貸：累計折舊但如果企業規模比較小，投資者或管理者同意按稅收政策一次性計提折舊的（目前只有對疫情防控重點保障物資生產企業為擴大產能新購置的相關設備且不受金額限制），也可以按扣除預計殘值的金額在入賬的次月一次計提折舊，一次記入成本、費用。但必須保證先記入“固定資產”科目，然后再計提折舊并通過“累計折舊”科目記入到成本、費用中去。以保證該項“固定資產”和“累計折舊”科目相對平衡。

二、企業所得稅的處理

1.一次性調減應納稅所得額。對符合一次性扣除政策且選擇一次性扣除的固定資產，扣除之后，在入賬的次月起在申報應納稅所得額時一次性調減應納稅所得額。2.分期調增應納稅所得額。對以前月份或年度已在所得稅申報時申報一次性扣除的固定資產，對在本期會計核算時計提折舊的（包括本期申報時一次性扣除，會計核算上也計提折舊的部分），在申報應納稅所得額時作調增應納稅所得額處理。例如：某企業對固定資產采取直線法計提折舊，按月申報納稅繳納企業所得稅，在所得稅申報時對5000元以下的固定資產選擇一次性扣除政策，2020年11月購入電腦一臺，金額3600元，預計使用3年，假設無殘值，2020年12月計提折舊100元，則在2021年1月辦理所得稅申報時：對該項固定資產一次性調減應納稅所得額3600元。對該項固定資產計提的折舊調增應納稅所得額100元。假設無其他一次性扣除的固定資產，在以后的35個月中，會計核算每月計提折舊100元，所得稅申報時每月調增應納稅所得額100元?？傊?，固定資產的會計核算應當按照會計準則的要求，不論金額大小，只要符合固定資產性質特點的，預計在通常情況下使用時間超過一年的就應當記入“固定資產”賬戶，按固定資產管理和核算，并按固定資產的要求逐期計提折舊；在所得稅申報時視是否已經申報一次性扣除再按稅法的要求進行調整，以保證企業資產總額、會計利潤和企業所得稅的正確性。同時，還需要注意兩點：一是《財政部稅務總局關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》（財政部稅務總局公告2021年第6號）明確：《財政部稅務總局關于設備器具扣除有關企業所得稅政策的通知》（財稅［2018］54號）關于“新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除”執行期限延長至2023年12月31日，今后凡是符合一次性扣除的固定資產，無論金額大小，均應當先記入“固定資產”賬戶，然后在會計核算上逐月以計提的折舊的形式記入到相關的成本費用中去，在所得稅申報時一次在稅前扣除，在其壽命周期內再根據計提的折舊逐期調增應納稅所得額。二是以前因未記入“固定資產”賬戶、未通過計提折舊直接記入成本費用的固定資產，其金額還沒有記入到資產總額當中去，企業的資產規模還在繼續保持較低水平，而享受的小微企業所得稅優惠政策的還將繼續享受，因此，企業應當對其進行補記調整，即：借“固定資產”科目，貸“累計折舊”，貸“利潤分配——未分配利潤”科目，并將不應當享受優惠政策而少繳納企業所得稅稅款補繳入庫。

作者：董小紅