會計師事務所審計質量提升辦法

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摘要：針對會計師事務所審計質量問題，采用案例分析和歸納分析的方法，分析了會計師事務所審計過程中普遍存在的質量問題，從審計程序和審計證據獲取方面歸納了影響審計質量的因素，提出風險導向審計、提高審計人員素質、嚴格控制審計程序等建議，有利于提升會計師事務所審計質量。

關鍵詞：會計師事務所；審計風險；審計質量；風險導向審計；審計程序

在新時代經濟社會進步和企業不斷發展的背景下，我國的審計市場發展迅速，會計師事務所在審計監督財務活動、維護經濟社會秩序中發揮著不可替代的作用。隨著會計師事務所競爭的不斷加劇，職能監管部門也加大了對會計師事務所審計業務的監管力度。2010至2018年，僅證監會及地方證監局做出的行政處罰合計20多起，涉及會計師事務所13家，2017年行政處罰案例多達7例，關于立信會計師事務所的處罰在2016至2018年期間就有5起。

1審計質量的含義及特征

會計師事務所審計質量是指會計師事務所按照規定安排相關審計人員執行審計業務程序后所能達到的審計目標的可信賴程度，是審計師發現并報告客戶重大錯報和舞弊的聯合概率[1]。會計師事務所的審計質量具體體現在審計過程的質量和審計師的素質上，而會計師事務所審計質量的最終表現為審計報告的質量。會計師事務所的審計活動是一類富有責任感的特殊服務，事務所有償為社會發展提供專業化服務，監督企業財務狀況。它具有以下特征：審計質量的實用性特征。通過審計活動滿足社會經濟發展的特定需要體現出來。質量的隱蔽性與不確定性特征。對于被審計單位來說，審計質量的真實信息在審計業務執行過程中往往不容易判別。同樣，審計報告結果的使用者不能在短時間里判別出審計報告質量的好壞。審計質量的非同一性特征，不同的審計業務服務有不同的審計質量,每一位客戶的情況不同，風險不同，執行的審計程序也不一致，出具的審計結論也就不一樣。

2會計師事務所審計質量存在的問題

近年來，監管部門加大了對會計師事務所審計工作的關注力度，受到處罰的會計師事務所和簽字注冊會計師暴露出了會計師事務所審計質量工作中存在的問題。2016至2018年期間證監會關于立信會計師事務所的處罰公告就5起，具體情況見表1。2.1審計風險評估執行不力。會計師事務所與被審計單位之間存在的委托關系將極大程度地影響會受利益因素而驅動的審計風險評估工作。（1）審計風險評估程序流于形式按照會計師事務所質量控制制度，審計業務部在承接審計項目之前，一般會派出執業經驗豐富的從業人員對被審計單位的行業狀況、經營狀況、社會形象等基本情況進行一個初步的調查分析。而在實際審計工作中，審計執業人員往往容易忽視對客戶的事前審查監督，未對客戶的基本情況了解清楚就開展審計工作。在2018年12月20日的處罰中，立信對武漢國藥科技的2012及2013年度財務報表進行審計時，在風險評估方面就存在程序缺失。并且在2012、2013年財務報表審計時立信會計師事務所將武漢國藥子公司鄂欣實業審計風險評估過程,描述為我們通過與客戶的溝通和電影行業特點進行風險評估，與鄂欣實業從事鋼材貿易行業的情況明顯不相符。立信會計師事務所未認真履行了解被審計單位實際情況的職責，未實施有效的風險評估程序，從而導致錯報漏報重要審計風險信息。（2）被審計單位信息數據庫系統尚未建立完善目前會計師事務所承接審計業務時，當審計人員進入到審計單位后,首先是去財務部獲取財務數據資料，之后項目組審計人員將被會計憑證和會計賬本、賬單包圍，將大多數時間都集中在審計上，而獲取被審計單位相關的非財務信息少之又少，從而對被審計單位情況掌握不充分，對連續審計的被審計單位的信息不能進行及時更新。2.2審計工作底稿不規范。審計業務的執行過程可以通過審計工作底稿反映出來，能否高質量地完成審計工作與審計工作底稿的質量和審計證據是否適當、充分息息相關。質量是審計的關鍵，而底稿是關鍵的關鍵。目前會計師事務所的審計底稿主要存在以下問題：（1）審計底稿內容過于簡單這類問題容易出現在部分專業知識不扎實并且工作責任感不強的審計師的工作底稿中，由于自身工作疏忽而導致這些問題的產生。部分審計人員到達被審計單位項目駐地后，未對被審計單位做充分了解，僅僅按照模板做一些簡單的試算平衡，不加以思考填制，敷衍了事，為后期的審計工作留下了隱患。證監會在2016年7月20日處罰了立信會計師事務所就是由于立信在對上海大智慧審計時，審計工作底稿中部分審計程序沒有執行記錄，并且后附的審計證據也不完整。（2）審計底稿編制邏輯混亂審計底稿是審計人員執行審計程序的工作記錄，同時也是復核人員檢查的依據，更是監管部門對于審計質量問題抽查的依據。審計人員不僅自身需要能夠理解審計工作底稿本身的內容，還需要讓其他人清楚地了解底稿內容。為了便于第三方對審計質量做出準確的判斷，審計人員在審計工作中要勤勉盡責，保證審計工作底稿能夠邏輯清晰。審計底稿中常見的問題有憑證查驗審計底稿填制不完整、工作底稿部分要素遺漏和底稿函證匯總信息記錄不完整等。2.3審計函證程序不嚴謹。函證審計程序的實施是一個比較繁瑣的過程，包括向銀行發放銀行詢證函，向往來賬企業發放詢證函，這個過程中主要存在以下問題：（1）選擇函證對象不具有代表性審計人員正確選擇函證對象在審計函證程序中發揮著重要作用。會計師事務所項目組的審計人員在函證對象的選擇上沒有考慮被審計單位內控程度和往來賬項余額的重要程度兩者之間的聯系，只是對函證對象進行粗略的函證程序。另外審計人員要特別注意被審計單位涉及的關聯方交易，如果沒有實施有效的審計程序，達不到對關聯交易的有效函證，最終可能使得審計證據的真實性遭到質疑。（2）獲取函證信息不及時為了能夠順利開展審計工作，在審計工作開始前項目負責人要與被審計單位進行溝通協商，便于后期獲取函證所需的供應商和客戶信息。而在實際工作中審計人員只能在相對較短的時間內得到需要的部分資料，因此，會出現個別客戶資料缺失或者信息不完整的情況。當審計業務部項目小組到被審計單位所在地開展審計業務時，被審計單位的財務部人員應積極主動配合審計人員。而實際情況是，被審計單位的財務部人員常因自身工作而耽擱審計工作，審計人員不能及時得到需要的相關資料，從而拖延審計時間加大審計難度。（3）詢證函填寫不規范在填寫詢證函時，由于工作量很大，有的審計人員在填寫時出現漏填、錯填的現象。如在發函過程中發現存在被詢證單位的名稱與金額互相不對應，或多次向同一被函證單位發函等問題。會計師事務所對被審計單位的往來單位進行函證時，按照慣例應采用積極式函證，但是由于某些審計人員對詢證函控制不規范，也向被詢證單位郵寄消極式函證。因此發函與回函兩個過程都要進行有效地控制，確保發函和回函的相關資料不存在虛假成分。

3原因分析

3.1缺乏風險導向審計意識。防范審計風險是控制審計質量的核心，通過控制審計質量降低審計風險[2]。然而會計師事務所對審計風險評估執行不力，對某些必要的審計程序執行不到位，對審計工作計劃缺乏全局性的考慮，復核也過于草率，在執行審計工作時缺乏對審計風險的防范。2016至2018年期間立信會計師事務所因為沒有執行恰當的風險評估程序，沒能發現重大錯報，出具了虛假的審計報告，讓社會大眾質疑立信的審計能力和審計質量，對立信出具的審計報告產生了不信任。這就提醒事務所要注重以風險導向審計的模式開展審計工作。風險導向審計是一項十分重要的審計理念。它的核心觀點就是改變以往的審計模式，擺脫財務數據和會計憑證賬簿的束縛[3]，通過各種手段了解被審計單位的真實情況，注重分析被審計單位的持續經營能力和發展規劃的分析，以確定審計程序的性質，時間和范圍。然而會計師事務所在審計過程中，審計人員似乎還在以傳統的審計模式來開展審計工作，投身于大量的賬本賬簿之中，距離運用風險導向審計似乎還有一段距離。3.2審計程序控制不嚴格。會計師事務所雖然已經建立了全面的質量控制制度和業務流程控制制度，但這些制度太過于標準化，僅停留在文字層面未能真正徹底地應用于實際，不能適應審計工作具體情況。審計程序缺乏控制也不利于審計質量管理。以會計師事務所對函證程序的控制為例，在審計項目中，銀行存款函證經常由審計實習生根據審計師提供的數據填制蓋章完畢后，交由現場負責人審核后進行下一步工作，當忙不過來時讓被審計單位的工作人員去函證，隨后將詢證函交予項目組。詢證銀行在外地時，通過郵寄方式進行函證。這些都反映出會計師事務所對于審計程序的控制不嚴格、不到位，這些問題都需要在審計程序執行的過程中一一落實。立信會計師事務所執業流程執行的不規范，導致多次出現因審計程序問題被證監會處罰的情形。因此，應當規范審計程序，規避審計風險。3.3人力資源管理存在弊端。隨著行業的競爭日趨激烈，人才競爭也更加激烈。高質量的人才有利于提升審計質量。目前，很多的會計師事務所沒有根據人員特點安排審計工作，而是在事務所繁忙時期招聘大量實習生完成，卻對實習生不做任何專業培訓，這無疑為事務所審計工作質量埋下了隱患。隨著中國經濟發展進入新階段，資本市場的發展和監管形勢變得更加復雜。會計師事務所服務的公司數量較多，面對的審計風險增加，出現審計錯誤的可能性增大。換句話說，審計人員的執業經驗和道德素質會影響事務所的審計質量，以及事務所是否能夠合理配置項目審計人員，也會影響事務所的審計質量。注冊會計師在審計工作中未完全遵守注冊會計師道德準則和行為規范。會計師事務對執業人員的管理做的不夠好。由于審計人員的不負責和不嚴謹使得存在的問題沒有被發現，對有異常的情況也沒有獲取更多的審計證據。審計人員在上海大智慧的審計項目中缺乏嚴謹的工作態度，沒有對異常的電子回單實施進一步審計程序，缺乏審計風險意識，沒有擴大審計樣本就確定抽樣總體不存在重大錯報，最終沒有發現異常情況和舞弊現象。3.4過于壓縮審計成本。注冊會計師作為社會經濟領域的監督者，對于改善會計信息質量負有重要責任。為減少成本，事務所通過招聘實習生來協助完成審計項目，因事務所不需要為實習生繳納社保等五險一金，只需發放更低的實習津貼，這樣一來就減少了必要的人力成本。這雖然一定程度上降低了顯性審計成本，但是忽略了會提高事務所的隱形審計成本的可能性。但由于審計實習生缺乏執業經驗、而審計項目人員安排不足，一旦失敗會面臨處罰懲戒，事務所的形象也會受到影響。

4提升審計質量的建議

4.1落實風險導向審計。（1）強化風險導向審計理念注冊會計師要在工作中踐行風險導向審計，圍繞被審計單位可能存在的重大風險實施有效的審計程序，圍繞更有可能存在錯報的項目執行審計程序，提高審計的效率和質量。會計師事務所要向審計人員傳遞風險導向審計理念，督促審計人員完善風險管理相關的審計知識體系。審計人員在運用風險導向審計時，要充分了解被審計客戶的情況，通過自身的財務數據與行業對比，合理安排審計工作，更多地關注高風險科目，充分獲取審計證據來判定是否存在錯報可能。會計師事務所必須加強信息化建設，構建信息共享平臺,及時準確掌握被審計單位的相關情況。通過獲取大量的內外部信息，不斷的了解客戶的整體經營環境，使得審計人員通過對信息的深入分析和評估，針對各個領域和不同客戶各不相同的風險程度設計出個性化的審計程序，更高效地控制和防范審計風險，提高審計質量[4]。（2）規范審計風險評估程序會計師事務所應當通過構建完善的風險評價審計程序對審計工作質量和風險進行全面的評價，并定期進行執業復查。會計師事務所需要通過對審計風險準則和方法的宣傳及培訓，使得審計人員能夠準確掌握審計風險準則的內容和要求，同時加強對審計人員工作實務監督，使得風險導向審計能夠得到有效執行，不斷提高審計人員的風險識別、評估和防范能力，從而不斷提高會計師事務所的風險管理水平，為構建風險導向審計體系打下基礎。事務所加強對審計風險評估過程的把控不能只是讓風險評估停留在制度的文字說明上。會計師事務所一般從12月份開始到被審計單位開展現場審計工作，為避免執行執業人員為完成審計任務而刪減必要的審計程序或不按規定執行審計工作，事務所把風險評估程序的時間前移，在進駐項目地時就完成必要的審計程序。4.2加強業務審計質量控制。（1）規范審計程序的執行從證監會的處罰情況來看，多數審計失敗是由審計程序執行不到位導致的。立信會計師事務所在2016至2018年三年時間的里，五次受到中國證監會的行政處罰，主要原因是審計人員基礎審計程序執行不到位。所以，在審計實施過程中認真落實控制測試和實質程序尤為重要。在涉及對貨幣資金審計時，審計人員應當了解被審計單位貨幣資金的內部控制情況，具體包括貨幣資金收支是否符合規定，收支業務是否得到完整記錄，記錄的庫存現金和銀行存款是否恰當列報，是否存在與被審計單位無關的款項來往對庫存現金進行監盤等。（2）強化審計監督與復核有效性會計師事務在實施監督時應綜合考慮承接項目審計的復雜程度與自身風險、審計人員的專業勝任能力等多方面。而監督工作主要包括復核審計工作底稿，檢查審計底稿存在的問題，并及時向項目審計人員反饋并改正。當審計人員進駐項目所在地時，負責人也要特別關注部分欠缺會計工作經驗的助理人員的審計工作，根據完成情況抽查工作內容，保質保量完成工作任務。在出具審計報告前，監督人員應當對所有工作底稿進行復核，確保審計程序實施到位。另外，還應當將發現的問題責任落實到具體的工作人員，對復核不到位的情況落實到審計工作的相關負責人。要明確內部分工，嚴格落實三級復核制度，以便做出合理有效的決策[5]。事務所應主動把業務發展與服務社會經濟結合起來，負責出具真實可靠的審計報告。4.3提高審計人員素質。（1）加強審計人員職業素養培養包括提高注冊會計師專業勝任能力、培養職業懷疑態度等。會計師事務所通過社會招聘或校園招聘的方式選擇員工，事務所在員工入職后不應該忽視對審計人員的后續培養，注重提升審計人員的職業道德，使審計人員能夠在復雜多變的環境里嚴格約束自我，不斷提升執業水平。會計師事務所審計人員的審計工作具有很強的季節性，審計業務一般多集中在年末和次年年初，審計人員的工作強度比較大，承受著較大的工作壓力，而且審計項目遍布全國各地，審計人員一般都需要服從長時間和高頻率出差安排。審計人員需要不斷提升自己的職業素養，學習新審計準則、職業規范等專業知識，提升自身專業能力，并且提高自身抗壓能力應對審計工作中各種的問題。（2）優化人力資源配置會計師事務所人力資源配置趨于緊縮，建議根據不同項目的審計需求選擇合適的審計人員開展審計工作，而不是采用固定的審計項目人員搭配。通過采用更加人性化的工作安排，事務所可以促進審計人員之間的良性競爭，互相學習。

5結語

影響會計師事務所審計質量的因素眾多，事務所通過合理安排審計工作的人員配置，強化風險意識，優化流程控制等，更加高效、高質量地完成審計工作，不斷提升事務所整體審計質量。

參考文獻：

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作者:張麗艷 單位:遼寧工程技術大學