稅務執法研究交流材料

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依法治稅是稅收工作的靈魂和立足點，也是當前稅收工作要做好的“三篇文章”之一。規范稅務執法行為，是依法治稅的內在要求和實現依法治稅的基本保證。但就目前的實際情況來看，稅務執法行為存在著這樣或那樣的問題，在很大程度上與依法治稅的要求相差甚遠。

一、當前稅務行政執法中主要存在的問題

（一）有法難執的問題

有法難執的問題是在稅收執法實踐中普遍存在的，主要原因是稅收程序法的過于籠統或不確定性，以及稅收實體法的不全面性和變化性。突出表現則為在執法中的違法定性難、收集證據難等，導致實際上的有法難執。

1、偷稅定性難的問題。我國的稅收法制建設起步較晚，稅收法律法規不完善，特別是稅收政策經常處于變化之中，穩定性和規范性差，這在各個單稅種的實體法中表現最為明顯。例如，作為重要的稅收行政法規，《營業稅暫行條例》已經被一個又一個的稅收政策規定改動的面目全非，特別是全額繳稅的基本規定已經在很多經濟行為中不適用了。這種政策的變化對于基層稅務機關及納稅人來說，具有文件接收的滯后性、政策銜接的不明確性等特點，直接導致了對稅收法律法規和政策理解程度不一，出現稅款計算錯誤等失誤。按照征管法第六十三條規定，納稅人不繳或者少繳應納稅款的，只有符合“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”四種主觀故意的情況，才是偷稅。而根據征管法第五十二條第二款規定“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年”，如此看來，對計算錯誤等失誤不繳或少繳稅款的行為既不能認定為偷稅，也不能給予行政處罰，同時也不是認定是否構成偷稅罪的計算基數，只能進行追征，與偷稅在處理上差別很大。而在稅收實踐中，納稅人不繳或少繳稅款的原因中計算錯誤和主觀故意行為可能相互攙雜，加之稅務機關本身對證據的采集和確認難度就很大，以及證據的法律效力涉及到的很多問題，出現偷稅定性難的問題。

2、稅務行政執法與其他部門銜接存在的問題。《稅收征管法》作為規范稅收征收管理的重要法律，在規定了稅務機關、納稅人、扣繳義務人等征納主體之間相對應的權利和義務的同時，也規定了稅務機關對其他一些行為主體的權利和其他一些行為主體的義務。如征管法第三十八條規定的“書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款”、征管法第十七條第規定的“銀行和其他金融機構應當在從事生產、經營的納稅人的賬戶中登錄稅務登記證件號碼，并在稅務登記證件中登錄從事生產、經營的納稅人的賬戶賬號”等等。從這些規定可以看出，稅務機關在執法中，這些機關是有責任和義務給予支持和配合的。但在具體實踐中，由于這些單位和部門顧及自身的利益，害怕對自身管理或經營造成影響，往往不予支持和配合。在這種情況下，就必然導致稅務機關執法的延緩，甚至中斷。雖然征管法在制定時也考慮到了這些問題，規定了這些單位和部門不履行義務承擔的法律責任，但因稅務機關的權利限制，證據的采集難，是否為主觀故意判定也很難，在處罰時執行更難。更有些不履行義務的行為未規定相對應的法律責任，如海關不配合稅務機關阻止未結稅清款、滯納金，又不提供擔保的納稅人或者他的法定代表人出境的，征管法及實施細則沒有規定相對應的法律責任。

3、稅務行政處罰與司法懲治銜接存在的問題。征管法第六十三條、第六十五條、第六十六條均有規定，“構成犯罪的依法追究刑事責任”。但在實踐中稅務行政處罰與司法懲治銜接存在很大的問題。如刑法中偷稅罪的認定，刑法第二百零一條規定，“偷稅數額并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額的一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑或者拘役并處偷稅數額的一倍以上五倍以下罰金。”可以看出，偷稅比例和額度是認定偷稅罪的并列條件。但在現行征管模式下，國稅與地稅分別行使自己的管理職能，對自己所管理的稅種進行管理，那么很難在偷稅的認定中將國稅、地稅確定的偷稅數額和應納稅額進行合并。另外，在這個規定中，偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元，以及偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在十萬元以上的，成為了空白點，沒有規定。在司法空白的情況下，按照有法可依的原則，只能是稅務機關按征管法進行行政處罰，但這顯然是違背刑法中關于認定偷稅罪的立法初衷的。而對于“已辦理稅務登記不申報，不繳或者少繳稅款”是否屬于“經稅務機關通知申報而拒不申報”的偷稅情況也存在一定的歧義，主要是來源最高人民法院的《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）的規定。該解釋第二條明確了“納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的”，屬于刑法第二百零一條規定的“經稅務機關通知申報”的偷稅罪的行為認定，那么這種認定是否適用偷稅違法行為就出現了歧義。從法律適用的角度看，這個解釋既然是關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋，那么他就只能適用偷稅罪的認定，而不應該適用偷稅違法的認定。但這樣的話，另一個問題就出現了，征管法規定的偷稅違法和刑法規定的偷稅罪應該是相互銜接的，其表現為行為主體和行為類型、手段相同，只不過偷稅情節的嚴重程度和社會危害程度不同。如果“已辦理稅務登記不申報，不繳或者少繳稅款”是否屬于“經稅務機關通知申報而拒不申報”的偷稅行為，在違法和犯罪上認定不一致的話，就可能出現這樣的問題，既稅務機關認定其不是偷稅，不應該按偷稅違法行為處理，而應該按征管法第六十四條進行處理，所以也就涉及不到移交司法機關的問題。而司法機關卻認定其構成偷稅罪，應該追究刑事責任，導致行政與司法的銜接出現了矛盾。

（二）自由裁量權存在的問題

《征管法》中大量自由裁量權的存在，為執法人員靈活處理稅收執法中遇到的紛繁復雜的問題提供了法律依據，然而，由于稅收自由裁量權是由稅務人員根據對某些具體情節的判斷選擇而適用的，客觀事實和主觀認識在同時起作用，因此在自由裁量權的適用上，沒有一個統一的客觀標準來檢驗其適用的適當與否，造成了稅收自由裁量權適用不當或濫用的問題，主要表現為稅務行政處罰畸輕、畸重等合法不合理的問題。而行政訴訟法第五十四條第四款規定，“行政處罰顯失公正的，可以判決變更”，可以看出，人民法院審理行政案件不但對具體行政行為的合法性進行審查，同時也對具體行政行為的合理性進行審查。所以說如果自由裁量適用不當或濫用，在進入到訴訟程序后，很可能導致被判決變更的結果。

1、罰與不罰自由裁量存在的問題。如征管法第六十條規定，“納稅人有下列行為之一的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款”。從學理上講，“可以處罰”意味著“可以不罰”，是罰還是不罰要具體情況具體分析，不能強求一致，既不能一定要全不處罰，又不能一定要全不處罰。但在實際操作過程中，稅務機關一般不區分具體情節，選擇全部進行處罰，或者根據納稅人的執行能力區分情況進行處罰，這樣的執法行為，不符合“過罰相當”的原則，是違背征管法立法意愿的，與行政合理性格格不入。另外，征管法第六十八條規定，“納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者不繳應納或者應解繳的稅款，以稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。在這里“可以處”與“百分之五十以上五倍以下的罰款”又產生了歧義，是否可以理解為要么不處罰，要處罰就必須為“百分之五十以上五倍以下的罰款”呢，在稅收執法實踐中可能出現不同的理解及不同的處理結果。

2、處罰幅度內自由裁量存在的問題。征管法中規定的稅務行政處罰自由裁量空間太大，如征管法第六十三條、六十四條、第六十五條中規定的“并處不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”，對于任意不繳或者少繳稅款的基數來說，百分之五十和五倍都相差極大，以10萬元為例，百分之五十為5萬元，五倍為50萬元，這樣的自由裁量空間導致的結果，對納稅人造成影響差異是極大的。5萬元可能企業能夠承擔，而50萬元可能導致企業關門倒閉。作為稅務機關，一般把納稅人的態度，包括認識問題的深度是否深刻、配合的積極與否成為裁量時的重要依據，當然，這些對稅務機關的執法是有一定的積極作用的，理應成為考慮處罰時的一個因素。但這些不應該是裁量時最重要的、主要的因素，而應該根據行政處罰法第四條第二款的規定，“設定和實施行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、清潔及社會危害程度相當”，即納稅人違法的行為是怎樣產生的、采用的手段是否惡劣、給國家造成的損失有多少等等。稅務機關的普遍做法則可能是對于同一種違法情節的不同納稅人，僅僅因為自身認識違法的態度不同，而“享受”到百分之五十和五倍相差甚遠的不同待遇。稅務機關的這種做法實際上篡改了征管法中處罰自由裁量的的立法意圖，表面上合法，實際上不合理。

3、減輕處罰及免于處罰存在的問題。征管法有處罰自由裁量權，既在規定的處罰標準范圍內，可以從重或從輕處罰，卻沒有減輕處罰或免于處罰的規定。但行政處罰法第二十七條規定：“當事人有下列行為之一的，應當依法從輕或者減輕行政處罰：（一）主動消除或者減輕違法行為危害后果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機關查處違法行為有立功表現的；（四）其他依法從輕或減輕行政處罰的。違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”。從法律效力的角度來看，稅務行政處罰應該適用行政處罰法。因為行政處罰法第一條明確了“為了規范行政處罰的設定和實施，保障和監督行政機關有效實施行政管理，維護公共利益和社會秩序，保護公民、法人和其他組織的合法權益，根據憲法，制定本法”，那么稅務機關作為行政機關，在處罰程序、處罰執行等方面都應該適用行政處罰法。但在實踐中，減輕處罰或免于處罰的運用上基本上沒有。如納稅人欠繳了少量稅款，并且很快繳納了欠繳的稅款，這種情況是否適用“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”的規定呢，這在稅務行政處罰的實踐中沒有明確。

（三）行政不作為及違法執法的問題

“加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展”是稅收征管法的立法目的。同時征管法相適應的以具體規定明確了稅務機關及行政管理相對人的權利和義務，以保證立法目的的到實現。但稅務機關在執法過程中卻在很多情況下不能正確行使自己的權利或者不能正確履行自己的義務，行政不作為或者違法執法的現象普遍存在，而導致的結果可能是國家稅收收入得不到保障，或者是行政管理相對人的合法權益受到侵害，背離了稅收征管法的立法目的。

1、不履行義務的問題。征管法規定了許多行政管理相對人的權利，如申請減免退稅權、申請延期申報權等，納稅人擁有這些權利，相對應的即為稅務機關應承擔的義務。但在實際的稅務管理過程中，納稅人的這些正當的權利和稅務機關的應履行的義務在管理與被管理的過程中被忽視、被隱藏，甚至被取消，出現了這樣或那樣的問題。如對于知情權，在實踐中，除稅收法律法規的基本規定外，一些稅收政策的變動調整會給納稅人的稅收核算帶來較大的影響，但這些政策經常以文件的形式下發，因文件傳遞的原因或是由于稅務機關的責任，包括稅務人員的能力水平及責任心的問題以及其他一些因素，致使政策的宣傳普及不及時，導致納稅人不能及時了解和掌握，而影響其對稅收核算的調整。而在有的基層稅務機關甚至出現調高稅收的政策落實的很及時，稅收優惠政策宣傳的很滯后的問題。另外，對于征管過程中的辦稅程序，稅務機關在一次性告知方面做的很不夠，出現納稅人一種涉稅審批項目往返多次辦理的問題。對于退稅權，征管法第五十一條規定“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還”，而在實踐中，不管是稅務機關發現的多繳稅款或是納稅人自己發現的多繳稅款，由于種種原因，退稅都很難。

2、不行使職權的問題。按“違法必糾”的原則，征管法對于行政管理相對人違反稅收管理有關規定的行為，規定了許多強制性或懲罰性的措施，如稅收保全措施、強制執行措施、行政處罰等。但事實上，可能因為地方政府的行政干預、因程序的煩瑣復雜而怕麻煩、所謂的“軟環境”建設限定、習慣性做法等等原因，這些措施在稅務機關沒有能夠得到很好的運用，一些違反規定的行為得不到有效制裁。如當前一些企業的欠稅情況普遍存在，按征管法第四十條規定稅務機關可以采取強制執行措施，所以稅務機關在履行合法手續后，應當對這些企業采取強制執行措施。但據不完全統計，稅務機關對于這種行為采取強制執行措施的比例不足30%。對于偷稅的問題，征管法第六十三條規定“并處不繳或者是少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任”。這里明確規定了對偷稅的行為，不但要追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，而且還要按規定進行處罰，構成犯罪的要移交，但事實上，稅務機關是以追繳其不繳或者少繳的稅款為“保底”的，至于滯納金、罰款，或是移交，則“根據具體情況具體分析”。按有關統計數據看，對于偷稅的處罰及構成犯罪的移交，不論從額度上，還是數量上，所占比例都是很小的。以上違法不處罰、以罰代刑等情況的普遍存在，使稅收的強制性和稅法的嚴肅性受到的嚴峻的挑戰。

3、違法執法的問題。稅收征管法作為規范稅收征收和繳納行為的一部重要法律，對稅收征收管理過程中稅務機關的執法行為作了很多的規定，同時又有行政處罰法對處罰行為在程序上和條件上做出了具體的限定。包括執法主體資格、職責權限、法定程序、執法證據、法律依據等，稅務機關在執法過程中能否遵守上述規定或限定，都直接影響稅務機關的執法行為是否具有法律效力。但不可否認地說，稅務機關、稅務人員在執法時確實存在不按規定程序、權限等規定執法等違法執法的問題。如在執法主體資格上，有工勤人員、臨時工等不具備執法主體資格的人員實施行政處罰的現象；在職責權限上，有未經縣以上稅務局（分局）局長批準而采取強制執行措施的現象；在法定程序上，有不告知當事人權利的現象，或者應該適用一般程序、聽證程序而適用簡易程序的現象；在執法證據上，有不進行檢查而討價還價收取稅款和罰款的現象；在法律依據上，有應該實施強制執行措施而按征管法三十八條規定采取保全措施的情況。稅務機關的以上種種違法執法的問題，在很大程度上損害的行政管理相對人的權利，如果進入到行政訴訟程序很容易敗訴，甚至承擔賠償責任，則同時會導致國家的稅收利益受到損害。

二、執法存在問題的原因分析及解決途徑

（一）原因分析

在以上對執法存在問題的表述中，其原因也有所闡述，總結歸納起來有以下五個方面：

1、稅收法律法規不健全，政策缺乏穩定性。一是我國對各稅種的規定除《個人所得稅法》以及《外商投資企業和外國企業所得稅法》以外，大多以《暫行條例》的形式存在，立法層次不高二是現行稅收法律法規存在設計上不足和覆蓋面不全面的問題，一些規定不明確，有關條款過于籠統。如實體法中有很多要素不確定，導致在具體執行過程中很難操作，即使基層稅務機關向上級稅務機關請示，但有些難點問題要得到明確答復，則需要層層請示，甚至要請示到國家稅務總局，必然影響稅收執法的進行。稅收程序法中一些規定不嚴密、不科學，給違法分子躲避稅務管理及責任追究的可乘之機，影響稅收執法的效率和質量。三是稅收立法的前瞻性不夠，許多新情況、新問題不能及時在稅收立法上予以規范，而由財政部、國家稅務總局以部門規章或地方立法機關以行政法規來調整，或以文件的形式進行調整，缺乏穩定性，變動頻繁。四是為調整大量的短期經濟行為，經常性地變動稅收政策，特別是減免稅及稅收優惠政策，導致政策規定的混亂或相互矛盾，及稅收政策在不同地區、不同時期的差異，而且在新舊政策的銜接適用上規定不明確，給實際稅收征管帶來難題。以上這些情況的存在，對稅務機關、稅務人員和稅務管理相對人來說，必然會造成在執行國家稅收政策上出現問題。

2、執法管理不到位。一是稅務機關對執法工作沒有建立具體、規范、強有力的執法責任制，稅務機關內部各職能部門缺乏工作銜接，工作職責分工不明確，稅務人員在執法時遇到的有些問題無從解決。二是監督制約不到位，對執法工作的監督檢查在規定上不具體、不全面，在實施上不及時、不深入。三是過錯責任追究不到位，“隔靴瘙癢”的追究，對執法過錯人的震動并不大，對周圍執法人員的感染也較小，執法責任制將難以收到良好成效，其結果只能是稅務人員“我行我素”，執法水平得不到根本提高。總的來說，就是稅務執法還沒有形成從事前、事中到事后全方面、全過程、全方位的一整套科學、合理、有效的管理體系。

3、稅務人員整體執法水平不高。一是由于征管工作復雜程度大，要求高，增大了執法難度，稅務人員普遍工作能力不能適應執法工作的要求。二是部分稅務人員由于缺乏危機意識，平時不注意學習業務，不能認真研究執法中應掌握和注意的問題，其執法能力不能夠完全適應新時期稅收工作需要，從而造成執法時誤解、曲解、肢解稅法或忽視程序引起執法偏差。三是部分稅務人員執法意識淡薄，官本位思想依然存在，不注重依法執法，忽視納稅人的權利。

4、以收入為中心的思想依然左右執法。一是出現了收入形勢好的時期和好的地方有稅不收、放寬減免、執法偏松、對偷稅逃稅睜一只眼閉一只眼的現象；收入形勢不好的時期和地方挖地三尺、嚴罰、甚至出現收“過頭稅”、寅吃卯糧、亂征亂罰的情況。二是對納稅人根據繳稅能力區分對待，執法重點放在經濟效益好、繳稅能力強的納稅人，“只管西瓜，不顧芝麻”。這不僅造成稅收執法上的時期性和地域性差異，而且給依法治稅造成嚴重的負面影響，甚至影響市場經濟的健康發展。

5、協稅護稅網絡不夠完善。一是信息化應用水平仍然十分低下，社會信用體系尚未建立，信息共享程度不高，使得稅務機關還難以對納稅人的經營情況和財務運行情況進行全面監管。二是部門利益最大化的思想十分嚴重，一些部門對稅務機關不能夠積極進行配合。三是對有關部門協稅、護稅的有關規定不夠具體、明確，對違法行為的制裁措施難以有效發揮作用，不法分子仍然有機可乘，這也是涉稅違法案件屢屢發生的一個重要原因。

其他還有一些如地方政府干預、軟環境建設規定、以權謀私、以權謀情等等因素，以上這些種種原因相互交織在一起，錯綜復雜，嚴重影響了稅收職能作用的正常發揮，干擾和破壞了正常的稅收秩序，直接導致了稅收執法的種種問題的發生。

（二）解決途徑

國家稅務總局曾針對規范稅收執法行為的問題提出了概括性的指導思想，要求重點建立和完善四個方面的機制。

1、建立健全規范的稅收行政立法機制。嚴格遵守立法權限和立法程序，提高立法質量，保持立法的系統性，提高稅法的透明度。

2、建立科學、高效的稅收征管機制。實行集約化管理，上收稅收執法權，實行專業化管理，分解稅收執法權，加快信息化建設，制約稅收執法權，要優化納稅服務，規范稅收執法權。

3、建立以執法責任制為核心的考核管理機制。通過分解崗位職責，明確工作規程，開展評議考核，嚴格過錯追究，推行稅收執法責任制。

4、建立健全嚴密的內部執法監督機制。加強對稅收執法行為的事前監督，加強對重點環節執法行為的事中監督，加強對執法行為全過程的事后監督。

這個指導思想很明確的提出了規范執法的概括性舉措，需要在具體工作中根據實際情況進行落實，包括其他解決政府干預、提高稅務人員執法水平、建立健全協稅護稅網絡等等很多具體問題。同時稅收法制建設需要一個長期的漸進的過程，不是一簇而就的，而且需要各級立法機關、各級政府、各級稅務機關相互配合，在實踐中探索，在實踐中完善，才能逐步建立起科學、規范的稅收法制建設體系。