會計準則發展的經驗教訓及借鑒意義

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摘要:租賃是現代企業融資的重要手段。融資租賃進入中國深受日本影響，中國租賃會計準則的制定卻更多地參照和吸收了美國及國際會計準則。本文詳細研究了日本租賃會計準則的導入、發展及修訂的過程，從制定程序到會計處理，以及修改后的具體內容，做較為系統的討論，希望吸取其中的經驗教訓，為我國租賃業務的發展及準則制定提供參考。

關鍵詞:日本租賃會計準則；融資租賃；經營租賃

一、引言

在現代公司制企業運作中，租賃作為一種企業融資的渠道，煥發了新的生命力。融資租賃是集融資與融物、貿易與技術更新于一體的新型金融產業。由于其多方面的優勢，成為世界各國競相采用的資金融通方式。融資租賃早在20世紀80年代就已進入中國。1980年，日本歐力士集團在中國成立了東方租賃有限公司，1981年中國租賃有限公司成立，融資租賃在中國快速發展。2007年后，國內融資租賃業進入了幾何級數增長的時期，業務總量由2006年的約80億元增至2011年約9300億元。國務院總理在2015年8月26日主持召開國務院常務會議時強調，促進金融租賃行業發展，更好地服務實體經濟。會議指出，加快發展融資租賃和金融租賃，是深化金融改革的重要舉措，有利于緩解融資難融資貴，拉動企業設備投資，帶動產業升級。行業的發展需要基準的規制。與租賃業務相關的租賃會計準則，是各國會計準則及全球準則趨同中關注的焦點之一。早在1976年，美國財務會計準則委員會(FASB)成立之初，租賃會計即作為其一項重要的研究任務，了FAS13《租賃會計》(AccountingforLeases)。1982年，國際會計準則委員會也制定并了IAS17《租賃會計準則》(AccountingforLeases)。租賃會計準則在我國的發展經歷了三個階段，在1992年的《企業會計準則——基準原則》中雖然已經涉及到了租賃業務，但卻并非具體會計準則，真正意義上的租賃會計準則是2001年的《具體會計準則——租賃》，在租賃會計中導入“融資租賃交易”，屬于租賃會計準則發展的第一個階段。第二個階段是2006年的《企業會計準則——租賃》，修正第一階段的缺陷，特別是從貸方的角度修正了直接融資租賃。第三個階段是2018年的《企業會計準則第21號——租賃》，將承租人的融資租賃與經營租賃取消，除了短期租賃和低價值租賃外，承租人要承認其所有租賃的使用權資產與租賃負債，以及折舊與利息費用。新租賃會計準則逐步向國際化靠攏。關于我國融資租賃業務及租賃會計準則的發展，有一項十分重要但一直以來為人們所忽視的事實是：我國融資租賃業務的發展，自上世紀80年代開始即受到日本公司的較大影響，日資和中日合資始終占了融資租賃較大的份額，并對實務產生較大影響，日本租賃會計的觀念和方法自然地進入并影響中國租賃會計實務的發展。但我國租賃會計準則的制定和修訂，卻較多參照了美國的做法，造成準則與實務之間一定的差距。本文基于歷史事實，考察日本租賃會計準則引入、發展的歷史事實，分析其中的特殊性，希望于對我國租賃會計準則及實務形成一定的借鑒。

二、日本租賃產業和租賃會計準則的引入與發展

日本租賃產業起步比中國早約20年。昭和38年(公元1963年)，日本首次引入現代租賃交易，建立了第一家現代化的租賃交易公司：JapanLeaseInternational(現SMFLCapital)，第二年又成立了ORIENTLease(現ORIXCorporation)和TokyoLease。之后，商社、銀行等不斷參入到租賃產業中來。特別是從昭和44年(1968)后半年開始，許多大資本(包括大型金融機構、大型商社、大型企業)也建立了租賃交易公司，參與到租賃交易產業當中來。昭和48年(1973)以后，許多地方銀行也開始紛紛建立租賃公司。在此促動下，租賃行業和租賃市場不斷擴大。與租賃產業市場的發展相伴隨，租賃會計準則相繼出現，形成其獨特的一面。在長年實務會計處理的基礎上，租賃會計準則于平成5年(1993)首次通過日本企業會計審議會第一部會制定通過并實施。通常情況下，會計準則的制定本應向國際標準看齊，但日本租賃會計準則的制定實際上卻并沒有這樣做，而是將租賃會計作為一種“例外”來處理。從最初的平成5年(1993)制定的關于租賃交易的會計準則開始，日本的租賃會計準則的制定與修訂經歷了如下過程。《關于租賃交易的會計準則的意見書》企業會計審議會第一部會，平成5年(1993)；《關于租賃交易的會計準則的制定》大藏省，平成5年(1993)；《關于租賃交易的會計處理以及公表的實務指針》日本公認會計師協會，會計制度委員會，平成6年(1994)；《關于租賃交易的公表部令，財務諸表等規則的規定以及處理辦法》日本公認會計師協會，會計制度委員會，平成6年(1994)；企業會計準則第13號《關于租賃交易的會計準則》企業會計準則委員會，平成19年(2007)；企業會計準則適用指針第16號《關于租賃交易的適用指針》企業會計準則委員會，平成19年(2007)。下文，將按照準則制定之始的平成5年(1993)的《租賃交易準則》，改訂的平成19年(2007)年的《租賃交易準則》的年代順序，對日本的租賃交易準則的發展演變及其特點進行分析考察。

三、租賃交易及租賃會計準則演進的分析

(一)租賃交易及其會計處理

昭和58年(1983)開始，日本參入租賃行業的企業就已經擴大到各行各業。其原因在于，從企業的角度來看，租賃具有如下優勢。1.融資租賃的機能有與銀行的借貸業務相近的部分，為了使服務范圍多樣化，有必要參入租賃行業。2.比起設備投資的直接借貸，從租賃公司調配資金借貸會使危險度分散，有時對收益率也有力。3.租賃業務的開發會獲得更多的顧客層。4.通過租賃公司的資金調配，可將其他金融機關的資金流用到自己的顧客身上。平成5年(1993)，企業會計審議會制定了租賃會計準則。當時的日本產業界是這樣一種情形：“租賃交易作為辦置設備手段在30年前引進以來，因為租賃資產在事務管理上的簡便性，以及其他經濟性優勢，使用額穩定增長，平成3年(1991)，使用租賃交易的設備采購投資額占總投資額的7.6%”。需要注意的是，日本的融資租賃，與做為現代租賃交易發祥地的美國有所不同。美國的租賃作為行業被認同，是自然生成的經濟產物。日本的租賃業則是設備供應商為了推銷其產品，金融機構為了藉此擴大業務而產生。租賃交易發生之初采用的是經營租賃的會計處理方式。這種會計處理方式，從租入方的視點來看是經營租賃，需要支付租賃費。所以，在損益表里是作為費用(租賃費)來處理的。也就是“交易遵守其交易法的形式，作為經營租賃進行處理”。因此，很多租入方的損益表的會計處理附注里會寫“租賃資產的所有權向租入方移轉以外的融資租賃交易，通常按經營租賃的會計方式處理”。隨著時代的變遷，融資租賃交易的特征逐漸明顯。企業會計審議會提出“租賃交易當中由租賃資產產生的經濟利益，是借方(租入方)實質性享有的”。也就是說，可以稱之為融資租賃的交易增加明顯[1]。甚至還追加提出“如果由該資產所帶來的經濟效益和自己所有權資產相同的話，該租賃自資產以及所對應的債務應在財務報表中開示，正確地反映其交易的實際狀態”。從經營分析的視點來看，“近期租賃交易在不斷增加。租賃交易一般指租借，指企業所要求的資產由租賃公司買來租借給其企業。其中特別是融資租賃交易在增加，這樣一來，企業只交付此資產的租賃費，該資產的所有權不屬于企業所有，也就是說，不包括在企業的經營資本內。如果該租賃資產不占重要性也罷，如其創造出來的經濟利益可觀，就應包括在經營資本內”。關于租賃交易的會計處理，規定借方(租入方)需將租賃資產及負債記入財務報表中。最初的日本的租賃會計準則吸取了1976年美國公布的FAS13的內容，體現在平成5(1993年)企業會計審議會第一部會公布的《關于租賃交易會計準則的意見書》中。該會計準則帶著雙重性：一是原有的《經營租賃交易》的會計處理被認可。另外則是，新規定了《融資租賃交易》。即便前者是“例外規定”，在實務當中依然被普遍采用，而未采用后者。也就是說，只是將原有的會計處理規定明文化了而已。因此，經營租賃在實務世界里繼續實施，并按常規在損益表內記入支付租賃費做為其基本的會計處理方式。其結果，租賃資產未記入財務諸表，導致財務諸表在租賃資產披露方面缺乏透明度。為什么會造成這種現象呢，主要是因為借方(租入方)不想因為融資租賃交易使財務比率降低。但是，平成5(1993年)的租賃交易會計準則的制定有兩個進步之處。一個是，在損益表中記入租賃費的同時，在資產負債表中注記未來應付的租賃費款項。也就是未來應付租賃費得到披露。其內容是，記載一年以內應付租賃費以及未來租賃契約終了時有支付責任的金額。另一個是，融資租賃交易資產種類區分及其金額。與其對應的折舊費金額也需進行披露。綜上所述，租賃交易在注記中披露的方式得到采用，但并未在資產負債表的借方(資產)和貸方(未來應付租賃費)進行披露。

(二)租賃交易準則制定的主體及程序

最初，日本的會計準則是由大藏省設置的“企業會計審議會”進行審議制定，之后，轉換成通過獨立的民間團體——平成13年(2001)設立的財務會計準則機構的內部組織“企業會計準則委員會”來審議制定。日本會計準則制定程序和美國一樣采用dueprocess(正當程序)。日本會計準則的特征是作為《企業會計原則》的形態而形成。昭和57年(1982)該原則在最終修正后，改為個別性會計準則。租賃交易會計準則也是其中之一。平成5年(1993)的租賃會計準則是由“企業會計審議會”制定的。之后，平成19年(2007)的租賃會計準則是由“企業會計準則委員會”制定的。后者就是現行的會計準則。之后，日本的租賃會計準則都是由企業會計準則委員會制定。平成5年(1993)，企業會計審議會制定了《關于租賃交易的會計準則的意見書》，是為日本的第一項租賃會計準則文件。準則繼承了FAS13里的規定，容許將融資租賃作為“例外規定”。平成19年(2007)企業會計準則委員會制定的準則偏向于IAS17，基本上延續前準則，但刪除掉了“例外規定”一項。會計標準將來要按照IFRS標準進行會計處理，這是一個國際性的趨勢。各國都在對會計諸準則進行調整，有的還無法決斷應不應該按照IFRS標準。日本是IASB的成員國，所以正在努力跟上國際步伐。

(三)融資租賃交易準則的制定

雖然已經制定了租賃交易會計準則，但在實務操作中卻并無有關租賃業務的披露。租賃交易數據并不做公開披露，此種會計處理方式無法將企業經濟的實際狀態確切地反映在財務諸表中，這種會計處理方式不能確保財務諸表比較的可能。下面我們把重點放在規定了但實際上卻沒有實際執行的融資租賃交易的會計準則上。融資租賃交易分為所有權移轉和不移轉兩種情況。首先，所有權將移轉與借方的融資租賃交易通常應按照買賣交易的方式進行會計處理。所有權移轉以外的融資租賃交易通常也是按照買賣交易的方式進行會計處理。這兩種交易都不是經營租賃交易，而是按照“買賣交易的方式”進行會計處理。這里所謂的“買賣交易的方式”處理是指所有權向借方移轉的意思。如果把所有權分開解釋的話，包括：1.占有權，2.使用收益權，3.處理權三個要素。所謂所有權移轉就是沒有上述的3處理權的問題。但是在租賃交易中，不是要解決這種法律性問題，而是實質所有權移轉與否的問題和將經濟性實際狀態確實地反映到財務報表當中。也就是說，從法律性概念擴大到經濟性概念上去。融資租賃交易中，貸方對借方有兩個原則性要求：1.租賃交易期間不可解除合同的原則；2.借方對貸方的資產所產生的經濟性利益實質性享有的同時，也要實質性地負擔其資產所產生的費用。這兩個原則最終滿足了貸方所需要的自我保護。所以如果借方違反了這兩個原則，應負擔租賃契約被解除時損害賠償額。租賃交易一般采用如下定義?！疤囟ㄙY產的所有者貸方，和該資產的借方在互相商議決定的期間內，也就是租賃期間內，給予借方使用收益的權利，借方將商議決定的使用費用，也就是租賃費向貸方支付的交易”。FAS13也基本上導入了這個定義。如果將租賃交易限定為融資租賃的話，則可采用如下定義?！叭谫Y租賃交易是指根據租賃協議在租賃期間不可解約的交易，或是相當于此規定的交易。借方通過該協議將實質性享有其帶來的經濟性利益。并且，實質性的負擔該當資產產生的所有費用”。這個定義主要是從借方的角度來規定的。如果這個定義是由貸方的角度來規定的話，就是借方不可解約且負擔所有使用費用。

(四)改定后準則

租賃會計準則在平成19年(2007)3月重新改定，制定了企業會計準則第13號《關于租賃交易的會計準則》(企業會計基準委員會)，以及企業會計準則適用指針第16號《關于租賃交易的會計準則適用指針》(企業會計準則委員會)。這次修改的主要原因是，原準則將經營租賃交易的會計處理規定為可以“例外”處理，因此實務中一直沿用“例外”處理，將經營租賃和金融租賃混淆，已滿足金融租賃條件的租賃交易也作為經營租賃處理，將租賃費作為費用處理，未將其作為資產記入財務諸表。因此，這次修改的重點在于刪除“例外”處理，使租賃業不能再投機取巧，租賃項目賬簿變得更透明?？傮w而言，改定后的準則發生了如下變化。1.所有權移轉外租賃交易，在規定上屬于經營租賃交易；2.所有權移轉外租賃交易需按買賣交易進行會計處理；3.經營租賃交易里的“例外規定”這一條被刪除；4.今后租賃資產以及租賃負債要進行披露。租賃會計準則的基本內容雖然還是按照改定前的準則制定的，但改定后的會計處理方式更明確，更容易理解，這可以說是日本租賃會計處理的歷史性轉折。

四、日本租賃會計準則發展的經驗教訓及對我國的借鑒意義

近年來，隨著“一帶一路”倡議的有序推進，我國經濟迅猛發展，極大地帶動了“一帶一路”沿線國家的發展，租賃產業起到了極大的作用。幫助周邊國家發展建設，租賃形式可以減少投資資金，節省更多資源。與融資租賃滲透率達到30%左右的國家相比，中國的融資租賃滲透率至今仍在10%以下，由此可見中國租賃市場具有廣闊的發展前景。因此迫切需要大力促進國有租賃企業的發展壯大，通過在更大程度上和范圍內使用融資租賃這種有效的現代化融資手段，擴大籌資渠道。為此，租賃會計準則的進一步完善具有重要的基礎性意義。鑒于中國租賃業務的發展深受日本影響，以及日本租賃會計準則的引入相對較早這一事實，本文比較細致地研究日本租賃業務的發展及租賃會計準則的制定與修改，旨在為中國租賃業務的發展及準則制定提供借鑒。根據以上研究，本文特提出如下幾點作為參考。1.會計準則的制定是一項與具體的環境條件相適應的重要工作，雖然需要考慮國際協調及趨同的需要，但卻必須立足本國實際，根據實際情況制定出適合具體情況的適用性規則，而不能盲目隨從國際化。2.準則制定和修訂應該更加深入地考慮實際需求，更為嚴謹和細致化。3.準則規定務必緊密結合實務，不能說一套做一套，形成準則、實務兩張皮的尷尬狀態。4.準則制定和修訂不能脫離實際產業特點和狀況，必須根據產業狀況的變化及時地進行補充、完善和修訂。5.對外國投資的租賃產業，準則規定應使盡可能使其符合我國國家發展的根本需要。

參考文獻：

[1]日本企業會計原則第13號「リース取引に関する會計基準」,平成6年(1994).

[2]企業會計審議會第一部會「リース取引に係る會計基準に関する意見書,平成5年(1993).

[3]宮內義彥編著「リースの知識」日經文庫,第9版,2008.

[4]參考企業:全日空輸(株)「有価証券報告書総覧」,大蔵省印刷局,平成17年.

[5]日本公認會計士協會　會計制度委員會「リース取引の會計処理及び開示に関する実務指針,平成6年(1994).

[6]羅素清.租賃會計研究[M].上海:上海三聯書店,2005.

[7]于玉林主編.會計大百科詞典[M].上海:上海財經大學出版社,2010.

作者：張秀春 胡雪瑩 單位：上海立信會計金融學