論新形勢下納稅遵從

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【內容摘要】納稅遵從度是和諧稅收征納關系的重要指征之一。本文從納稅遵從的概念及研究意義出發，對影響納稅遵從的重要因素進行分析，并具體剖析了衡量納稅遵從度的方法，從而分析提出提高納稅遵從度的對策。

關鍵字：新形勢納稅遵從

納稅遵從的研究始于美國。20世紀80年代，美國國內收入署（Fs）委托國家科學院（NAS）開展納稅遵從水平的研究。1983年，美國國內收入署對納稅情況進行了認真的調查研究，研究發現，僅僅1981年，由于納稅人不遵從聯邦所得稅法，就導致了至少900億美元的稅收流失。此后，許多國家都開始進行有關納稅遵從的研究，我國在《2002年～2006年中國稅收征收管理戰略規劃綱要》中，也首次正式提出了“納稅遵從”的概念。

一、納稅遵從的概念及研究意義

納稅遵從，是指納稅義務人遵照稅收法令及稅收政策，向國家正確計算繳納應繳納的各項稅收，并服從稅務部門及稅務執法人員符合法律規范的管理的行為。納稅遵從度是指納稅義務人納稅遵從的程度。實現較高的納稅遵從度必須基于以下幾個前提：一是納稅人對國家稅法有一個全面準確的了解，對自己的財產、所得、經營收入以及應稅行為、應承擔的納稅義務比較清晰明確。二是納稅人對稅法的認同。納稅人的價值追求與稅法的價值目標相一致，納稅人對稅法的合法性與合理性有正確的認識。三是意識到偷逃稅款等稅收違章違法行為會給自己帶來很大的風險。

《中華人民共和國憲法》第五十六條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”《中華人民共和國稅收征收管理法》第四條規定：“納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款?！边@些規定規范和明確了我國公民納稅的基本義務，同時也明確了納稅遵從的法律規定。提高納稅人的納稅遵從度，對依法治稅，提高稅收征管水平，降低稅收成本，保障國家財政收入都具有重要意義。目前在我國加強誠信社會建設的新形勢下，提高納稅遵從度就顯得尤為重要。

二、影響納稅遵從的因素分析

（一）稅制缺陷因素

稅制缺陷的客觀存在會對征稅人、納稅人的利益取向和行為選擇產生復雜而廣泛的影響，并最終生成種種稅收不遵從現象。首先，征稅人有可能利用手中職權與納稅人相互勾結偷逃國家稅收，在征與不征、征多與征少之間以及稅率高低之間，任意自由裁量。采用低稅率，選擇不征或少征。其次，納稅人也會利用自己的信息優勢避開稅務征管，比如鉆政策空子、攫取稅收優惠，改變收入性質或調整入賬時間，化整為零，“合法”地少納稅或不納稅。需要強調的是，若某一納稅人利用稅制缺陷“合法”地少納稅或不納稅，很快就會有另外的納稅人爭相效仿，使納稅遵從產生負面的“倍數效應”。

（二）政府用稅機制因素

公民的納稅遵從度與政府用稅機制關系極大。稅收使用是國家財政管理的重要組成部分。對稅收使用的決策權和監督權實際上就是對國家財政支出的決策權和監督權。

國家的財政支出過程主要是對納稅人繳納稅收的使用過程。我國用稅機制的不健全、不完善主要表現在：1、財政應提供的公共產品和服務，如農業、基礎設施建設、教育、環保、基礎研究、災害防范、國家安全等，投入明顯不足，發展受到限制。當納稅人對公共產品和服務的要求得不到最低限度滿足時，不可避免地產生納稅對立情緒和對稅收取向的不信任感，客觀上造成了稅收不遵從。2、公共支出的效益不理想。有些學者曾以“1／3的支出效益大于零，1／3的支出效益等于零，1／3的支出效益小于零”來概括中國公共支出的效益格局。造成這種狀況的原因主要是：分散購買中的浪費；低效率的管制性支出；制度外運作的公共資金數量巨大，財政收入大量依賴非稅方式籌措。同時，財政支出的監督制度缺失?？傊?，納稅人對政府如何用稅缺乏知情權、發言權、監督權。

（三）社會壓力因素

社會壓力，即因納稅不遵從而被不信任和遭他人鄙視給納稅人和征稅人造成的影響，往往要大于對其進行的法律制裁。社會壓力缺失對納稅人的影響是逃避社會義務和公民責任，更有甚者公然藐視稅法，抗稅不繳，干擾稅收執法；對征稅人的影響必然也是為國征稅責任心不強，甚至有可能假公濟私、化公為私。由于長期封建觀念及習俗的影響，就全社會而言，我國對納稅不遵從進行抵制和鄙視的社會風氣還未形成，對納稅不遵從形成的社會壓力還不夠，依法治稅的社會環境還沒有真正建立。

三、衡量納稅遵從度的具體方法

在稅收管理理論和實踐中，如何衡量納稅遵從度是一個十分重要的問題。稅務機關為了高效地配置征管資源以達到最大的產出，要將納稅人合理地識別和區分為納稅遵從度較高、納稅遵從度較低、納稅不遵從等類別，并針對不同情況的納稅人采取不同的管理策略。

（一）以稅務審計數據衡量

這種方法以稅務機關常規的稅務審計檢查數據為基礎衡量。稅務機關有針對性地根據一些信息分析確定檢查對象。該方法可消除潛在的負擔、減少機會成本和對納稅人的干擾。但在通常的稅務審計檢查下，稅務機關往往挑選那些認為可能不遵從稅法的納稅人進行稅務審計檢查。所得到數據的代表性，與衡量納稅遵從度的目標不完全符合。盡管能夠在一定程度上衡量我國企業納稅人的納稅遵從度，但仍不能完全代表納稅人納稅遵從水平。

（二）以財務數據衡量

這種方法是將某一個納稅人或一群納稅人的財務數據在各期比較，或與另一些納稅人的有關數據進行比較，以發現一些痕跡或趨勢，以預測和判斷納稅人是否遵從稅法。其中的方法有：水平分析、垂直分析、利潤率分析（包括毛利率、凈利率）、資本結構比率分析（資本杠桿、凈債務比重、凈利息比重）等。一般來講，會計利潤與應稅所得有差異是正常的，技術性的納稅遵從度可以通過會計利潤與應稅所得的差異來分析衡量；需要的數據包括：實際稅率、應稅所得的會計利潤比率、應稅所得與總收入的比率等。

（三）其他衡量方法

1、問卷調查。通過對納稅人進行問卷調查來研究和衡量納稅遵從度。經濟學家運用這種方法，找出能夠解釋納稅人納稅行為的一些變量，包括：對遵從稅法的理解、價值觀和態度，預期的風險、不遵從稅法的收益以及哪些事件和因素影響納稅人遵從意愿。問卷調查用來估算納稅人的不遵從程度時，其準確性受到質疑。

2、直接觀察。這種方法廣泛運用于偷稅治理之中，研究者知道或大概知道納稅人的應稅義務，他們將此與納稅人的實際申報進行比較。其局限性在于觀察者觀察的準確性。

3、模型分析。相對來講，建立模型衡量納稅遵從度的好處在于，它成本比較小，只需要較少的統計數據。美國IRS研究開發了納稅遵從度研究信息系統（ComplianceResearchInformationSystem，CRIS）。這個系統運用回歸模型，通過分析TCMP的有關數據，來研究評介納稅人的納稅遵從度。起初這種方法僅用來分析TCMP的數據，后來發展成以審計檢查數據為基礎的CRIS。

4、實驗研究方法。即讓研究人員做實驗對很多影響納稅遵從度的因素進行衡量研究，以發現哪一種因素對納稅遵從度的影響更顯著。實驗的參與者在一定的偷稅處罰率和稅務檢查的可能概率條件下，自己決定如何申報。但是，環境因素、參與者的代表性、參與者人數多少、結果和結論是否具有普遍性、參與者對待實驗的態度等，使得如何設計實驗成為難題。

四、提高納稅遵從的對策分析

影響納稅遵從的一系列因素如稅制設計、稅收宣傳、公民意識形態、社會稅收環境等，包含了良好稅制構建的一些基本理念，即現實有限性與理想的延伸性；納稅人與稅務人員的平等性；公民稅收權利與義務的對等性，所有這些理念都外化為稅收征納過程中的各個環節。稅制設計也應充分參照并吸收這些理念，在強調公民納稅意識提升的同時，反思稅務部門理應提供的服務；宣講稅收法律權威性的同時，關注納稅主體的經濟意識；強化稅法意識的同時，考慮公民的稅收道德意識。

（一）增強用稅機制透明化，促進納稅遵從

建立健全納稅人對國家財政支出的民主監督制度，以立法的形式明確規定財政預算執行公開化、透明化和規范化的保障程序，明確規定民主監督的內容、范圍、程序和方法，明確規定財政預算執行者的行政責任、法律責任和經濟責任，以及對行政機關工作人員失職、瀆職行為應給予的懲處措施等。公開稅收征收的整個過程，公開稅收支出的整個過程，讓納稅人有充分的知情權、監督權、批評權和建議權。同時，還應建立制度化的財政支出決策聽證制度、納稅人質詢制度、向社會定期公布財政支出預算執行情況及重大財政事項進展情況制度、財政支出審計情況公布制度等，把公共資金支出的信息及時予以公布，使信息公開化、本地化、社區化、在納稅人、立法者、管理者之間建立順暢的信息交流渠道，以增強政府用稅的透明度。

（二）構建有效的稅務稽查機制和稅務處罰機制

新制度經濟學認為，一個制度實施機制是否有效，主要看違約成本的高低。有效的實施機制使違約成本極高，從而使任何違約行為都得不償失，即違約成本大于違約收益。從納稅人不遵從的情況看，有些人之所以選擇不遵從，并不在于這些納稅人的基本動機與別人有什么不同，而是在于不遵從的收益與成本之間存在著誘人的差額。目前，我國一方面必須從法律上對有關罰則進行調整和修改，改變目前處罰標準偏低、數量界限模糊、彈性太大的狀況；另一方面必須強化執法人員的執法力度，堅決克服“以補代罰”，“以罰代刑”等錯誤做法，加強對處罰中“人治”行為的約束。

從稅收心理學的角度看，要降低納稅人的納稅遵從成本，不僅要建立和完善監督機制，而且要有一個好的激勵機制。一個好的激勵機制可能比監督機制更有效且節省成本，更能夠激發納稅人的主動性。要善于研究納稅人的納稅心理，有針對性地對各種遵從建立獎懲機制，對忠誠性遵從者進行獎勵，對偷逃稅者加大處罰力度。

（三）強化納稅人權利保障機制

惟有賦予納稅人與義務相對等的權利，降低納稅人的納稅遵從成本，納稅義務才能得到更好的履行。保障納稅人權利的基本途徑包括：1、在憲法中明確納稅人的法律地位和基本權利，在健全稅收法律體系的同時，明確納稅人享有參與國家稅收事項的各項具體權利，可以效仿美國、澳大利亞等西方國家將納稅遵從成本最小化寫入法律。2、建立稅收權力監督制約機制，治理權力腐敗、權力濫用，約束過大的自由裁量權，維護納稅人權利。完善稅收執法程序，明確稅收執法權運行的具體程序；建立以崗位責任為基礎、以評議考核為手段、以過錯追究為保障的稅收執法責任體系：建立專門的行政執法監督機構，接受納稅人對稅務執法活動的舉報、上訪和申訴等。3、完善權利救濟系統，防止稅收違法，保障納稅人實體權利的實現。首先，完善稅收行政救濟系統，健全行政復議制度和行政監察制度，保障納稅人對稅務部門行政行為不服時，有權向上級稅務機關或政府提起復議，或者對稅務執法人員的個人違法行為，納稅人有權向行政監察部門進行檢舉和控告，追究違法違紀人員的責任。其次，完善稅收司法救濟系統，考慮設立專司涉稅案件的稅務法庭或稅務法院，及時處理那些對稅務行政處理和處罰行為不服的訴訟，提高審理效率，保護納稅人權益。

（四）建立完整的監督程序制度和責任追究制度

征稅人具有“雙重人格”，一方面代表國家行使征稅權，是國家行政權力的象征；另一方面作為現實的消費者也會追求自身效用的最大化。征稅的效用可以是商品收入、財富、社會地位、權利、榮譽等利己因素，亦可為慈善、友誼、和平、社會進步等利他因素。征稅人在追求公共利益等利他因素時，難以排除利己因素的存在，尤其在缺乏有效制度約束下，將很難避免會為實現自身效用最大化而損害稅收，導致稅收不遵從。對征稅人違紀違規可考慮通過如下措施進行有效約束：一是全面推行稅收執法責任制，明確執法人員職責，規范執法程序；二是加強評議考核，建立科學、完善的評議考核體系，做到定性與定量相結合；三是實行責任追究制度，對不履行職責或執法不當的行為人依法追究責任；四是加強督查，建立健全全面執法檢查、專項執法檢查、專案執法檢查和日常執法檢查相配合的一整套執法檢查制度。

（五）簡明稅制設計，強化納稅服務

簡明的稅制可以清晰界定稅收義務，減少復雜性和不確定性，從而降低納稅遵從成本。盡管政府實施稅收優惠有其合理性和必要性，但過多過濫的稅收優惠容易造成納稅人之間的不公平，損害納稅人依法納稅的積極性。稅收優惠和減免必須符合政府的產業政策導向及區域經濟發展的需要，遵照“盡量少的優惠減免，盡量規范明確的形式”這一原則，建立完整的稅收優惠減免制度，明確享受優惠減免的條件，明確優惠減免權的歸宿，杜絕非法減免和越權減免。

同時，強化納稅服務，為納稅遵從提供幫助。對納稅人加強教育和培訓，免費提供通俗易懂的稅收手冊。規范納稅人中介服務，通過多種納稅申報方式，盡可能為納稅人提供高效、便捷的納稅通道。納稅方式和納稅期限的確定以方便納稅人為原則。稅務部門應盡量簡化納稅申報手續，設計簡單的報稅表，提高納稅遵從度。