小議當代合作建房的稅收差異

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所謂合作建房，通常是指由一方（以下簡稱出地方）提供土地使用權，另一方（以下簡稱出資方）提供資金，合作建房。從實踐來看，合作建房存在形式多樣性，而稅收政策規定較模糊。如有的合作建房形式非法律規定和稅收意義上的合作建房，究竟該如何納稅，使得合作雙方存在困惑。鑒于合作雙方通過成立合作企業進行合作建房的稅收政策規定比較清晰，本文主要針對其中一方具備房地產開發經營資質，企業間的合作建房形式所涉及的營業稅問題作個探討，供商榷。

目前，營業稅對合作建房的界定及相關征稅規定，主要見于兩個稅收文件，一是國稅函發[1995]156號《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（以下簡稱156號文），二是國稅函[2005]1003號《國家稅務總局關于合作建房營業稅問題的批復》（以下簡稱1003號文）。其中156號文第十七條對合作建房的兩種形式，即“以物易物”和成立合營企業，分別作了征稅規定，而1003號文進一步界定了稅收意義上的合作建房。即，對“以物易物”的合作建房如何征稅，首先要確定合作雙方是否取得了擁有部分新建房屋的所有權，再確認是否按156號文規定征稅。

那么為什么要按是否取得新建房屋所有權來區分按不同稅收規定繳納營業稅呢？

這是因為新建房屋如在合作雙方之間按約定進行分配，可能導致出地方喪失一部分土地使用權，同時出資方因取得建筑物而取得一部分土地使用權，使得出地方的土地使用權的權屬發生變化，帶來新建房屋所有權相應的變化，從而使納稅主體及納稅義務發生改變。因此，確定新建房屋所有權歸屬，是界定合作雙方納稅主體及納稅義務的前提。

這又帶來另一問題，新建房屋的所有權究竟是出地方還是出資方，或是歸雙方共同所有？由于企業間的合作建房往往是為了進行房地產開發，根據《房地產開發經營管理條例》第十條規定，確定房地產開發項目，首先需要報經有批準權的各級政府發改委批準，習慣上把這種報批行為稱為“立項”，立項的主要目的是確認新建房屋的權屬?！冻鞘幸巹澐ā返谌粭l及《城市房地產管理法》第六十一條規定，房地產開發建房立項后應取得建設用地規劃許可證，并依據土地使用權證確認新建房屋權屬。因此，簡言之，誰立項，新建房屋所有權就屬于誰。

實踐中的合作建房立項方式通常有以下三種：一是出地方立項，二是出資方立項，三是雙方聯合立項。而156號文和1003號文并未明確以上三種立項方式哪種屬于稅收意義上的合作建房，下面，筆者分別就以上三種立項方式，對合作雙方如何繳納營業稅作個淺析。

一、出地方立項

出地方立項，土地使用權和房屋所有權都歸出地方所有，出資方一般不承擔經營風險，只是根據合同或協議規定的利潤分配方式取得利潤分配。1003號文明確規定：“鑒于該項目開發建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為甲方，因此，甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發房地產項目的行為，不屬于合作建房，不適用156號文第十七條有關合作建房征收營業稅的規定?！钡募]有明確雙方如何納稅。實際上，由于出資方利潤分配方式的不同，帶來了雙方納稅義務的不同。

1、出資方只收取固定數額

貨幣對出地方來說，由于土地使用權未轉移給出資方，并未涉及到轉讓無形資產的行為，實際上是相當于向出資方借款建房，法釋[2005]5號《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（以下簡稱法釋[2005]5號文）規定，這種合同應認定為借款合同。因此，出地方如將房屋留為自用，則不需繳納營業稅；只有將新建房屋對外銷售時，才以銷售房屋的全部收入為營業額按“銷售不動產”稅目征收營業稅。如出地方又自己建房，則又需要按組成計稅價格繳納“建筑業”稅目營業稅。

對出資方來說，應認定其拆借資金給出地方使用，根據156號文第十條規定，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為。因此，對出資方應以收取的貨幣金額按“金融保險業”稅目征收營業稅。

如甲企業投入20000平方土地，乙企業投入貨幣資金6000萬元，由甲企業立項，合作建房。雙方約定，房屋建成甲企業銷售后，乙企業得到2000萬元的收益。甲企業自建房屋的建筑成本為5000萬元，房屋共100套，銷售收入為17000萬元，試問甲乙企業如何繳納營業稅？（當地建筑成本利潤率為10%）

根據以上分析：甲企業應納銷售不動產營業稅=17000×5%=850萬元，應納建筑業營業稅=5000×（1+10%）/（1-3%）×3%=170.1萬元，甲企業合計應納營業稅為1020.1萬元（850+170.1）

乙企業應納金融保險業營業稅=2000×5%=100萬元。

2、出資方只分配固定數量房屋

房屋建成后，出資方按合同內容分配房屋的，相當于出資方花錢購買出地方的房屋，法釋[2005]5號文將其認定為房屋買賣合同。因此，對出地方應以出資方的出資額，按“銷售不動產”稅目繳納營業稅。而對出資方來說，出資額實質是購買房屋的預付款，不需繳納營業稅。

房屋分配后，一方或各方分別將分得的房屋對外銷售的，應對銷售者再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

接上例，如雙方約定房屋建成后，乙企業分得40套房屋，乙企業將其全部銷售，取得銷售收入7500萬元，甲企業將房屋留為自用，試問，甲乙企業如何繳納營業稅？

甲企業應納銷售不動產營業稅為6000×5%=300萬元；而由于甲企業土地使用權未轉讓，則不需要繳納轉讓無形資產營業稅。對于乙企業來說，需要注意的是，根據財稅[2003]16號《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》文件規定，單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。因此，乙企業應納銷售不動產營業稅=（7500-6000）×5%=75萬元。

3、出資方只以租賃或者其他形式使用房屋

由于出地方將房屋出租給出資方或以其他形式給出資方使用，法釋[2005]5號文將其合同認定為房屋租賃合同，因此，對出資方來說，則不需繳納營業稅，而對出地方按照“服務業-租賃業”稅目征收營業稅毫無疑問。但需要注意的是，由于出地方和出資方存在利益關系，因此對其營業稅的計稅依據要按照公平交易原則進行確認。對出地方營業稅計稅依據明顯偏低的且無正當理由的，稅務機關可進行核定。

4、出地方以出租土地使用權為代價換取房屋所有權

出地方將土地使用權出租給出資方若干年，出資方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，出資方將土地使用權連同所建的建筑物歸還出地方。在這一經營過程中，出資方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權，出地方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。但由于土地使用權和房屋權屬未發生轉移，因此，這種情況只有在出地方立項的情況下才會出現，其實質是出地方用土地及新建房屋的使用權為代價，向出資方融資，換取資金建房。

對出地方來說，發生了出租土地使用權的行為，應對其按“服務業-租賃業”稅目征收營業稅；156號文規定，對出資方要按“銷售不動產”稅目征營業稅。但筆者認為156號文此項規定存在爭議，因為，出地方以出租土地使用權為代價換取房屋所有權這種形式，只有在出地方立項的情況下才會存在，出資方不存在對房屋擁有所有權，因此，對出資方來說，不存在銷售不動產行為，不需要繳納營業稅。

需要提醒的是，根據《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。對于以上出地方以出租土地使用權為代價換取房屋所有權的應稅行為，雖然出地方在簽訂合同時未收取到預收款，但實質是一次性收取了若干年的房屋租金，計稅依據應為出資方的出資額。

如2011年1月甲企業與乙企業簽訂合同，甲企業將土地使用權出租給乙方10年，乙企業出資3000萬元委托他人在該土地上建房并使用，雙方約定，租賃期限滿后，乙方將土地使用權連同房屋歸還甲企業。試問甲乙企業如何繳納營業稅？

甲企業應繳納租賃業營業稅=3000×5%=150萬元；乙企業則不需繳納營業稅。

二、出資方立項

有觀點認為，此種立項方式不是稅收意義上的合作建房，但筆者認為，出資方立項進行合作建房才是156號文規定的合作建房，應按其規定進行稅收處理。但由于雙方利潤分配方式的不同，仍然會帶來雙方納稅義務的不同：

1、出地方只按銷售收入或利潤取得分配收入

由于房地產開發項目立項應取得建設用地規劃許可證，出資方立項，必然導致會使得出地方將土地使用權全部轉移給出資方。因此，無論出地方是按銷售收入或利潤進行分配，還是分配房屋，根據法釋[2005]5號文規定，對這種合同應認定為土地使用權轉讓合同。因此，對出地方應按照按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅。但需要注意的是，由于出地方轉讓土地使用權是取得房屋銷售一定利潤的經濟效益，因此，對出地方按照房屋銷售收入或利潤取得分配收入的，要按照分配取得的收入作為其計稅依據。

對出資方來說，如將房屋對外銷售，應以銷售房屋的全部收入為營業額，按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

如甲企業將20000平方土地作為投資，乙企業投入資金5000萬元，由乙企業立項，合作建房。雙方約定，房屋銷售后，甲企業按銷售收入的55%獲取收益，乙企業房屋銷售共13000萬元，試問甲乙企業如何繳納營業稅？

根據以上分析，甲企業應繳納轉讓無形資產營業稅=13000×55%×5%=357.5萬元；乙企業應繳納銷售不動產營業稅=13000×5%=650萬元。

2、出地方只分配獲取固定數量的房屋

這種分配方式，是我們通常所說的“以物易物”，即，出地方是“以地換房”，出資方是“以房換地”，應按照156號文規定進行稅收處理。

對出地方，還是應按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅，但計稅依據發生變化，由于出地方轉讓土地使用權獲得的是房屋，所以應以取得的房屋建造成本作為計稅依據。對出資方來說，以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為，也以轉讓房屋的建造成本作為計稅依據。鑒于雙方交易的基礎是公平和等價交換，兩者的計稅依據應當相等。

而156號文規定，雙方的計稅依據應按《營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定進行核定。如甲、乙企業合作建房。雙方簽訂合作建房協議：由甲企業提供土地，乙企業提供資金及負責立項。房屋建成后以4：6的比例分配。工程竣工后，經決算，建造房屋共耗資1000萬元，（假設當地稅務機關核定其成本利潤率為20%）。則，新建房屋的計稅組成價格為1000×（1+20%）÷（1-5%）=1263.16萬元。甲企業應納營業稅為1263.16×40%×5%=25.2632萬元；乙企業應納營業稅為1263.16×60%×5%=37.8948萬元。

但筆者認為此規定存在商榷之處。因為，按《營業稅暫行條例實施細則》中明確的公式進行核定，其計稅依據是自建房屋并銷售的組成計稅成本價格，而實踐中，出地方用來交換的土地價格實際上是根據房屋分配比例進行作價的，如果按公式進行核定，顯然有失公允。因此，雙方的計稅依據應根據出資方的出資額及雙方分得的房屋比例進行確定。如甲企業投入20000平方土地，乙企業投入6000萬元貨幣，由乙企業立項，合作建房。雙方約定房屋建成后，甲乙雙方按4：6比例進行分房，雙方都留為自用。試問甲乙企業如何繳納營業稅？

由于乙企業實際是用6000萬元獲得了新建房屋60%的所有權，對乙企業來說，如果建造100%的房屋，則需要建造成本和地價10000萬元，所以甲企業分得的房屋價值應為10000×40%=4000萬元。又由于雙方是等價交換的，雙方計稅依據的計算公式應為：營業額=（出地方分得的房屋比例/出資方分得的房屋比例）×出資方的出資額。因此，甲企業應繳納轉讓無形資產營業稅=6000×4/6×5%=200萬元；乙企業應繳納銷售不動產營業稅=6000×4/6×5%=200萬元。

三、聯合立項

這種合作形式是法律規定的合作建房，《最高人民法院關于審理房地產管理法施行前房地產開發經營案件若干問題的解答》（法發[1996]2號令）規定，這種簽訂的合建合同是土地使用權有償轉讓的一種特殊形式，除辦理合建審批手續外，還應依法辦理土地使用權變更登記手續。未辦理土地使用權變更登記手續的，一般應當認定合建合同無效。也就是說，法律意義上的合作建房，應辦理合建審批手續，并且由于出資方原來沒有土地，辦理分配所得的房屋初始登記申請手續時，應先辦理該房屋占用范圍內土地使用權的轉移登記手續。

有觀點認為，此種立項方式也不是稅收意義上的合作建房，原因是雙方聯合立項，雙方都擁有了部分房屋的所有權，其實質是雙方自建房屋。對于出地方來說，是發生了轉讓土地使用權的應稅行為，但對出資方來說，并未發生房屋所有權屬轉移的行為?！敦斦繃叶悇湛偩?lt;關于契稅有關政策問題的請示>的批復》（財稅[2000]14號）文件規定：“供地方擁有土地，出資方提供資金，共建住房。出資方獲得了供地方的部分土地使用權，屬于土地使用權權屬轉移，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》的規定，出資方應征收契稅，其計稅依據為出資方取得土地使用權的成交價格。上述雙方合建并各自分得的房屋，不發生權屬轉移，不征收契稅?！币虼?，對出資方來說，不存在銷售不動產行為，不需要繳納營業稅。

雖然從表面看，雙方并沒有涉及土地使用權和不動產互換，不具備156號文規定的以房屋產權換土地使用權的構成要件，但我們從開發流程來看，出資方先以簽訂的“土地使用權出讓合同”取得了土地使用權，再與出地方簽訂聯合建設意向書，確定合作方式和雙方的權利義務，開始開發建設，因此從實質上，出資方雖然未取得土地的使用權屬證書，其在轉讓土地過程中也未辦理土地使用權屬證書變更登記手續，但其實質上是享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓土地并取得了相應的經濟利益。因此，對于“聯合立項”的運作模式應該認定為稅收意義上的合作建房，應按156號文規定進行處理。

同上，筆者認為，對雙方的計稅依據應按《營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定進行核定存在商榷之處。

對雙方都留為自用的，出地方由于發生了轉讓土地使用權的行為，應按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅，計稅依據應為轉讓土地使用權而取得的經濟利益，即取得的房屋價值。但帶來一個問題，房屋的價值如何確定？由于新建房屋的總建造成本為出資方的出資額，因此，雙方的計稅依據應按分得房屋的比例進行計算。具體計算方法為：營業額＝出地方分得的房屋比例×出資方的出資額。

如甲企業投入10000平方土地，乙企業投入4000萬元，雙方共同立項合作建房，雙方約定，房屋建成后，雙方按5：5分取房屋，試問甲乙企業如何繳納營業稅？

根據以上分析，甲企業應繳納轉讓無形資產營業稅=4000×50%×5%=100萬元，乙企業則需繳納銷售不動產營業稅=4000×50%×5%=100萬元綜上所述，合作建房應根據不同的立項方式，分別按規定進行稅收處理，對于出資方立項和雙方聯合立項才是稅收意義上的合作建房，應按156號文進行稅收處理，但計稅依據是否按規定進行核定，存在商榷之處。