產權制度變遷與內部審計研究

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一、改革開放以來我國產權制度的改革

與內部審計的發展歷程我國產權制度改革經歷了從單一公有制產權到允許私有制產權存在，再到各所有制產權主體平等參與市場競爭的發展歷程，這一歷程深刻影響著我改革開放以來產權制度的變遷與內部審計的發展白尚永[摘要]產權制度的改革深刻影響著內部審計的發展，分析改革開放不同時期我國產權制度的變遷，探尋在不同產權結構下內部審計的發展狀況以及兩者之間的關系，對研究內部審計在當前經濟轉型中如何發揮更大作用具有現實意義。（一）內部審計隨著計劃經濟體制引入市場產權機制的起步而建立并發展。從黨的十一屆三中全會到黨的十四大，產權制度改革經歷了從打破計劃經濟體制下的完全公有制產權到確立市場經濟體制下以公有制為主體，個體經濟、私營經濟、外資經濟為補充，多種經濟成分長期共同發展的產權結構的過程。十一屆三中全會之后，以農村產權制度改革為突破口，開啟了從農村到城市的產權改革歷程。在農村開展了聯產承包責任制等形式的產權改革，在城市開始對國有企業進行擴權讓利的改革試點，擴大企業自主權。1984年，黨的十二屆三中全會作出《中共中央關于經濟體制改革的決定》，通過所有權與經營權的適當放開，增強國有企業活力，開始探索建立現代企業產權制度。1987年，黨的十三大明確了私營經濟是公有制經濟必要和有益的補充，股份制是企業財產的一種組織形式。1992年，黨的十四大正式確立建立社會主義市場經濟體制的改革目標。1982年和1988年，兩次憲法修訂分別明確了對個體經濟和私營經濟合法權益的保護，從國家根本大法的層面明確了以公有制為基礎、非公有制為補充的產權制度。在產權制度改革初期，公有制經濟產權和非公經濟產權都相對模糊，為適應完全計劃經濟下單一產權制度打破后經濟監督的需要，我國開始實施審計監督制度。1983年成立審計署實施國家審計監督的同時，開始建立內部審計監督制度，內部審計負責所屬單位和本行業財務收支及經濟效益的審計。在內部審計制度建設層面，1985年，國務院印發《內部審計暫行規定》，對內部審計的建立范圍、內部審計機構和人員設置、內部審計的領導體制等作出要求，明確內部審計工作應當接受同級審計機關的指導。據此，審計署《審計署關于內部審計工作的若干規定》，對內部審計工作進行了規范。1988年，《中華人民共和國審計條例》頒布后，審計署于1989年重新修訂了《審計署關于內部審計工作的規定》，對內部審計進一步作出了詳細規定，初步搭建起內部審計的制度框架體系，推動了內部審計制度的實施。到1992年底，全國已建內部審計機構8.76萬個，已配內審人員24.9萬人。大中型企業較集中的煤炭、鐵路、郵電、煙草、冶金、石化等系統，內審機構已經形成了比較完整的網絡。從內部審計工作關注的重點看，這一時期的內部審計工作受政府主導，緊密服務于當時經濟體制改革的需要。如1987年國務院辦公廳轉發的《審計署關于加強內部審計工作報告的通知》，對內部審計工作提出的目標任務是促進增產節約、增收節支和深化改革、搞活企業、提高經濟效益。1991年通過的《國民經濟和社會發展十年規劃和八五計劃綱要》，將改進企業內部審計制度作為深化經濟體制改革，增強大中型企業活力的一項制度保障。為加強對內部審計工作的指導，1992年審計署印發《關于改進內部審計制度增強大中型企業活力的通知》，要求內部審計機構把提高經濟效益作為審計工作的重點。（二）內部審計隨著公有制為主體、多種所有制經濟共同發展的國家基本經濟制度的確定而趨于成熟。在明確經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制之后，1993年黨的十四屆三中全會提出建立適應市場經濟要求，產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學的現代企業制度，黨的十四屆五中全會要求按照建立現代企業制度的目標積極推進國有企業改革，抓大放小。各地在國有小型企業改革中，積極探索不同產權結構形式，采取了股份合作制、公司制、聯合兼并、承包租賃、賣小建大、嫁接改造等方式。黨的十五大明確“公有制為主體，多種所有制經濟共同發展”是國家的基本經濟制度。2002年黨的十六大明確保護各所有制經濟產權，保護各民營經濟主體的合法權益，非公經濟主體和公有制經濟主體享受同等待遇，創造平等使用生產要素的環境。在憲法層面，1993年憲法確立“公有制為主體、非公有制為補充”的產權結構；1999年憲法進一步確立了“公有制為主體、多種所有制經濟共同發展”的產權結構。這一階段的產權制度改革快速推進，內部審計面臨的外部環境發生了較大變化。具體表現在：國有企業的戰略性改組與國有經濟布局的調整成為這一時期產權改革的重要主題。以市場和產業政策為導向，抓大放小，優化國有資產結構，民營資本參與到國有企業改革中，股份制和公司制試點持續推進。20世紀90年代中期，國家先后選定了2500多家國有企業參與現代企業制度試點，明確企業法人財產權，逐步建立國有資產出資人制度，建立現代企業產權制度。國有企業逐步改變政企不分、職責不清、產權制度落后的局面，形成以股東會、董事會、管理層為架構的公司治理模式。這種新的治理模式要求企業健全自我約束、自我監控機制，以適應企業所有權和經營權分離的需要，有效保護所有者的權益。由于制度不健全，監督不到位，國有企業產權多元化改革過程中出現了大量問題，如內部人控制帶來的國有資產流失等現象。從內部審計工作關注的重點看，為滿足產權結構變化帶來的治理模式需求，加強對內部控制的評價成為內部審計的共識，各界普遍意識到內部審計是企業管理的一個重要組成部分，是企業自我約束機制的一個重要環節，在建立現代企業制度過程中，必須強化內部審計監督。比如，當時上海在140家企業試點建立現代企業制度改革的過程中，出臺了一批配套政策文件，其中就包括促進建立健全內部審計制度。1994年，上海市還印發《關于在國有企業中建立健全內部審計制度、加強內部審計工作的若干意見》，對企業內部審計制度的實施范圍、主要內容、實施方法等提出了明確要求。內部審計圍繞企業改革，促進轉換經營機制，提高經濟效益，在財務收支審計的基礎上，不斷拓展審計領域，開展了經濟效益審計、經營目標審計、內部控制系統評價審計等。從內部審計的領導體制和制度框架變遷角度看，1994年的審計法規定內部審計應當接受審計機關的業務指導和監督，1995年審計署修訂的《審計署關于內部審計工作的規定》指出非國有經濟組織參照執行開展內部審計工作。為適應經濟體制改革的需要，根據政府職能調整的要求，1998年審計署按照“三定方案”要求，撤銷了原來履行內部審計指導職能的管理司，委托中國內部審計學會（2002年更名為中國內部審計協會）承擔部分對內部審計業務指導的職責。（三）各所有制經濟平等參與競爭與保護的現代產權制度的建立推動內部審計轉型發展。黨的十六大以后，國家在保護多元化產權主體的平等合法權益方面采取了重要舉措。黨的十六屆三中全會允許非公有資本進入未被法律禁止的任何領域，指出要建立歸屬清晰、權責明確、保護嚴格、流轉順暢的現代產權制度。黨的十七大報告強調“堅持平等保護物權、形成各種所有制經濟平等競爭、相互促進新格局”。黨的十八屆三中全會強調要完善產權保護制度，指出“產權是所有制的核心。健全歸屬清晰、權責明確、保護嚴格、流轉順暢的現代產權制度”。黨的報告要求經濟體制改革必須以完善產權制度和要素市場化配置為重點，強調要一視同仁、平等對待在我國境內注冊的企業。在產權保護的法律層面，2004年憲法明確了“國家保護個體經濟、私營經濟等非公有制經濟的合法權益”，2017年修訂的民法總則對私有產權保護進行了民法層面總的規范。至此，各所有制經濟平等競爭與保護的產權結構形成。這一時期，內部審計面臨的外部環境變化主要體現在產權改革推進迅速。如國家啟動并完成大型國有商業銀行的股份制改革，開始國有企業混合所有制改革。2015年9月，國務院印發《關于國有企業發展混合所有制經濟的意見》，調動各類資本參與發展混合所有制經濟，推進國有企業混合所有制改革。截至2018年11月，大多數國有企業已在資本層面實現混合，國資委監管的中央企業及各級子企業中，產權層面的混合所有制戶數占比超過69%，各地省級國有企業混合所有制戶數占比達到56%。產權改革也推動著內部審計制度框架和領導體制的變遷。2003年，審計署修訂了《審計署關于內部審計工作的規定》，要求法律、行政法規規定設立內部審計機構的單位，必須設立獨立的內部審計機構。明確審計機關通過內部審計協會對內部審計進行間接的指導、監督和管理。2006年修訂后的審計法規定，依法屬于審計機關審計監督對象的單位，應當建立健全內部審計制度，其內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督。2018年，審計署重新修訂了《審計署關于內部審計工作的規定》，并印發《審計署關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》，明確審計機關應當依法對內部審計工作進行業務指導和監督。2018年9月，全國內部審計工作座談會召開。同年，審計署內部審計指導監督司成立，開啟了內部審計工作新篇章。2019年1月召開的全國審計工作會議進一步明確了內部審計是單位經濟決策科學化、內部管理規范化、風險防控常態化的重要制度設計和自我約束機制。 內部審計的目標和職能也發生了深刻變化。2018年的《審計署關于內部審計工作的規定》與2013年的版本相比，對內部審計的定義，增加了“內部控制”“風險管理”“建議”，并將“以促進加強經濟管理和實現經濟目標”修改為“以促進單位完善治理、實現目標的活動”，表明內部審計逐步由財務合規性審計為主向以內部控制、風險管理為導向的管理審計為主轉變。內部審計在完善組織治理、加強風險管理、支持轉變發展方式、促進股份制改造、建立現代企業制度等方面發揮著越來越重要的作用。行業主管部門在推動中央企業改革和國有銀行業金融機構改制的過程中，將內部審計作為完善內部控制和公司治理的重要手段，如國資委印發的《關于加強中央企業內部審計工作的通知》，銀保監會印發的《商業銀行內部審計指引》，原保監會印發的《保險機構內部審計工作規范》，都從不同角度詮釋了現代產權結構下，內部審計在推動國家政策落實、促進完善公司治理架構中的作用。

二、產權制度改革對內部審計發展帶來的影響和啟示

內部審計的產生和發展依托于產權制度改革，在產權制度改革過程中，內部審計的職能逐漸完善，作用不斷加強，有效鞏固了產權改革的成果，是完善組織治理的重要保障機制。（一）產權制度改革推動了內部審計制度的建立和發展。新中國成立后，伴隨改革開放建立起國家審計制度與內部審計制度。與國家審計一樣，內部審計的產生也是基于受托經濟責任的存在。財產的所有權和經營管理權分離、管理者內部權力的分制，形成了受托經濟責任關系。在產權結構單一、組織規模層級少、業務量小的情況下，資源財產所有者可以直接對履行受托責任的管理者進行監督，在組織內部，上級管理者也可以直接對下級管理者進行監督，對內部審計的需求程度和對內部審計的職責要求都不高。在完全計劃經濟條件下，所有權與經營權分離是不清晰的。因此，從新中國成立到改革開放前，沒有建立起國家審計制度，內部審計僅在個別行業、個別單位存在，沒有建立起真正意義的內部審計制度。隨著經濟體制改革的推進，企業經營自主權逐步擴大，所有權與經營權分離逐步清晰，產權關系逐步確立，并從單一所有權變為多元所有權，產權結構更加多元化，組織規模不斷擴大，內部管理層級逐漸增多，更加需要專門的人員和部門對經營管理活動進行監督，對內部控制的有效性進行評價。內部審計作為組織內部一種獨立客觀的監督、評價和建議活動，隨著受托經濟責任關系的日趨復雜而越發重要。產權改革后的管理決策層作為股東的委托人，其受托管理的目標是實現股東利益最大化，產權所有者和受托管理者運用內部審計可以改善經營管理，提高經濟效益，維護各產權主體的利益，內部審計肩負著滿足利益相關方多元化需求的重任。 （二）內部審計成為完善公司治理的重要保障機制。產權改革的直接目的是改革企業內部的權責利關系。公司治理作為所有者對經營者的監督制衡機制，通過合理配置所有者與經營者之間的權責，并協調公司與各利害相關方的關系，保證公司決策的科學性，維護各方利益。內部審計能夠對公司治理行為的有效性起到保障作用，使公司治理結構更趨合理，促進公司內部治理結構的健全和完善，并與外部監管和市場機制等共同發揮作用，使公司治理更加有效。公司通過內部審計對風險管理和內部控制進行監督評價，從而促進內部控制體系的完善和風險管理能力的提高，促進公司治理目標的實現。比如，基于公司治理而產生的治理審計、戰略審計、內部控制審計、風險管理審計等內部審計業務，能夠為公司經營管理提供支持。有效的內部審計是公司治理中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分，同時內部審計與公司治理之間存在互動關系。（三）內部審計的職能隨著產權結構的完善不斷豐富。分析前述發展歷程發現，內部審計的工作重點始終圍繞當期經濟改革的中心，服務于當期產權制度。20世紀80年代，內部審計工作的主要任務是圍繞增產節約、增收節支和深化改革、搞活企業、提高經濟效益。90年代，為搞活大中型企業服務，加強財務收支審計，完善承包經營責任審計，積極開展經濟效益審計。21世紀初，內部審計目標由服務財務轉向服務經營。從制度規定中也可以看出職能的變化，1995年版的《審計署關于內部審計工作的規定》將內部審計定位為監督財政收支和財務收支真實、合法、效益的活動；2003年版的規定將內部審計的職責范圍限定在“財政收支、財務收支、經濟活動”；2018年版的規定增加了內部控制與風險管理，同時增加了建議功能，反映出內部審計職能不再局限于監督與評價，更重要的是從服務角度提供建議，為提升組織的價值和改善組織的經營管理服務。在從單一產權到多元產權的改革過程中，內部審計目標實現從“以真實性、合規性為導向的財務審計為主”向“以真實性、合規性為導向的財務審計和以內部控制和風險管理為導向的管理審計并重”的全面轉型與發展。（四）內部審計需要應對產權多元化改革帶來的挑戰。黨的報告指出，經濟體制改革必須以完善產權制度和要素市場化配置為重點，實現產權有效激勵、要素自由流動、價格反應靈活、競爭公平有序、企業優勝劣汰。完善產權制度被列為新時代經濟體制改革的重點。各產權主體平等參與市場競爭，內部審計作為完善公司治理的保障機制之一，要求內部審計提高質效，維護不同產權主體的平等合法權益，這對內部審計及指導監督工作提出了更高要求。一是內部審計在組織內部的領導體制需要不斷完善。部分單位內部審計獨立性不夠強，未落實由主要負責人直接領導內部審計工作的要求，缺乏配套制度措施，部分單位內部審計機構難以有效履行職責，內部審計人員力量相對不足。二是內部審計技術方法需要全面提升。隨著公司經營業務的拓展，部分單位內部審計人員專業知識和技術能力還不能完全適應內審工作新要求。三是內部審計服務企業經營決策需要全面深入。部分單位內部審計工作范圍還局限于財務收支真實性和合法性的審計，很少觸及經營管理的其他領域，內部審計在強化管理、促進完善治理方面的作用發揮得不夠。四是指導和監督機制需要進一步完善。目前審計機關在開展指導監督時，普遍采用培訓座談、經驗交流等形式，對內部審計運用先進理念和方法的指導力度還不夠，以提升內部審計質量為目標的專項檢查、結合審計項目檢查等方式較少。內部審計發展中存在的這些問題，在一定程度上阻礙了其在服務產權制度改革、維護產權關系、保護各方產權主體平等權益等方面發揮更加積極的作用。

三、多元化產權結構下更好發揮內部審計作用的建議

我國經濟發展進入新時代，建立多元化產權結構下的現代企業制度是改革的必然趨勢。（一）完善對內部審計的指導監督機制。國家審計機關應當加強對內部審計工作的指導和監督。應當依據《審計署關于內部審計工作的規定》，盡快出臺相關實施細則，建立完善相關配套制度，推動企事業單位健全內部審計架構，完善內部審計工作運行機制。積極指導內部審計機構運用先進的審計技術和方法，提升審計質量和工作效率。建立完善對內部審計工作的評價指標體系和審計成果利用辦法，提升內部審計成效。各行業主管部門應當加強對行業內部審計工作的指導。根據行業屬性、業務特點、資金規模等因素，完善本行業內部審計規章制度，制定行業性內部審計指導意見、內部審計工作指引等，促進本行業內部審計工作規范化開展。還應加強與國家審計機關及相關主管部門的溝通與聯系，為內部審計工作爭取良好的外部支持。（二）健全內部審計組織領導體系。確保內部審計機構獨立開展工作。切實落實2018年3月施行的《審計署關于內部審計工作的規定》中關于內部審計機構獨立性的要求，國有企業內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構應當在企業黨組織、董事會（或者主要負責人）直接領導下開展內部審計工作，向其負責并報告工作。這是確保內部審計部門獨立履行職責的重要保障機制。健全內部審計的領導體制。在產權改革的進程中，公司治理結構還不夠完善，董事會和監事會對經營管理的監督作用還不能充分發揮，應結合正在推進建立的總審計師制度，進一步探索創新內部審計在組織內部的領導體制，確保內部審計的獨立性、權威性，提高內部審計獨立履行職責的能力。（三）加強審計查出問題整改并強化結果運用。完善審計查出問題的整改機制。產權所有人和受托管理層應當加強內部審計發現問題的整改，注重建立健全內部審計查出問題整改長效機制，完善內控機制，堵塞管理漏洞。建立審計發現問題整改臺賬，推行審計整改結果內部通報或公告制度，明確被審計單位主要負責人為整改第一責任人，對糾正不及時、不到位的問題，應當建立責任追究機制。加強與相關部門的聯動。加強內部審計與內部紀檢監察、巡視巡察、組織人事等部門的溝通協作，建立信息共享、結果共用機制。推動將內部審計結果及整改情況作為考核、任免、獎懲和相關決策的重要參考。對內部審計發現的違法違紀問題線索，應按照管理權限和法定程序依法依規移送相關主管機關，努力提升內部審計工作成效。（四）建設高素質專業化內部審計隊伍。一是內部審計人員的選拔任用應當適應內部審計工作的需要。選好配強內部審計人員，將思想和作風過硬、有一定專業能力、綜合素質較高的優秀人才充實到內部審計隊伍。二是健全內部審計人員激勵機制。內部審計人員的薪酬不能低于所在組織平均薪酬水平，對業績突出的內部審計人員在考核方面應適當傾斜，激勵內部審計機構和內部審計人員忠于職守、堅持原則、認真履職。三是支持和保障內部審計機構開展繼續教育。通過“以審代訓”、參加內部審計協會組織開展的培訓交流等方式，構建多形式、多層次、多渠道的審計培訓體系，不斷完善內部審計人員知識結構，提升宏觀政策研究能力和專業能力。四是堅持科技強審，及時運用信息化審計技術和方法，提高內部審計人員運用信息化技術開展審計的能力。

作者:白尚永 單位:審計署內部審計指導監督司