上市企業納稅影響會計條例應用論文

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編者按；本文主要從我國所得稅會計發展簡介；我國新舊所得稅會計處理方法比較；目前我國應用新所得稅會計準則存在的問題及建議進行論述。其中，主要包括：應稅所得是企業在一定時期內按照稅法規定確定的計稅所得、我國所得稅的開征及立法較晚、《企業所得稅會計處理的暫行規定》——舊制度、應付稅款法是指企業不確認時間性差異對所得稅的影響金額、納稅影響會計法、納稅影響會計法是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額、《企業會計準則18號——所得稅》——新準則、暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額、比較分析、與國際會計準則協調、減少會計政策的選擇范圍，增強可比性、與我國國情相結合的需要、主管部門應加大宣傳力度，把握新政策的精髓、企業負責人都應全力支持新所得稅會計準則的推廣應用等，具體請詳見。

所謂所得稅會計，就是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應稅所得之間的差異進行會計處理的會計理論和方法。稅前會計利潤是指企業在一定時期內按照會計準則規定的方法和程序確認的經營成果；應稅所得是企業在一定時期內按照稅法規定確定的計稅所得。由于財務會計和稅務會計在目標、法律依據和核算規則上的不同，稅前會計利潤與應稅所得之間也會產生差異。企業本期應負擔的所得稅費用是按稅前會計利潤計算還是按應稅所得計算，對這個問題不同的選擇會產生不同的所得稅會計處理方法。

一、我國所得稅會計發展簡介

我國所得稅的開征及立法較晚，1980年頒布了第一部所得稅法《中外合資經營企業所得稅法》，國有企業從1983年利改稅之后開始繳納所得稅。長期以來我國會計與稅法高度一致，企業所得稅被視為利潤分配的一項內容，所得稅會計沒有產生的必要。1994年初《中華人民共和國所得稅暫行條例》的頒布，標志著稅前會計利潤和應稅所得的分離。1994年6月29日財政部以財會字[1994]第25號的形式頒布的《企業所得稅會計處理的暫行規定》指出，企業應在損益類科目中設置“所得稅”科目，取消“利潤分配”科目中的“應交所得稅”明細科目，即將企業所得稅視為一項費用。2006年2月15日財政部頒布了《企業會計準則18號——所得稅》，新的會計準則定義了暫時性差異并要求所得稅會計采用資產負債表法，從而使我國企業會計準則與國際財務報告之間實現了實質性趨同。

二、我國新舊所得稅會計處理方法比較

（一）《企業所得稅會計處理的暫行規定》——舊制度?！镀髽I所得稅會計處理的暫行規定》將稅前會計利潤與應稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，規定永久性差異和時間性差異的會計核算可采用“應付稅款法”或“納稅影響會計法”，納稅影響會計法在具體運用時又分為遞延法和債務法，如果企業選擇納稅影響會計法，建議采用遞延法，有條件的企業，也可以采用債務法。

1、應付稅款法。應付稅款法是指企業不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期的應交所得稅確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，本期發生的時間性差異不單獨核算，與本期發生的永久性差異同樣處理。由于應付稅款法不考慮時間性差異對所得稅費用的影響，使會計的獨立性無法得以實現；不能體現權責發生制與收入費用配比原則的會計影響；不能反映所得稅費用的真實性質，所以正逐漸被西方國家淘汰。但由于其處理方法簡單易懂，會計人員易于理解和掌握，而且在企業稅前會計利潤與應稅所得差異不大，或時間性差異較少時，基本上反映了所得稅的費用水平，因此目前我國大多數企業仍然采用此方法。

2、納稅影響會計法。納稅影響會計法是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應付所得稅加減時間性差異對所得稅的影響額，確定當期所得稅費用的方法。納稅影響會計法在具體運用時分為遞延法和債務法，兩種方法在稅率不變時的會計處理完全相同，只有在稅率變動或開征新稅時，兩者才有明顯的區別。

（1）遞延法。遞延法是將本期由于時間性差異而產生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉回原已確認的時間性差異對本期所得稅影響金額的會計方法。遞延法對時間性差異的納稅影響額的確認，按照當期稅率計算，在稅率變動或開征新稅時，仍按原來發生時的稅率循序轉銷納稅影響額。由于遞延法不因以后稅率的變動做出調整，遞延稅款借項或貸項并不真正意味著未來可抵減或應補繳的稅款，不能完全反映為一項資產或負債，因此英美等國家早已拋棄了這種方法，國際會計準則也規定禁止采用。

（2）債務法?！镀髽I所得稅會計處理的暫行規定》中的債務法即損益表債務法，在新的所得稅會計準則出臺前，它是我國對企業所得稅會計處理方法的最高要求。其基本原理是所得稅費用應當以企業當期確認的收入和費用與按稅法規定應確認的收入和費用之間的差額，計算時間性差異，據以確認遞延所得稅負債或資產。當預期稅率發生變動時，必須對已發生的遞延稅款按現行稅率進行調整，并要求按根據變動后的稅率計算的金額調整遞延稅款余額。因此，遞延稅款余額表示未來應收或應付的所得稅費用。

（二）《企業會計準則18號——所得稅》——新準則

1、主要改進?！镀髽I會計準則18號——所得稅》采用了暫時性差異這一概念，規定對暫時性差異的處理，只能采用資產負債表法。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

資產負債表法的基本原理是企業所得稅費用應當以資產、負債的賬面價值與按稅法規定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據以確認遞延所得稅負債或資產。當稅率變動時，必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬戶余額進行調整。在這種方法下，企業的收益應根據“資產/負債觀”來定義，所得稅費用的計算也是從遞延所得稅資產和負債的確認出發，加以計算倒推出來的。其計算公式如下：

本期所得稅費用=本期應交所得稅＋（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）

2、優勢比較。與損益表債務法相比，資產負債表法有如下優勢。第一，損益表債務法注重時間性差異，資產負債表法注重暫時性差異，而暫時性差異比時間性差異范圍更廣泛。因此，損益表債務法揭示的差異范圍窄小，而且也無法恰當地評價和預測企業報告日的財務狀況和未來現金流量。第二，損益表債務法“遞延稅款”的借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，在資產負債表中作為一個獨立項目反映；而資產負債表債務法采用了“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴展，從而更具現實意義。第三，資產負債表債務法將遞延所得稅資產與遞延所得稅負債分別進行處理和披露，提供的會計信息更加詳實明確，更易于理解和分析企業的財務狀況。

（三）比較分析。從上述比較來看，我國對稅前會計利潤與應稅所得之間的差異從定義為永久性差異和時間性差異，到定義為暫時性差異；對差異的處理方法從應付稅款法、遞延法和損益表債務法中選擇，到只能采用資產負債表債務法，有著以下幾點原因：

1、與國際會計準則協調。1996年國際會計準則委員會頒布了《國際會計準則12—所得稅》（IAS12）,IAS12采用了暫時性差異這一概念，并規定企業只能采用資產負債表債務法核算所得稅。隨著經濟全球化的加劇，會計國際化已列入各國會計改革的議事日程。據2003年全球六大會計師事務所聯名發表的一份題為“全球會計準則接軌——2002年全球調查”的報告顯示，在59個被調查的國家和地區中，已經采用、有意采用或有意與國際財務報告準則接軌的，占全部調查對象的95％。歐盟已要求其上市公司自2005年起采用國際財務報告準則；澳大利亞也要求自2005年起采用國際財務報告準則；新西蘭要求其所有上市公司自2007年起采用國際財務報告準則；美國也積極與國際會計準則理事會開展準則的趨同化合作。我國經濟融入世界經濟的發展，要求我國會計國際化，采用國際上通行的所得稅會計處理方法。

2、減少會計政策的選擇范圍，增強可比性。在新的會計準則頒布前，企業所得稅會計處理方法可以在應付稅款法、遞延法和損益表債務法中任選一種，這樣選擇余地太大，使得企業之間的會計信息缺乏可比性。新的會計準則頒布后，所有上市公司必須統一規范采用資產負債表債務法，企業所得稅會計處理方法相同，有利于企業之間會計信息的對比。

3、與我國國情相結合的需要。資產負債表債務法注重對暫時性差異的處理與披露，暫時性差異不僅包括了所有時間性差異，而且還包括不屬于時間性差異的其他暫時性差異。就經濟發展的現實情況來看，我國將在今后相當長的一段時間內致力于國有企業改造，企業的兼并、重組等核算業務大量出現，產生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異。因此，采用資產負債表債務法對其進行核算，能充分地反映企業所得稅的核算和繳納過程，也能提供更多有利于決策的信息。

三、目前我國應用新所得稅會計準則存在的問題及建議

據有關部門截至2003年12月底對1287家發行A股、B股的上市公司進行的調查統計，這些公司中采用債務法的有22家，使用遞延法的有10家，只披露采用納稅影響會計法而未披露是債務法還是遞延法的有5家，其余的上市公司均采用應付稅款法?？梢?，我國大多數上市公司所得稅會計核算采用應付稅款法，納稅影響會計法尚未得到廣泛應用，與新會計準則的規定（將于2007年1月1日在上市公司率先實施資產負債表債務法）還有很大差距。同時，如何做到與新會計準則接軌、如何過渡、過渡時間到底需要多久等是我國企業面臨并需要解決的問題。那么，我國應采取哪些措施以使企業能加快適應新的所得稅會計準則呢？

首先，主管部門應加大宣傳力度，把握新政策的精髓，在出臺政策的同時，加發一些指導性的實施建議。并在上市公司實施新的所得稅會計處理方法的過程中給予有力督導，必然會加快企業的過渡和接軌速度。

其次，無論是上市企業還是非上市企業，企業負責人都應全力支持新所得稅會計準則的推廣應用，加大力度對企業會計人員進行培訓，使其盡快掌握新的會計準則要求。

最后，要充分借鑒他國在做到會計準則與國際會計準則趨同過程中的優秀經驗。在與其他國家的會計組織進行密切聯系、交流會計準則國際化趨同問題時，無論是我國政府還是我國企業都應積極主動地學習別國經驗