公允價值的審計風險及防范措施

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【摘要】近年來，上市公司財務舞弊、全球經濟危機等現象的發生使公允價值的審計風險成為了國際前沿的一個熱點問題，會計人員認識、利用公允價值計量，審計人員降低公允價值的審計風險都成為了難點。本文對公允價值的審計風險進行了分析，結合我國的公允價值審計中實際存在的問題，為如何應對公允價值審計風險提出了幾點建議，希望能提高我國審計水平、維護社會各界的利益、構造公平有序的經濟環境。

【關鍵詞】公允價值會計風險；公允價值審計風險；重大錯報風險；檢查風險

隨著我國跨國公司的發展、國際間資本的流動、信息需求的增大，以歷史成本為基礎的會計計量模式已經不再完全符合要求，于是產生了公允價值計量模式。為加強我國準則與國際財務報告準則的一致性，促進我國社會主義市場經濟的發展，2012年5月17日我國財政部了《企業會計準則第×號———公允價值計量(征求意見稿)》。意見稿中關于會計人員認識、利用公允價值計量，審計人員降低公允價值的審計風險等方面成為了公眾關注的焦點。

一、有關公允價值、公允價值審計的概念

為加深對公允價值的認識，本文就有關公允價值、公允價值審計的概念進行了以下簡單的辨析。

（一）公允價值會計計量

我國《企業會計準則第×號———公允價值計量（征求意見稿）》中對公允價值的定義為在計量日市場參與者銷售資產或轉讓負債時需要支付的價格。簡單說就是買賣雙方秉承公平自愿的原則，買賣、轉讓資產或清償負債所使用的價格。我國作為一個處于轉型經濟環境中的國家，絕大多數的公允價值計量都屬于公允價值會計估計，隨著市場經濟的發展，公允價值會計估計的使用范圍也得到了相應的擴大，目前公允價值會計估計的重要性已經超過了歷史成本會計計量。

（二）公允價值審計

審計是指審計人員運用一系列的審計方法客觀獲取與認定經濟事項相關的證據，通過這些證據比較出需要認定的事項與既定的標準之間的異同，再將最后的結果傳達給使用者。因此，公允價值審計是審計人員運用一系列的審計方法獲取充分適當的審計證據，將審計證據中公允價值的計量、披露信息與財務報告編制基礎相對比，再將對比結果傳達給使用者。公允價值審計的目標是提高審計信息的可信度，審計的對象是在財務報告中以公允價值計量并列報的項目，審計的依據是財務報告的編制基礎。值得注意的是，公允價值在不同的時點是不同的數值。交易發生日時依照市場價格進行資產、負債、所有權益的初始確認計量，如果后續情況發生變化，應該重新計量、披露并確認相關利得或損失，并調整初始記錄和后期價值的變化。

二、我國采用公允價值計量審計存在的問題

在公允價值理論與實踐不斷發展的進程中，我國作為新興經濟體的國家順應國際變化和全球化的局勢，也開始越來越多的使用公允價值計量模式。隨著會計計量模式的改變，我國不可避免地面臨著一些轉變與挑戰。

（一）我國的市場環境尚不成熟

在對歷史成本會計計量模式進行審計時，審計人員能夠通過檢查原始資料的固定數據確定審計信息的可靠程度，而采用公允價值計量時運用了大量受人為因素影響的會計假設、會計估計和專業判斷，這大大降低了信息的可靠性，提高了審計的風險。發達國家中，因為市場交易頻繁、相關機構完善，公允價值容易獲得且比較客觀。而我國經濟并不發達、市場化程度不高、相關機構不完善，所以被審計的公允價值可靠程度不高。目前，我國對公允價值估價的方法沒有明確統一的標準，所以在公允價值確定方面存在很大的自主性，企業在對資產、負債、所有者權益的公允價值計量時使用不同的估價方法可能會計算出不同的公允價值。同時，在對公允價值進行審計時，審計人員也沒有完善的體系判斷被審計的公允價值是否真實公允。所以，對公允價值的計量在眾多不足，應當依據風險導向型審計的理論和方法，建立公允價值審計風險識別、評估和應對的審計程序和方法。

（二）公允價值會計、審計制度尚不完善

我國為增加國際間的貿易往來、與國際接軌，近年會計、審計準則中均開始大量運用以公允價值為基礎的認定和披露規定。而就目前為止，會計、審計均無一套完整標準的指導準則，給審計人員認定公允價值帶來了較大風險。采用公允價值計量加大了審計的難度系數，促使我國不得不轉變審計理念、思路，提升審計技術。目前，我國對公允價值計量的會計、審計準則的制定都只是處于征求意見階段。將的征求意見稿與國際財務報告準則相比可以看出，我國的征求意見稿基于國際準則，整體上采用了國際準則中較為切實可行的部分，并結合我國稅收方面的法律規定作出了一些恰當的改進。此次的征求意見稿雖然使我國在公允價值的相關制度上取得了一定的進展，但就公允價值估值、非活躍市場條件下的計量與披露、非活躍市場條件下交易量和交易水平的認定等相關問題并未給出解決方法。我國公允價值計量的制度、適用的財務報告編制基礎現在正處于整體修訂階段，無法發揮公允價值審計依據的作用。

（三）高素質的公允價值審計人才相對較少

在公允價值計量和披露過程中，會計準則賦予了企業更多的自由裁量權，計量中出現了大量的估值模型、復雜假設和專業判斷，這給審計工作帶來了更大的風險。因此審計應該關注市場價值、資產評估、關聯交易的價值確定、風險分析等領域。在對公允價值進行審計時，通過對市場的觀察或對先進設備估價技術的運用得到的公允價值較為可靠，但因這兩種方法都需要大量的人力、物力、財力且使用程序復雜、用時過長，違背了審計中的成本效益原則，所以審計人員能否在遵循成本效益的原則下取得被審計單位真實公允的公允價值是審計中的第一步，也是至關重要的一步。我國估值專家、估值服務機構發展相對落后，審計人員需要扎實的公允價值會計、審計知識和對相關資產評估、市場經濟、風險分析等領域有所了解，我國的審計人才要由單一的審計知識型向通曉相關領域的知識復合型人才轉變才能符合發展的要求。

三、提高審計人員應對公允價值審計風險的能力

通過對我國公允價值計量模式下的審計現狀的分析，現提出一些提高我國審計人員應對公允價值審計風險能力的建議。

（一）發展成熟有效的市場環境

政府應該大力加強我國市場經濟建設，吸取先行國家在市場建設過程中的成功經驗，建立與公允價值審計體系相適應的市場經濟體系，所以首先應該建立一個公平、透明、公允、有序的市場環境。公平的交易是決定市場處于何種狀態的核心指標，建立公平交易的保障機制、加強市場的活躍程度，才能使公允價值更加客觀、可靠。目前有效的市場經濟監督仍有所缺失，而公平的市場交易環境是對被審計單位采用公允價值計量模式計量的資產、負債和所有者權益公允價值的保障。建立并完善市場監督體系，制定切實可行的監督措施保證公允價值的公允性是降低審計風險的關鍵之一。執法部門應加大對擾亂市場經濟秩序的不法分子的打擊力度，為公允價值審計創造一個良好的環境。同時，基于我國市場環境中的常見問題，建立相應的估值標準，將一些特殊問題進行分類，并對應急處理的辦法進行優化，為解決復雜、突發的市場環境問題提供幫助。作為企業，應該完善內部會計計量制度。企業的資產、負債和所有者權益市場價格的確定應該符合企業內部計量信息縱向可比、企業之間計量信息橫向可比的要求，使得審計人員提升審計結果的質量、降低審計所需成本、提高審計的效率。

（二）完善我國公允價值相關制度

會計準則是審計準則制定時參考的基礎。目前我國的公允價值計量的會計和審計制度均處于初級階段，沒有形成一套完整的會計或審計理論體系，所以關于公允價值計量的會計、審計都需要借鑒國外的制度。然而我國的審計準則的制定參照了國際最新標準，而會計準則的制定卻一直止步不前，造成兩個息息相關的領域準則中關于公允價值的計量、披露的規定不相互匹配，使我國的審計準則和會計準則均未將作用發揮至最大化，審計人員難以判斷被審計單位公允價值計量是否真實公允，增加了審計的風險。因此，我國會計準則關于非活躍市場條件下的公允價值計量與披露問題、估值問題、交易量和交易水平的有關規定應該得到進一步的完善?，F在，我國的公允價值相關準則正在逐漸補充完善，市場經濟也得到了較快發展，市場交易中存在的不良現象也漸漸得到一定程度的改善。在全球化速度越來越快時，會計準則也在各個國家之間日益趨同，全球的公允價值會計理論體系在進一步朝一個方向發展，我國公允價值會計、審計準則不完善將會制約市場經濟的發展。所以，我們需要制訂有參考價值、有實際操作性的公允價值審計準則和審計程序，規范公允價值的審計工作，使公允價值審計工作過程能夠有據可依，降低審計風險。

（三）重視對復合型人才的培養

采用公允價值計量的過程中涉及大量的估值模型、復雜假設和專業判斷，增加了計量人員的自主性，所以對我國進行公允價值審計的人員提出了更高層次的要求。首先，審計人員需要改變過去單一賬表的審計思路，對審計對象進行多角度的思考。審計人員應該接受有關公允價值的專業審計培訓，不斷增加有關知識的積累，重點鍛煉運用估值技術對公允價值進行估值的技能，熟練掌握對公允價值進行估值的操作方法。同時，在審計程序中應充分利用現代技術，在觀察、檢查、函證等程序中針對審計不同的需要進行大量準確的分析測試，更全面的考慮、推算各種因素的影響程度并進行測試，提升審計人員獲取可靠審計證據的能力、提高審計證據的質量。其次，加強對會計、審計人員的職業道德教育，使其在執行審計工作的過程中保持應有的職業道德，為報告使用者提供更為真實、正確、可靠的公允價值的相關信息。積極促使審計人員樹立正確的職業道德觀念，讓他們認識到自己擔任的工作對社會經濟秩序的重要性、了解審計結果對社會經濟秩序的影響，從而提高社會使命感和責任感。同時，相關部門應該加大對違反職業道德人員的處罰力度，更加規范審計人員的職業行為。最后，政府及相關部門監督審計人員積極關注公允價值理論和方法的動態研究，使審計人員不利用目前公允價值計量的缺陷估計出與實際有較大差異的公允價值，不違背職業道德和工作原則。

作者:陳瀛 單位:洛陽師范學院商學院

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