淺議風險導向審計的應用

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摘要：風險導向審計代表了全新的審計理念，自其問世以來備受審計界推崇，審計準則框架體系全面滲透著現代風險導向審計理念，要求注冊會計師將現代風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。風險導向審計在我國運用已有多年，但現實中還是跳出了些不和諧的音符。本文從風險導向審計運用的現狀出發，窺探原因，尋求應對之策。

關健詞：風險導向審計；運用；改進措施

一、引言

風險導向審計是以被審計單位經營風險為導向的審計，是以審計風險模型為基礎進行的審計，構成審計風險的要素有固有風險、控制風險、檢查風險、獨立性風險等，這些要素之間有必然的聯系，共同影響審計風險，它們之間的相互關系及對審計風險的影響可以表示為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險或審計風險=重大錯報風險×檢查風險（傳統的基本風險導向審計模型）。受系統理論和戰略管理理論等的影響，審計技術取得重大的創新，孕育出現代風險導向審計方法，模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險＋獨立性風險。該模型代表了現代審計方法發展的最新趨勢，其發展是歷史的必然。理論和實務中已充分展現了它的科學性和有效性，把現代風險導向審計和傳統的審計綜合到一起，以減少審計風險，是現行主流的審計方法。

二、風險導向審計的運用現狀

審計風險的分析與控制不僅是現代審計理論的基石，同時，也是審計實務特別是注冊會計師審計中的核心問題。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師執行財務報表審計業務時“了解被審計單位及其環境是必要的程序”，風險評估程序是必經的程序。中國注冊會計師審計準則第1211號《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》第三條“注冊會計師應當了解被審計單位及其環境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序?！敝袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1621號《對小型被審計單位審計的特殊考慮》第十一條“注冊會計師應當了解小型被審計單位及其環境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序?！憋L險導向審計已被推行多年，得到廣泛的認同。然而，審計實務中風險導向審計流于形式的情形并不少見，許多審計失敗的案例究其原因是風險評估程序應用不到位，未能有效的發現高風險審計領域。注協對中小事務所的質量檢查結果：部分中小事務所未能充分貫徹風險導向審計理念。大型會計師事務所甚至國內知名的事務所在這方面做得不到位的問題也被時有查出。風險導向審計流于形式的原因包括審計外部環境與審計內部環境兩方面?，F代企業的業務越來越復雜，相應的審計環境也變得越來越復雜，審計時間和審計成本約束，內部管理欠佳、少數人員素質不夠，知識背景和知識結構過于集中在會計審計方面，面對利益誘惑，喪失立場。

三、讓風險導向審計落地生根的應對措施

（一）不搞兩張皮。實務中出現的風險導向審計流于形式的表現之一就是：制定了風險評估程序，但接下來進一步的審計程序與前面的評估程序未銜接，出現脫鉤現象，似乎是為了做評估程序而做評估。兩個程序好似皮與皮之間的關系，不是皮與肉之間的關系。這就要正確充分的認識風險導向審計的真正內涵：(1)風險評估程序所獲得的證據很多都是定性的而非定量的證據，風險評估程序識別出的風險還要與實施的進一步審計程序掛鉤，將評估的風險與可能發生的錯報相聯系；（2）風險導向審計讓審計師將審計資源聚焦于高風險領域。風險評估程序好似“望、聞、問、切”，先找到癥狀，進一步審計程序是針對評估出的重大錯報領域“下藥”。風險評估程序要花費一些成本，但與后續的進一步審計程序有機結合才能實現“對財務報表不存由于錯誤或舞弊導致的重大錯報獲取合理保證”。實施風險導向審計不能停留在口頭、書面、表面上，而是內化于進一步審計程序的行動中。（二）緊繃“職業懷疑”這根弦。中注協會計師事務所執業質量檢查通告（第十六號）中“未充分關注”出現多次，“未充分關注”在其他的通告中出現的頻率同樣較高。例如，通告第十四號中興財光華會計師事務所的簽字注冊會計師“針對甲公司在2015年12月末的敏感時間段，發生一系列復雜交易以致喪失對資產面臨重大減值的虧損子公司控制權從而不將該子公司納入年末財務報表合并范圍的事項，未保持應有的職業懷疑……”。在執行風險導向審計時未保持應有的職業謹慎，就會將一些看似平常的跡象習以為常，面對本應發現重大錯報風險的蛛絲馬跡視而不見。以下的例子能給我們很好的啟示：2017年，廣西河池警方破獲特大虛開增值稅發票案。該案涉及全國30個省份、1萬6千多家企業，搗毀制售發票犯罪團伙10個，初步估計涉案金額超過260億元。河池市宜州區國稅局在稅收日常檢查過程中，發現某企業是商貿企業，許多銷售建材的增值稅專用發票的接收方是北京。北京與廣西相距幾千里，北京開發商或者房地產商不太可能來廣西河池買建材，僅運輸成本就承受不起。稅務人員認定該企業有違法對外虛開發票的嫌疑。試想，那些發票都通過了“金三”稅控系統的認證、抵扣等一系列嚴密的程序，如不保持職業懷疑，按照平常的思路，如何能查出此案。此案雖然不發生在報表審計領域，但給我們提供了一個保持職業懷疑的案例。當然，財務報表審計不是舞弊審計，不是專門追查舞弊、要求注冊會計師要查出所有的管理舞弊，只是要求審計師找到經營過程中與財務報表有關的管理舞弊。中注協在執業檢查中對違規行為的懲戒把持在一定限度內，即在執業中是否保持應有的職業懷疑、職業謹慎。保持職業懷疑對發現舞弊、防止審計失敗至關重要，可以說，缺乏職業懷疑是造成審計失敗的罪魁禍首。警鐘常鳴，在執業時保持應有的鑒證獨立性和謹慎的審查能力，將審計懷疑貫穿于整個審計業務監測之中，把控好最后一道防線。讓職業判斷成為風險導向審計真正的靈魂。（三）三級復核一級一個腳印。三級復核的第一級復核是項目負責人（審計項目經理）對下屬審計助理人員形成的審計工作底稿逐張的詳細復核；第二級復核是部門經理（或簽字注冊會計師或項目合伙人）在項目經理完成了詳細復核之后的一般復核；第三級復核是主任會計師（或審計項目主管）對特定審計業務的重點復核。三級復核是落實風險導向審計、防范審計風險的有力措施。為此，先要做好人員配備與制度建設的基礎工作：必須配有相應經驗、能力的復核人員并確保復核人員的客觀性；制定適合實際情況的三級復核制度；賦予復核人員正常履行的權限。但三級復核在實際執行中流于形式的現象不少見，要做到三級復核制度的真正落實，僅做好上述基礎工作與目標還相差甚遠，關鍵是要嚴格區分責任，實行責任追究。審計準則強調，項目質量控制復核并不能減少項目合伙人的責任，更不能代替項目合伙人的責任。除了監管機構和協會的執業質量檢查外，事務所要組建相應的組織，進行內部自查，檢查三級復核中各級的復核范圍內容等是否實行到位，與業績評價、工薪、晉級掛鉤。使項目合伙人和項目經理更多、更深入的參與到審計活動當中，在計劃階段就要參與到項目中，而不只是事后監控，要自始至終的負起責任。（四）審計程序向“私人定制”的方向發展。由于風險導向審計是將客戶置于一個復雜的經營環境之中，客戶的財會水平迅速提高，對審計“套路”的了解越來越多，因此，有必要針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，采用個性化的審計程序除提高審計程序的不可預見性外，從以下幾方面著手。1.建立以分析性復核為中心的風險評估體系分析程序可以發現財務報表中的異常變化，或者預期發生而未發生的變化，識別潛在重大錯報風險的領域，發現財務狀況或盈利能力發生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續經營能力問題的事項。分析性復核向多樣化的方向發展，不僅對不同的財務數據進行分析，也對財務數據與非財務數據之間的內在關系進行分析；分析工具充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中，充分利用信息化手段對海量的數據進行收集和分析，從中挖掘有用的信息。2.充分利用項目組的內部討論項目組內部討論在所有的業務階段都非常必要，在風險評估程序中，運用頭腦風暴法激發集體智慧，產生各種奇思妙想，思考客戶面臨的經營風險有哪些、財務報表容易發生錯報的領域、發生錯報的方式，特別是應對措施，有些看似天方夜譚，但通過思想交鋒，能夠找到接地氣的應對程序。3.更多的從外部收集證據現實中，許多財務造假大案不是審計師發現的，而是媒體發現的。審計約定書一般都會加入：允許接觸審計師注意到的、與財務報表編制相關的所有信息，允許在獲取審計證據時不受限的接觸審計師認為必要的客戶內部人員和其他相關人員等條款，一句話概括，審計師可以獲知客戶內部的大量信息。如果未收到內部舉報，媒體無法取得企業的內部證據，更談不上能看到憑證報表等資料，為什么媒體能一而再、再而三的比審計師先行一步發現企業造假，原因就是記者更多的從外部搜尋證據?？梢越梃b媒體的做法，從外圍入手，設計個性的審計程序。外部證據不易被客戶操縱，但收集成本一般較高，有時難度較大。4.基于舞弊三角理論，找準切入點。舞弊三角是指實施舞弊的動機、實施舞弊的機會、為舞弊行為尋找借口的能力。動機不同，實施的舞弊行為表現就不同，如為向銀行融資，管理人員的報酬與財務業績或公司股價掛鉤，就會虛增利潤；如動機是為了降低稅負，就會大幅度降低利潤。探究舞弊動因，管理層的壓力在哪里，面臨什么樣的壓力，設計有針對性的程序控制風險。（五）全面提升職業素質，打造立體型的能力結構?，F代風險導向審計將戰略觀和系統觀作為指導思想，體現在重大錯報風險評估和整個審計流程中。將戰略分析引進審計、綜合風險評估，對審計師提出了更高的要求。而系統觀要求審計師以全方位的角度審視企業經營中導致財務報表重大錯報風險的經營風險，僅僅以會計、審計為中心的知識能力結構顯然跟不上時代步伐，必須大力充實戰略管理知識、行業知識，熟悉各行業的運營特點，利用現代管理知識、行業知識（包括市場、研發、生產等行業知識）進行相關的風險分析。而互聯網+的廣泛應用，迫使審計師必須充實、提高信息處理能力，有條件的企業要逐步建立自己的數據庫（或者利用咨詢公司的成果）。在實踐中，要培養敏銳的洞察能力，知識能力結構不能是點狀、線狀或面狀，必須是立體狀的，將技能、知識和經驗形成必要的勝任能力結構，以做出適合具體情形和社會公眾期望的職業判斷。

四、結語

現代風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，從另一個角度來講是一個很好的工具，使審計程序的設計有的放矢，可以發現重大錯報的領域，猶如觀天巨眼——500米口徑球面射電望遠鏡FAST。FAST是我國自主設計建造的世界最大單口徑、最靈敏的射電望遠鏡，竣工落成后就在浩瀚的星空探測到數十個優質脈沖星候選體，已有兩顆脈沖星通過系統認證。審計師們要在實務中接地氣的運用現代風險導向審計，理論界不斷探索、不斷完善，讓其成為審計界的“天眼”。

參考文獻：

[1]《審計》.中國注冊會計師協會，2015.

[2]李克亮.《審計“大智慧”勿?！靶÷斆鳌薄法D立信與證監會聽證會辯論解析.會計之友，2018（02）.

作者:陳維斌 單位:廣州市增信鴻日會計師事務所有限公司