營改增實施細則范文

導語：如何才能寫好一篇營改增實施細則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，以及過渡政策等4個文件，明確了營改增具體實施辦法。

建筑業稅負和異地經營納稅問題怎么解決?“二手房”交易會否受影響?“世界性難題”金融業營改增如何改?對生活服務業有哪些優惠“大禮包”?……帶著這些問題，記者采訪了有關財稅專家，詳細解讀改革方案。

建筑業稅負會否上升?

統計數據顯示，建筑業年產值近16萬億元，從業人員達到4500萬，建筑業營改增涉及人數眾多，利益調整復雜。從征收3%的營業稅，到改為征收11%的增值稅，這一稅率適用于建筑業一般納稅人，而小規模納稅人可選擇簡易計稅方法征收3%的增值稅。尤其對于大的建筑企業，稅負會否明顯上升?這是社會普遍關心的問題。

此前財稅部門有關負責人表示，營改增推開后“所有行業稅負只減不增?！边@其中也包括建筑行業，但具體到每個企業需要盡早規范經營、調整業務結構等，通過增加抵扣等方式降低稅負。北京中建政研信息咨詢中心主任梁艦建議說，可以通過完善企業內部管理流程、會計核算，防范誤操作導致多繳稅或者涉稅風險。

安永大中華區間接稅主管合伙人梁因樂接受中國經濟網記者采訪時表示，營改增對建筑業是否利好，絕不能只盯著稅負的增減，而是要看最終企業利潤率的變化。長遠看，營改增將推動建筑業生產方式的轉變，促進建筑企業進一步加強內部管理和控制，加快轉型升級。

為降低建筑企業負擔，方案明確在一些“特殊情況”下，一般納稅人可以選擇3%的簡易征收稅率。比如，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，即施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務;或是一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。

除了稅負問題，流動性較大的建筑業跨區域經營，如何交稅也備受關注。此前繳納營業稅，納稅人在勞務所在地稅務機關納稅即可。營改增后，納稅人適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率在勞務所在地預繳稅款后，向機構所在地進行納稅申報;如果適用簡易計稅方法的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額，在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

同時，由于建筑工程時間較長，未完工的“老工程”如何征稅?“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅?！睂Υ?，財政部、國家稅務總局部門負責人解釋說，老項目指的是在4月30日前的建筑工程項目。

對“二手房” 交易等房地產市場有啥影響?

對于房地產納入營改增試點，“二手房”交易會否受影響一直是關注焦點。

根據新規，個人購買不足2年的住房對外銷售的，按照5%的征收率全額繳納增值稅，個人將購買2年以上(含2年)的住房對外銷售的，免征增值稅。對北上廣深四市而言，如果想要免征增值稅，必須是銷售2年以上的普通住房，如果是將購買2年以上的非普通住房銷售，則需要以銷售收入減去購買住房價款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅。

對普通老百姓來說，適用于二手房的增值稅優惠措施幾乎“平移”了現行營業稅優惠政策，因此不會增加交易環節的稅收負擔。梁因樂表示，不同地域對二手房交易稅收實際承擔人的操作慣例存在較大差異，因此營改增對二手房交易市場的影響主要還是由市場供需決定。

值得注意的是，銷售不動產的“時機”也將影響到繳納增值稅稅率。比如，一般納稅人銷售其4月30日前取得的不動產，可選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額;若是銷售5月1日后取得的不動產，應適用11%的稅率。交稅地點也涉及到，需要在不動產所在地預繳一部分稅款，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

分析認為，房地產營改增，將助推規?；?、專業化租賃經營和“購租并舉”的住房供應新模式。同時，為實現進項抵扣，開發商會逐步告別“大而全”的粗放模式，將咨詢和設計等業務外包。此外，由于土地或房屋增值越多，開發商繳稅越多，這就約束其不再靠漲價獲益，而是轉向提升品質和成本管控。

改革對“去庫存”有啥影響?營改增后所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，對于所有行業企業而言，改善辦公條件購置辦公樓時成本會降低，因此會對商業地產銷售產生一定的刺激，有望促進寫字樓去庫存。

“世界性難題”金融業營改增如何改?

金融業由于其子行業業務種類眾多，核算也比較復雜，被認為是最后一批營改增行業中的一大難點。 根據規定，金融服務是指經營金融保險的業務活動，包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓，由原來的5%的營業稅率改為6%的增值稅率。

“金融業增值稅制度的設計是世界性難題，營改增方案考慮到了金融業實施增值稅的一些關鍵點。從營業稅改為增值稅后稅率增加了一個百分點，但考慮到可抵扣的因素，特別是不動產的抵扣，金融業稅負應能實現只減不增。”中國社科院財經戰略研究院稅收研究室主任張斌說。

對于金融業，《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》明確了免征增值稅的項目包括：金融機構農戶小額貸款、國家助學貸款、國債地方政府債、人民銀行對金融機構的貸款等的利息收入，被撤銷金融機構以貨物、不動產、無形資產、有價證券、票據等財產清償債務，保險公司開辦的一年期以上人身保險產品取得的保費收入，合格境外投資者(QFII)委托境內公司在我國從事證券買賣業務、證券投資基金管理人運用基金買賣股票和債券、個人從事金融商品轉讓業務等金融商品轉讓收入，等等。

梁因樂認為，金融業產品服務變化很多，對金融企業來說，應該根據不同產品的特性進行相應的稅務處理，“從稅務成本來說未必會有明顯上升，甚至可能會下降，具體要看企業經營狀況?！彼€提醒，金融服務十分依賴系統，現在距離推開營改增試點時間很短，金融企業如何調整系統、修改業務流程等，任務將比較艱巨。另外，對銀行等金融機構來說，難度還在開具增值稅專用發票上，要和稅務局的金稅三期系統對接好，還需要收集和提供更加規范和完整的票面信息以及納稅識別號等。

對生活服務業有哪些優惠“大禮包”?

生活服務業是與老百姓日常生活最為緊密的行業，因此改革后對生活服務業有什么影響備受關注。 根據規定，生活服務是指為滿足城鄉居民日常生活需求提供的各類服務活動。包括文化體育服務、教育醫療服務、旅游娛樂服務、餐飲住宿服務、居民日常服務和其他生活服務。和金融業一樣，生活服務業實行6%的增值稅率。

“生活服務業原來按5%稅率繳納營業稅，營改增后分兩種情況，一種適用于一般納稅人的6%增值稅率，另一種是小規模納稅人按照簡易計稅方法適用3%的征收率?！?張斌表示。營改增后，稅率發生變化幅度不是很大，而且由于可以增加進項抵扣，尤其是對進項稅金較多的納稅人更為有利。

篇2

營業稅改增值稅是我國流轉稅改革的必然趨勢，有利于為企業創造公平的稅收環境。根據國務院的規定，營業稅改增值稅在逐步進行，2013年，推廣到全國的項目有交通運輸業和部分現代服務業，2014年，又增加了郵政電訊業，轉讓無形資產項目也將相繼出臺。目前，已經進行的營業稅改增值稅項目涉及的增值稅的稅率增加到4種：17%、13%、11%、6%。由于增值稅條例原來對不同稅率項目的征稅規定，所以在營業稅改增值稅后，執行中的困難逐漸增大。

（一）國務院制定的條例與財政部國家稅務總局制定的實施細則在文字表述上不同，給執行稅法的各級稅務機關和企業帶來一些困難國務院制定的條例稱未分別核算的從高使用稅率；財政部國家稅務總局制定的實施細則規定為未分別核算的由主管稅務機關核定銷售額，征收增值稅。一項是稅率從高，一項是由主管稅務機關確定貨物銷售額征收增值稅，這種不同給執行稅法的各級稅務機關和企業帶來一些困難。

（二）混合銷售的定義不夠明確，為納稅人規避稅收提供機會一項銷售行為如果即涉及貨物銷售又涉及營業稅勞務的，為混合銷售。對混合銷售行為，其主營業務繳納增值稅的，該項行為繳納增值稅；其主營業務繳納營業稅的，該項行為繳納營業稅。在營改增后，增值稅的范圍擴大了，該項規定是否同時擴大，稅法沒有進一步說明。當然，混合銷售可能只涉及到貨物和交通運輸業，不會有更大的擴大，但稅法應該做進一步的說明。

二、修改統一流轉稅對不同稅率項目征稅的建議

（一）在營業稅改增值稅后的同時，盡量貫徹稅收的中性原則，減少流轉稅稅率，調節經濟所得稅和消費稅，為企業經營提供公平的稅收環境。稅收中性原則是指國家征稅不改變財富的原有分配狀況。營業稅改增值稅，只是征稅范圍發生變化，不會影響到國家征稅的原則。但在目前的情況下，考慮到現有行業的執行稅率問題，在改革時多增加一些稅率，不會對稅收產生太大的影響。

（二）財政部國家稅務總局在制定實施細則時，嚴格按照國務院的規定制定財政部國家稅務總局在制定細則時，不要只考慮到現有的一些情況，應該充分考慮到國務院的規定，特別是國務院制定的與現在執行情況不符的規定，應該及時的補充說明。

篇3

2009年1月1日，我國從生產型增值稅轉向消費型增值稅，有效地克服了生產型增值稅抵扣范圍小、抑制企業技術進步的缺陷，降低了增值稅納稅人在貨物生產和流通環節的稅收負擔。但是，增值稅的征稅范圍有限、扣稅鏈條不完整等因素，以及營業稅的重復征稅特點，嚴重阻礙了服務業的發展。為了促進現代服務業的發展，我國把實現“貨物和勞務”一體化征稅、擴大增值稅的征收范圍作為實現結構性減稅的一劑良方，希望通過“營改增”在完善商品勞務稅制的同時，逐步完善商品勞務環節的扣稅鏈條，消除重復征稅，減輕企業負擔，促進現代服務業特別是生產型服務業的發展，實現我國產業結構調整和發展方式轉型的目標。

對于融資租賃業而言，“營改增”之后，融資租賃業可以開增值稅發票給承租方，使得上下游企業形成了完整的增值稅抵扣鏈條，有利于吸引客戶；同時對屬于一般納稅人的承租方來說，由于能夠拿到可抵扣的增值稅專用發票，與銀行貸款相比，可以降低財務成本、降低稅負，有利于承租方選擇融資租賃業務。融資租賃企業不僅要抓住“營改增”的改革大環境所帶來的機遇，同時也要積極地與稅務部門進行溝通，將“營改增”之后出現的問題及時反饋給稅務部門，以求有更加明確的法律法規來規范融資租賃行業的發展。

二、“營改增”后融資租賃業面臨的問題

（一）“三流不合一”帶來的稅務風險 對于融資租賃業來說，所謂的“三流合一”是指稅務部門要求的合同流、現金流、發票流三流保持一致。而通常所說的“三流合一”是指稅務部門要求的票據流、現金流、物流三流保持一致。由于物流很難回放性檢查，不像合同、票據、資金都是有據可查的，所以在實務操作中稅務機關用“合同流”代替“物流”以便于納稅管理。但是，鑒于融資租賃業的部分業務流程的特殊性，使得融資租賃業在“營改增”之后為開展業務面臨著稅收違法的潛在稅收風險。下面從融資租賃業的售后回租業務流程對此問題進行分析。

（1）嚴格按照售后回租定義。 承租方選定自己需求的設備后，告知融資租賃公司，融資租賃公司對承租方資格審核之后將設備價款提供給承租方，承租方直接與廠商簽訂《設備買賣合同》，從而擁有了設備的所有權，并由廠商按設備價款開增值稅發票給承租方，然后承租方與融資租賃公司簽訂買賣與租賃合同并支付租金，融資租賃公司按租金收入的利息開增值稅發票給承租方。

如圖1所示，廠商與承租方、融資租賃公司與承租方之間業務流程清晰明了，實現了稅務機關要求的發票流、合同流、現金流的一致性原則。

（2）對涉及特殊行業的售后回租業務，如工程機械、上牌車輛、工程機械、上牌車輛、二手設備等，使用此業務模式操作。承租方在業務操作前通過和廠商簽訂《設備買賣合同》擁有了租賃物的所有權，同時廠商按設備的價款開增值稅發票給承租方，承租方然后將其出售給融資租賃公司，并由融資租賃公司代客戶向廠商支付租賃物購買價款，然后承租方將該租賃物從租賃公司租回并與融資租賃公司簽訂《融資租賃合同》，以后向融資租賃公司支付租金及其他應付款項，融資租賃公司按租金收入中的利息收入開增值稅發票給承租方。

從圖2中看出，承租方與融資租賃公司之間的交易清晰明了，實現了發票流、現金流、合同流的一致性原則。但是廠商與承租方之間只是實現了發票流、合同流（物流）的一致，現金流存在于廠商與融資租賃公司之間，從而沒有實現稅務部門要求的發票流、現金流、合同流保持一致的原則。

“營改增”后，由于融資租賃業實行增值稅購進抵扣法，如果出現“三流不合一”的情況，不管對于融資租賃企業還是承租方來說，都無法將廠商開具的增值稅專用發票作為進項稅額進行抵扣，極大地增加了融資租賃業的稅收成本和稅務風險。

（二）即征即退政策形同虛設 在此次“營改增”改革中，將融資租賃業由按“金融保險業”稅目繳納5%的營業稅改為部分現代服務業的應稅范圍征收17%的增值稅，由于“營改增”前后計稅依據基本保持不變，稅率的大幅提高無疑會增加融資租賃公司的稅收負擔。鑒于此，根據《財政部、國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）文的規定，經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，理論上將融資租賃業的稅負由5%降低到3%。但從上海、北京等實行“營改增”試點地區的實際操作來看，即征即退政策基本落實不了。下文將從以下方面對此問題進行分析：

（1）即征即退政策中的分母不明確。即征即退政策出臺之后，對于增值稅實際稅負的計算過程中分母的確定一直存在爭議。財稅[2012]86號文出臺之前，各地做法不統一：上海市有的按息差（租息減去財務利息支出），有的按租息；北京市則要求分母不是按租息計算，而是按本金加上租息。針對這一爭議，《關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》（財稅[2012]86號）文明確規定“增值稅實際稅負是指，納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例”。在對上海、北京的企業進行稅負測算之后發現：如果嚴格按照86號文的規定執行的話，增值稅的實際稅負在0.7%左右，沒有一個企業的實際稅負超過 3%。這就意味著即征即退政策落實不了，在計稅依據不變的情況下原來按照5%繳納營業稅，現在按照17%交增值稅，使得融資租賃公司的稅負增加。

在財稅[2012]86號文出臺之前，安徽省某融資租賃企業曾經享受到按實際稅負超過3%部分實行增值稅即征即退的稅收優惠政策，但是86號文出來之后，由于增值稅實際稅負沒有超過3%，稅務局要求企業把退回的稅款交回國庫。由此可見，政策的不明朗已經影響了企業財務管理活動及業務的正常開展。

（2）進項稅額大于銷項稅額?！盃I改增”之后，融資租賃公司的當期銷項稅額等于票面金額乘以17%（其中票面金額包括做直租業務時按租金全額分期開給承租方的增值稅發票的金額和做售后回租業務時按照租金全額減去本金部分分期開給承租方的增值稅發票的金額）；融資租賃公司的當期進項稅額等于作直租業務時，當期從廠商購買設備取得的增值稅專用發票注明的稅額。

最近幾年，融資租賃業快速發展，加之“營改增”之后的融資租賃業實行增值稅購進抵扣法，只要融資租賃公司的直租業務取得的進項稅額大于直租業務和售后回租業務取得的銷項稅額的總額，就會使得融資租賃公司長期不用交稅。這種情況在融資租賃業快速發展的這段時期將長期存在。但是，當該行業進入平穩發展時期時，融資租賃企業的累計銷項稅額將會超過進項稅額，此時才開始納稅。隨之，融資租賃公司的稅務風險出現了：

如圖3所示，一方面融資租賃企業在N年間不交納增值稅，等到累計銷項稅額超過進項稅額之后逐漸交納增值稅，對企業（特別是中小融資租賃企業）的現金流來說是個巨大的考驗，同時在一定程度上影響了企業長期的經營決策；另一方面，財稅[2011]111號文附件中規定的即征即退政策屬于“營改增”試點期間增值稅稅收優惠政策，等到“營改增”全面鋪開，屆時這項優惠政策將會取消。如果開始繳納增值稅的時點出現在“營改增”試點期間M之后，企業將無法享受到即征即退優惠政策。

三、“營改增”背景下融資租賃業問題解決對策

（一）對特殊業務“三流不合一”的建議 對于融資租賃行業來說，由于某些業務流程的特殊性，使得“營改增”前后該行業面臨同樣的難題，即合同流、票據流、資金流（以下簡稱“三流”）無法保持一致。在三流不一致的情況下，廠商無論將設備的增值稅發票開具給融資租賃公司還是開給承租人，均無法作為進項稅額進行抵扣。針對此問題，筆者建議如下：（1）對于政府來說，采用“融資”與“融物”分開征稅的方式解決三流不一致的問題。融資租賃業是以融資的方式完成了融物的目的，既有金融屬性又有貿易屬性，具有特殊性。一方面，融資租賃企業按設備的價款開增值稅發票給承租方（即平票平走）；另一方面，融資租賃企業就租息收入部分按現代服務業開具增值稅發票給承租方，從而解決三流不一致的問題。（2）對于企業來說，企業可以積極主動地與稅務部門就融資租賃業務的流程特殊性進行溝通，融資租賃企業可以將涉及到三流不一致的問題在合同中明確地反映出來，以便讓稅務局承認業務流程的合理、合法性。

（二）對即征即退政策不能落實的建議 86號文出臺之后，基本沒有企業能夠達到即征即退的退稅標準。針對此問題，筆者提出如下建議：（1）政府一是應從融資租賃行業自身的業務特點出發，對于即征即退的分母，應剔除本金部分，只包含租金中的利息收入；或者，降低即征即退率，從而使該項稅收優惠政策落到實處。二是建議政府保證即征即退政策的延續性。即征即退政策作為“營改增”試點期間的優惠政策，是一項暫時性的優惠政策。在“營改增”之初，由于會出現進項稅額大于銷項稅額使得企業在開始階段不需要納稅的情形，保證該項政策的延續性，使得企業在真正納稅的期間享受到即征即退政策。三是建議政府盡快出臺即征即退政策的實施細則。到目前為止，各試點地區的稅務部門對86號文規定的即征即退政策的分母理解不統一，影響了即征即退政策的實施。政府要盡快出臺實施細則，明確即征即退政策增值稅實際稅負計算過程中分母的內容。（2）企業。一是通過融資租賃協會等途徑向稅務部門積極反應情況，做好信息的傳達和溝通工作。二是應在政策明朗之前做好退稅的備案工作。及早備好相關文件和資料，到當地稅務部門辦理有形動產租賃備案和即征即退備案，以應對即征即退實施細則的出臺。

參考文獻：

[1]趙國慶： 《“營改增”或可為融資租賃業解困》，《中國稅務報》2012年第12期。

[2]潘文軒： 《“營改增”試點中部分企業稅負“不減反增”現象釋疑》，《廣東商學院學報》2013年第1期。

[3]胡亮：《關于我國融資租賃業發展存在的問題與對策分析》，《時代金融》2013年第3期。

篇4

【關鍵詞】科研企業；營改增；納稅籌劃；稅負

一、引言

“營改增”之后，企業增加了進項稅抵扣的范圍，許多之前不能抵扣的項目現在都可以抵扣，確實使增值稅稅負得到了降低，例如，技術服務費、住宿費等一些費用在取得增值稅專用發票的情況下，就可以抵扣。但是，科研企業是專門從事知識研究和開發活動，技術含量高，難度大等特點，其主要是利用科研人員的知識對新技術的研究，注重的人力成本，購進的應稅增值稅服務較少，能夠取得進項稅額也就相對來說比較少，而科研企業從之前的繳納5%稅率的營業稅改成了繳納6%稅率的增值稅，在無法取得可以抵扣的進行稅額的情況下，科研企業的稅負其實是增加的。所以對于科研企業來說可能存在諸多的不確定性，一些事項如果處理不當，就可能事與愿違，導致稅負不但沒有減輕，反而會上升。

二、利用稅率存在高低差異減輕稅負

我國增值稅一般納稅人主要存在17%、13%、11%、6%四檔稅率，而小規模納稅人代開的可以抵扣的增值稅專用發票稅率則為3%。由于科研企業主要提供技術服務、技術檢測、技術開發等業務，其主要適用稅率為6%，但是，在研發活動中企業經常會取得17%、13%、11%這三檔高于應納稅率的服務，這樣就存在進項稅稅率大于銷項稅稅率的情況，也就起到了降低稅負的作用。

科研企業取得的收入按6%計算銷項稅，但是在發活動中采購的用于研發的原材料，研發人員使用的工具、辦公用品、低值易耗品以及科研單位的用電等業務都可以取得17%的進項稅額，這樣進項稅稅率和銷項稅稅率就存在11%的抵稅空間；研發企業在研發活動中經常會發生圖書資料費用，而在日常的經營活動中也會發生自來水的費用，這兩項支出都可以取得13%的進項稅額，其中也存在了7%的稅率差；科研企業的經營活動中避免不了發生大量的交通運輸費用，此項支出則可以取得11%的進項稅額，與收入的稅率相差5%。

三、“營改增”后固定資產的抵稅作用

固定資產是企業發展的重要保障，其價值也相對較大，尤其是對于科研企業來說，會購置大量的試及測試設備，在企業的總資產中占據至關重要的地位。根據財稅[2008]170號《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》的規定：“自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產發生的進項稅額（以下簡稱固定資產進項稅額），可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號，以下簡稱條例）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局令第50號，以下簡稱細則）的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據（以下簡稱增值稅扣稅憑證）從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅（進項稅額）”科目?！钡珒H限于生產型企業，作為科研企業因為繳納營業稅，購進的固定資產則不能抵扣，只能計入固定資產成本。2013年8月1日全國范圍內推開交通運輸業和部分現代業，科研企業采購固定資產的進項稅額也可從銷項稅額中抵扣，從而為科研企業減稅起到重要作用。

就科研企業來講，“營改增”之前取得固定資產所產生的進項稅額不能抵扣，而在“營改增”之后依據《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第90號）第二條規定：“納稅人銷售自己使用過的固定資產，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅?！倍忂M新的固定資產取得17%的進項稅額則可以全額抵扣，以此可以減輕科研企業在“營改增”初期的稅負；另外，若企業不愿出售舊的固定資產，也可以將舊出租，依據財稅[2013]106號文件規定：“試點納稅人中的一般納稅人，以試點實施之前購進或者自制的有形動產為標的物提供的經營租賃服務，試點期間可以選擇簡易計稅方法，即按3%的簡易征收率計算繳納增值稅?！睂τ诟碌男鹿潭ㄙY產，則可以取得17%的進項稅額，通過上述變化，企業既可以更新設備，增強企業研發能力，還可以取得進項稅額用于抵扣銷項稅額，從而起到節稅的作用。

四、“營改增”對企業所得稅的影響

（一）“營改增”之后對收入的影響

“營改增”之前，科研企業取得技術服務收入以含稅價格確認收入，而改革之后，企業需要按照剔除增值稅后的價格確認為收入，收入比改革之前有所減少。

（二）“營改增”之后對成本的影響

對于科研企業來說，“營改增”之前取得的外委測試及技術服務的發票應該按照發票金額直接計入成本，確認收入的同時應當計提營業稅及附加可以在稅前扣除；而“營改增”之后，企業若取得增值稅專用發票，進項稅額可以抵扣銷項稅額，隨之計入稅前可扣除的成本也隨之減少，而計提營業稅金及附加的基數也相應的發生了變化，應當按照抵扣完進項稅額的應交增值稅計提。

（三）“營改增”前后稅負對比

如科研企業一般納稅人取得100萬元的技術服務收入，發生外委測試服務30萬元，“營改增”之前科研企業開具營業稅發票，應當確認營業稅收入100萬元，應當計提營業稅5萬元，城市維護建設稅及教育費附加0.5萬元，營業稅金及附加共計5.5萬元，計入成本30萬元，最終實現凈利潤64.5萬元，應繳納企業所得稅16.125萬元；而改革之后應當將收入中的增值稅剔除后計入收入，應當確認收入94.34萬元，銷項稅額5.66萬元，計入成本28.30萬元，取得進項稅額1.698萬元，應交增值稅3.962萬元，應當計提城市維護建設稅及教育費附加0.396萬元，最終實現凈利潤65.64萬元，應繳納企業所得稅16.411萬元，比“營改增”之前多了企業所得稅0.286萬元。

總而言之，“營改增”后企業確認的收入、成本都會減少，從上述的例子可以看出企業所得稅是有所增加的，但是綜合企業整體稅負來說，“營改增”之前共繳納稅費21.625萬元，之后共繳納稅費20.769萬元，所以從整體來看科研企業的整體稅負是有所下降的。

五、結論

國家實施“營改增”的目的是加快稅制改革，消除營業稅重復納稅的環節，進而只針對增值的部分繳納增值稅，進一步減輕企業的稅負，調動科研企業快速發展的積極性。但是“營改增”改革配套的文件數量很多，并且很多過渡期間的文件以及優惠政策尤其會對企業產生重大影響，想要熟悉了解并能結合企業自身是情況去運用，還是有一定困難的，畢竟每個企業的稅務管理人員的水平參差不齊，所以這就需要科研企業自身的財稅人員能夠熟悉了解國家出臺的各項政策，并且與稅務機關建立良好的溝通渠道，根據企業自身情況，籌劃適合企業的方案，為企業合理節稅。

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根據縣委長縣委辦發[2016]號文件精神要求，我組作為第一批機關干部入企服務小組成員，被派至長治紅興煤業有限責任公司，開展為期兩個月入企服務，我們小組在仔細了解長治紅興煤業有限責任公司的基本情況的基礎上，制訂了駐企工作計劃，按活動實施方案要求，深入開展調查研究，主動幫助企業協調解決困難和問題，并就進一步加強和改進企業管理，做好駐企服務工作提出意見和建議，較好完成了各項工作任務。

我們小組于9月14日正式入駐長治紅興煤業有限責任公司，通過與公司有關負責人召開座談會的方式對公司目前生產經營情況進行了調研?，F將駐企期間工作說明如下：

一、對企業概況進行調查了解

長治紅興煤業有限公司是經省煤礦企業兼并重組整合辦公室以（晉煤重組辦發【2009】37號）文件批準的單獨保留礦井，礦井生產能力為90萬噸/年，批準開采3#—15#煤層，公司位于山西省長治市長治縣南宋鄉長青村，于**年建成投產，前身為長治縣紅興聯營煤礦，2007公司更名為長治紅興煤業有限公司，現在冊員工596人。公司由長治縣黎都資產經營有限公司、山西省煤炭運銷總公司長治分公司長治縣公司和程海慶三股東出資組成，所占股權比例為30%、15%、55%。企業法人代表由原志鵬同志擔任。

公司井田面積2.189km2，批復開采3#—15#煤層，現開采3#煤層，資源儲量3003萬噸，煤種為貧煤，為優質動力煤，服務年限12.5年；礦井為瓦斯礦井，煤塵有爆炸性，煤層自然傾向性為Ⅲ類，屬不易自燃煤層。礦井正常涌水量35m3/h、最大用水量為6435m3/h；水文地質類型為中等。

上一年度原煤產量45.1萬噸，掘進進尺度748米，銷售收入13517萬元，實現利潤1179萬元，經山西省煤炭工業廳驗收為二級質量標準化礦井。

2016年預計全年生產原煤60萬噸，銷售收入預計可達10000萬元，實現利潤1000萬元。

二、企業經營過程中存在的一些問題

本小組通過多次召開座談會并與公司負責人溝通后的方式對公司目前生產經營情況進行了調研后，發現該企業存在一些急需解決的問題：

（1）、安全生產許可證與環評能力不一致，需要我縣環保局給予變更環評手續，將證照與環評能力相一致。

（2）、3號煤枯竭，服務年限不足一年，需辦理15號煤開采手續。

以上兩個問題均涉及90萬噸—120萬噸產能核增，通過我組詳細了解相關政策，根據國務院規定和省發改委、省煤炭廳實施細則，三年內不批新增產能事項。

國務院關于煤炭行業化解過剩產能，實現脫貧發展的意見，國發{2016}7號。（四）、嚴格控制新增產能。從2016年起，3年內原則上停止審批新建煤礦項目、新增產能的技術改造項目和產能核增項目；確需新建煤礦的，一律實行減量置換。在建煤礦項目應按一定比例與淘汰落后產能和化解過剩產能掛鉤，已完成淘汰落后產能和化解過剩產能任務的在建煤礦項目應由省級人民政府有關部門予以公告。 關于從嚴控制煤礦項目審批的實施細則，省發改委、省煤炭廳，第三條，停止項目前期和核準階段的審批事項。除已有國家“路條”和列入國家“十三五”煤炭工業發展規劃，并嚴格執行“減量置換”政策進行產能置換的項目外，對新建煤礦項目、新增產能的煤礦技術改造項目和產能核增項目，相關部門一律不予受理項目前期準備階段和核準階段的審批事項,故以上兩個問題涉及事項不能辦理。

（3）、企業資金周轉有困難，需要相關政府部門以及金融機構予以扶持解決。

我組多次到長治縣黎都農商銀行信貸股進行貸款咨詢并給企業提出合理建議，目前企業已與長治縣郵政儲蓄銀行取得對接，并與銀行進一步商討貸款事項，由于銀行貸款利息較高，企業最后放棄貸款，由企業自身解決。

三、做好駐企服務工作的體會

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【關鍵詞】營改增房地產土地價款

稅務籌劃會計核算

“營改增”工作是國家整個“供給側”改革中的重要一環，目的是減少甚至消除經濟流通環節中重復征稅的現狀，總體上降低行業稅收負擔，有利于行業經營模式創新，更有助于促進企業自身更好、更快地適應市場經濟發展。

房地產“營改增”后，增值稅替代營業稅，允許企業生產經營環節抵扣上游環節已納稅款，從而消除重復征稅的弊端，減輕企業稅負。然而，房地產企業一般計稅方式下所發生的土地成本，根據財稅[2016]36號文件及其實施細則規定，只允許將支付政府土地價款部分抵減銷項稅，其他土地購置及拆遷成本均不允許抵扣，從而不利于企業稅負降低，但同時也為企業在現有法律法規框架下進行有關土地成本稅務籌劃留下一定空間。

一、“營改增”后房地產新項目土地成本稅務籌劃的必要性

（一）土地成本占房地產企業開發總成本比重大，進行稅務籌劃符合企業收益最大化原則。伴隨房地產行業市場競爭愈演愈烈的趨勢，各地不斷涌現新的“地王”，巨額的土地成本已經成為房地產企業經營成敗的關鍵因素之一。增值稅下，企業支付政府部門土地價款高低，最終會以杠桿原理的形式影響項目開發經營的整體稅負。因此，土地成本稅務籌劃工作必然是房地產企業內部管理的重點。

（二）基于財政部、國稅總局的財稅[2016]36號及國稅總局的2016年第18號公告等文件，各地國稅局相繼出臺具體實施辦法，基本上明確了房地產企業增值稅銷售額計算中允許扣除的土地價款只限“向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地出讓金”。然而，實際操作中企業支付政府部門的市政配套費、政府主導收取并統一支付拆遷戶的拆遷費等其他成本費用，金額大且取得的合法憑證基本上是國家財政部監制的資金往來結算票據或地方政府（非稅收入）票據，增值稅下無法取得進項抵扣或銷項抵減，造成企業實際稅負仍然很高。

二、增值稅下房地產新項目土地成本稅務籌劃實施方案及建議

（一）實際談判中，擴大“營改增”政策中“支付土地價款”的界定范圍

根據2011年1月21日國務院頒布的《國有土地上房屋征收與補償條例》第四條規定，“市、縣級人民政府負責本行政區域的房屋征收與補償工作”。因此，有關拆遷系列成本費用納入目前增值稅下只允許銷項抵減的“土地出讓金”提供了可能。企業在簽訂土地出讓合同時，應爭取將涉及項目有關拆遷的費用一并納入“土地價款”合計金額中，加大了未來增值稅下銷項扣除基數，從而合法有效地降低企業稅負。

（二）合理控制拿地成本在開發總成本中的比例，收窄企業收益流失范圍

財稅[2016]36號文件中明確規定土地出讓金可以增值稅下抵減銷項稅，據此模擬測算，若企業在同樣開發規模、同樣設計規劃條件下，獲取不同價格的土地，企業可根據自身發展戰略不同做出合理選擇：

1.追求營業收入規模最大化的企業，在同樣售價水平下，合理利用土地價款杠桿作用，將因此所抵減的銷項稅轉化為營業收入。根據國稅總局2016年第18號文件，銷項稅=（全部價款和價外費用一允許扣除的土地價款）÷（1+11%）x11%，從而可確認營業收入=全部價款和價外費用一銷項稅，相比提供貨物銷售行業，房地產企業核算所確認的收入中因土地價款抵減銷項稅而有所增加，具體金額=土地出讓金×（1÷（1+11%）x11%）。

2.兼顧收入、利潤規模雙贏的企業，應優先選擇供不應求的市場獲取土地，同時應考慮市場環境中客戶積極接受因土地價格轉移到銷售價格的能力，如果可消化價格差，應優先在該市場拿地。由于土地價款將所抵減的增值稅銷項稅轉化為營業收入，并且除附加稅外，增值稅不納入稅前利潤扣除項。因此，企業在獲取較高價格土地的同時，可以較低增長幅度提高銷售價格，同樣可以在不減少利潤總量的情況下，獲得收入、利潤規模雙贏的效果。

三、增值稅下房地產新項目土地成本核算會計分錄設計及實務案例

（一）土地成本依據“價稅分離”原則核算入賬

根據國家稅務總局2016年18號文件規定：適用一般計稅方法計稅的房地產企業，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應土地價款后的余額計算銷售額，即土地價款抵減銷售額而減少銷項稅。根據財政部的《關于印發的通知》（財會[2012]13號）規定：一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費一應交增值稅”科目下增設“營改增抵減銷項稅”專欄，用于記錄該企業因按規定扣減銷項額而減少的銷項稅額，同時，“主營業務成本”等相關科目應按照經營業務種類進行明細核算。

1.支付政府土地價款時

房地產企業支付政府土地價款時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“其他應收款一營改增抵減銷項稅額”科目，按實際支付與上述增值稅額的差額，借記“開發成本一土地購置成本一土地出讓金”，按實際支付金額，貸記“銀行存款”。

案例1：甲房地產企業2016年5月5日支付政府3.5億元獲取了一宗土地，用于商業、住宅混合型開發，并取得財政部監制的資金往來結算票據，該房地產企業采用一般計稅方法計稅，會計分錄處理如下：

因土地價款抵減銷項稅=35000÷（1+11%）x11%=3468.47萬元，開發成本入賬金額=35000-3468.47=31531.53萬元。

借：開發成本/土地購置成本/土地出讓金

31531.53

其他應收款/營改增抵減銷項稅額

3468.47

貸：銀行存款/人民幣 35 000

2.企業當期結轉并確認收入時

根據國家稅務總局公告2016年第18號規定，項目結轉當期確認銷項稅時允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）x支付的土地價款，從而減少增值稅銷項稅額，借記“應交稅費一應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”，貸記“其他應收款一營改增抵減銷項稅額”科目；期末，當期銷項稅額扣減當期允許抵減銷項稅額和預繳稅款后的凈值大于當期允許抵扣進項稅額，則借記“應價稅費一應交增值稅（轉出未交增值稅）”，貸記“應交稅費一未交增值稅”。

案例2續案例1，甲房地產企業2016年11月達到預售條件時，總可售建筑面積120000平米。11月份前累計取得可抵扣增值稅專用發票進項稅額200萬元。11月份預售建筑面積為1200平米，預售價款5550萬元，預繳增值稅額150萬元，均未開增值稅發票。

2016年12月25日將11月份預售的房屋交房，當月建筑主體工程取得可抵扣增值稅專用發票進項稅額50萬元。稅務處理及會計處理如下：

①交房結轉收入并確認銷項稅額=5550÷（1+11%）x11%=550萬元，收入金額=5550-550=5000萬元。

借：預收賬款5550

貸：主營業務收入 5000

應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）550

②根據結轉收入對應建筑面積，確認當期允許扣除土地價款抵減的銷項稅=1200÷120000x3468.47=34.68萬元

借：應交稅費一應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）34.68

貸：其他應收款一營改增抵減銷項稅額34.68

③計算2016年12月應交納增值稅（次月申報未交增值稅額）=550-34.68-200-50-150=115.32萬元

借：應交稅費一應交增值稅（轉出未交增值稅）115.32

貸：應交稅費一未交增值稅115.32

④2017年申報交納上期未交增值稅

借：應交稅費一未交增值稅115.32

貸：銀行存款115.32

（二）土地成本核算不考慮“價稅分離”

根據國家稅務總局2016年18號文件規定：一般納稅人應建立臺賬登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。而且財會[2012]13號是截止目前財政部統一規范企業“營改增”后會計處理的唯一文件，時間較早，參考價值有限，有關房地產企業“營改增”后會計分錄的設計空間仍然較大。筆者認為，只要在操作規范、滿足稅法要求的前提下，土地價款期初仍按照全額借記“開發成本/土地購置成本/土地出讓金”，按照實際支付金額貸記“銀行存款”。在滿足項目結轉確認收入時，僅按照對應比例確認當期允許抵減的土地價款而計算當期銷項稅，不再使用“應交稅費一應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”、“其他應收款一營改增抵減銷項稅額”等會計科目，減少核算中繁瑣環節。

綜上案例1、案例2，稅務處理及會計處理如下：

①支付政府土地價款

借：開發成本一土地購置成本（土地出讓金）23000

貸：銀行存款23000

②項目結轉并確認收入，計算當期銷項稅=

（5550-1200÷120000x35000）÷（1+11%）x11%=515.32萬元，當期確認收入金額5034.69=5550-515.32

借：預收賬款 5 550

貸：主營業務收入 5034.69

應交稅費一應交增值稅（銷項稅）

515.32

③計算2016年12月應交納增值稅（次月申報未交增值稅額）115.32萬元=515.32-200-50-150。

借：應交稅費一應交增值稅（轉出未交增值稅）

115.32

貸：應交稅費一未交增值稅 115.32

④2017年申報交納上期未交增值稅

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關鍵詞：現代服務業、增值稅、營業稅

一、營業稅改增值稅對現代服務業發展的意義

現代服務業是我國國民經濟的重要產業，也是經濟發展的新增長點，長期以來，我國現代服務業都征收營業稅，稅負相對較重，限制了現代服務業的發展，營業稅改征增值稅后，避免了重復征稅的問題，減輕了企業的稅收負擔，優化了稅制結構，對促進現代服務業的發展具有重要作用。

（一）營業稅改增值稅可以降低現代服務業的稅率

現代服務業在改革前繳納營業稅，適用的營業稅稅率是5%。營改增之后繳納增值稅，適用的稅率為6%，從名義稅率上看稅率是提高了，但實際稅率卻是降低了。

1、現代服務業企業是小規模納稅人

政策規定現代服務業應稅服務年銷售額超過國家財政部和國家稅務總局規定標準（500萬）的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。如果服務業企業被認定為小規模納稅人，就可以按照增值稅的簡易辦法征收，適用3%的征收率，這比原來的5%就降低了2個百分點。

2、現代服務業企業是一般納稅人

如果服務業企業是一般納稅人，適用6%的稅率，表面看稅率是比原來的5%提高了一個百分點，但是增值稅一般納稅人應納增值稅額的計算方法和營業稅納稅人應納稅額的計算方法是不同的，以前的營業稅除建筑旅游等幾個特殊行業可以對營業額進行抵扣外，其余大多數服務業都是全額計稅，在營業稅改為增值稅以后，服務業就可以按照增值稅的計算方法，實行進項稅額抵扣政策，對稅法規定可以抵扣的進項稅額可以從當期的銷項稅額中扣除，減少了應納增值稅稅額，所以對大多數服務業來講，實際的稅率還是比以前有所降低。

（二）營改增避免重復征稅

增值稅在計算時是以銷項稅額減除進項稅額的差額為應納稅額，而營業稅一般是按照營業收入總額和適用稅率直接計算應納稅額，多數情況沒有扣除項目。也就是說只有增值稅可以抵扣，營業稅無法抵扣，上一環節交的稅，下一環節在計稅時還要再次計入基數，再次征稅，這樣就導致了企業重復計稅。營改增以后，增值稅的進項稅額可以抵扣，這樣就避免了重復征稅。

二、營業稅改征增值稅試點過程存在的問題

（一）不同行業稅負減幅不均衡

從營業稅改增值稅的試點來看，各行業稅負減幅不均衡，對于資本構成較高的企業，外購貨物含增值稅稅額較多，進而可抵扣的進項稅額就多，稅負減幅較大，而資本構成較低，人力成本較高的企業，進項稅額抵扣較少，稅負減幅較小。如果某些現代服務業企業人力成本比較高，勞動力成本無法進行抵扣，會使該類企業負擔加重，另外購入設備等固定資產的進項稅額雖然可以抵扣，但大多數企業的設備等固定資產已購置完成，不需要再購入大批的設備，從而導致可抵扣的進項稅額不多，在短期內會使企業稅負增大。

（二）可能在一段時間內對我國服務業投資產生不利影響

稅收政策的制定是影響投資偏好的重要因素，目前，大多數現代服務業企業對稅收政策的調整非常敏感，稅收政策的相關改變將直接影響著投資者對現代服務業的投資具體行為。部分現代服務業營改增，可以起到促進相關企業增加投資的作用。但短時間來看，試點地區以外的企業會預期營改增全面推開，從而會有將購買固定資產的投資行為延期到改征增值稅全面實施的時期，從而避免近期購進固定資產不能抵扣進項稅額的風險，因此，為防止這種特殊時期情況對經濟活動造成人為不利影響，改革試點工作持續時間不宜過長，而且應在改革初期就要明確購進固定資產抵扣政策的相關實施時間。

（三）服務業企業出品免稅與退稅問題不明確

目前，營業稅不存在出品退稅，但改征增值稅后，就會面臨出口退稅相關問題，但在試點過程中涉及出口退、免稅政策缺少細則，使我國大多數現代服務

業企業在出品時還處于比較劣勢地位，如果繼續推行服務含稅出口的政策，與其他對服務業征收增值稅的相關國家相比，我國現代服務業提高國際競爭力就會變得更加困難，為了提高國家現代服務業的國際競爭力水平，試點方案必須盡快對現代服務業的免抵退稅辦法具體實施細則。

三、現代服務業企業對營改增政策的應對

（一）把握政策時機，適時調整業務

其一，就目前改革未在全國范圍內推行的情況下，企業應積極把握時機，調整業務范圍，采取在試點地區設立經營機構或做大試點業務等方式，享受抵扣進項稅額的優惠。其二，根據政策規定納稅人兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分另核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。因此現代服務業企業應積極推行業務重組，避免因政策實行后，因核算問題從高適用稅率，增加稅負。其三，服務業企業以后購買商品或服務時，在同等價位和服務質量類似情況下，應盡可能選擇能提供增值稅專用發票的商家，這樣就可以抵扣自己應該繳納的稅款，可以考慮在確保服務質量不降低的情況下，將自己承接的勞務服務進行外包，解決一部分進項稅的問題。

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關鍵詞：營改增；房地產企業；土地增值稅；清算

根據財稅[2016]36號規定，自2016年5月1日起在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅?！盃I改增”的出現，將會改變土地增值稅清算規則，對土地增值稅清算產生較大影響。這也將直接影響房地產行業的利潤實現，房地產企業應重視相關的稅務處理，積極應對營改增對土地增值稅產生的影響，實現企業收益最大化。

一、房地產企業土地增值稅概述

土地增值稅是指轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉讓取得的收入減除法定扣除項目金額后的增值額為計稅依據向國家繳納的一種稅賦。土地增值稅實行四級超率累進稅率，實質上是一種反房地產暴利稅，土地增值額越高，稅率越高，適用稅率分別為30%、40%、50%、60%。我國于1993年頒布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，并于1994年1月1日開始實施土地增值稅。2006年國家稅務總局頒布了《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，進一步規范了土地增值稅清算工作。

二、營改增后對企業土地增值稅清算的影響

營改增前，房地產企業營業稅率為5%，營改增后，根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），提供建筑業服務及銷售不動產的增值稅稅率為11%（老項目除外）。下文按照該稅率分析“營改增”對房地產企業土地增值稅清算的影響。

（一）“營改增”對土地增值稅增值額的影響

根據《營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個稅計稅依據問題》（財稅[2016]43號）文規定，“營改增”后轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。營改增前，房地產企業轉讓房地產取得的收入為價內收入。因此，土地增值稅稅基由營業稅的價內稅變為增值稅的價外稅。在計算轉讓房地產取得的收入時，需要將含稅收入換算成不含稅收入。由此可見，不含稅收入將降低土地增值額，土地增值額的下降將降低土地增值稅增值率，從而減少企業應繳納的土地增值稅。對于免征增值稅的房地產企業，確定土地增值稅計稅收入時，將不扣減增值稅額。

（二）“營改增”對土地增值稅抵扣項目的影響

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）文規定，營業稅作為營業稅金及附加，可以列入土地增值稅扣除項目中的“與轉讓房地產有關的稅金”。營改增后，財稅[2016]43號文規定，增值稅不能作為“與轉讓房地產有關的稅金”進行扣除，從而減少了土地增值稅可抵扣的項目。

企業在計算應繳增值稅時，可以用土地價款抵減稅額減少銷項稅額。但根據《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》稅總函[2016]309號文規定“取得土地使用權所支付的金額，按納稅人為取得該房地產開發項目所需要的土地使用權而實際支付（補交）的土地出讓金及按國家同意規定交納的有關費用的數額”。房地產企業在進行土地增值稅清算時，土地成本作可全額計入。

由于房地產企業成本費用的構成復雜，對于建筑成本、人工成本、融資成本、拆遷補償等成本很難取得增值稅專用發票，根據財稅[2016]43號文規定，允許計入銷項稅額抵扣的，不納入扣除項目；納入扣除項目的，不再計入銷項稅額抵扣。

針對不同成本實際業務中能夠取得的發票種類不同，房地產企業應按照取得不同情況區分進行處理。對于房地產企業取得的營業稅發票，即按營業稅發票金額確認扣除金額；對于取得的增值稅普通發票，即按照包含增值稅金額的發票金額確認扣除金額；對于取得的增值稅專用發票，按照憑證記載的不含增值稅金額進行確認。同時，對于不能計入增值稅銷項抵扣的進項稅額，可以與相關稅務機關溝通確認，納入土地增值稅扣除金額中。對于既可以計入增值稅進項稅額，又可以納入土地增值稅扣除項目的，房地產企業應權衡兩種稅務處理方法對企業稅負的影響，選擇相對稅負較小的計稅方法。

（三）“營改增”對土地增值稅稅款預繳的影響

“營改增”后，原本由地方稅務征收的營業稅改為由國稅征收的增值稅，同時土地增值稅、企業所得稅仍由地方稅務征收，從而形成了多頭管理的局面。同為流轉稅的增值稅和土地增值稅由不同部門管理，對房地產企業稅務處理提出一定挑戰。同時，土地增值稅和增值稅都按照預收賬款的一定比例預征，造成了一定程度的“重復征稅”嫌疑。

三、房地產企業如何應對營改增對土地增值稅清算的影響

（一）注重企業稅金測算工作

“營改增”前，房地產企業財務部門對于營業稅的預算非常簡便、直觀。“營改增”后，由于土地增值稅和營業稅兩種流轉稅同時存在，且增值稅影響土地增值稅的清算，兩種增值稅額的并存增加了企業稅負的不確定性。從而使得企業稅金測算工作變得更加復雜，這對企業財務人員進行稅金測算工作提出了較高的挑戰。

（二）建立適應增值稅的財務管理機制與體系

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關鍵詞：營改增；稅負；利潤；旅游業；旅行社

中圖分類號：F590.66文獻標志碼：A 文章編號：1671-1254（2016）06-0053-07

Abstract：Full implementing of the pilot reform of “BT transformed to VAT”， that is for the development of the tourism industry is both an opportunity and a challenge. Compared with other industries， the tourism industry has certain characteristics of wide business scope， long industrial chain， and allopatry. The “BT transformed to VAT” reform will have a different effect on the tax burden， net profit of the tourism industry from those of other industries. Since the travel agency is the core link of tourism industry in China， this paper used it as the study object， analyzing its impact on taxes and net profit. Aiming at possible risks， the article puts forward measures of increasing the input tax， expanding the scope of income tax deduction， increasing the government’s support of the tourism industry， fully promoting the role of service， communication， coordination and self-discipline of the association of travel industry， optimizing the internal management of tourism industry business， adjusting the management decision thinking mode， detailing regulations on tourism revenue to increase policy， perfecting the laws， regulations and policies of tourism management， and accelerating the process of VAT legislation.

Keywords：the“BT （Business Tax） transformed to VAT （Value-Added Tax）” reform； tax burden； net profit； tourism industry； travel agency

2012年1月開始試點，并于2016年5月1日全面推行的“營業稅改增值稅”改革（以下簡稱“營改增”），是我國稅制改革的重要內容，是有效逐步消除兩稅并行體制下經濟發展障礙、改善重復征稅問題、完善稅收征管體系、提高稅收征管效率，與國際稅制接軌的重要舉措。2012年1月，“營改增”在上海交通運輸業以及部分現代服務業試點改革以后，“營改增”覆蓋的行業及范圍不斷擴大，到2014年6月，已將交通運輸業、郵政業、電信業及7個部分現代服務業等納入“營改增”試點改革范圍，形成了“3+7”模式“3+7”模式中，“3”是指三大行業，即交通運輸業、郵政業、電信業；“7”是指七大服務業，即研發與技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務以及廣播影視服務。。隨著“營改增”試點的不斷推進和改革效果的顯現，從2016年5月1日開始，對建筑業、房地產業、金融業和生活服務業四大行業全面改征增值稅，至此，“營改增”在全行業中全面推行。旅游服務業屬于生活業的范疇，隨著社會和經濟的不斷發展，旅游業在調整產業、拉動經濟等方面發揮著越來越重要的作用。與其他行業相比，旅游業具有業務涉及面廣、產業鏈長、異地性等特征，“營改增”對旅游企業的稅負、凈利潤等方面產生不同于其他行業的影響。本文以旅游業的核心紐帶――旅行社為研究對象，分析“營改增”對旅行社稅負與凈利潤的影響，并提出應對不利影響的對策，為實現稅負實際減輕目標提供理論支持。

一、“營改增”改革的影響綜述

在2012年試點改革以前，學者們主要針對我國“營改增”的必要性、可行性、難點、背景、意義以及具體的步驟與制度設計等方面進行了廣泛的研究[1-3]。2012年1月，“營改增”在上海交通運輸業以及部分現代服務業試點改革以后，改革取得了較大的成就，但也帶來了一些不利影響。為此，國內學者圍繞“營改增”試點后所帶來的影響以及如何有效應對等問題進行了大量研究。主要集中在以下幾方面：

（一）“營改增”對企業稅負的影響

“營改增”對企業稅負的影響主要存在三種觀點：一是“營改增”后稅負降低。劉東輝、李嘉明等通過定量測算、案例研究等方法對交通運輸業進行研究，認為整體而言，“營改增”有效減輕了交通運輸業的稅收負擔[4-5]。二是“營改增”后稅負不降反升。劉毅以商業銀行為研究對象，對其試行“營改增”后的稅負變化進行簡單測算，結果表明商業銀行稅改后稅負增加[6]。崔玉衛對國家統計數據分析后指出，部分交通運輸業與鑒證咨詢業的稅負出現不減反增的情況[7]。王喬等在肯定“營改增”試點給交通運輸業、部分現代服務業帶來積極效應的同時，認為“營改增”對稅收征管效率和少數行業稅負等帶來了不利影響[8]。三是“營改增”對企業稅負的影響因行業性質、企業規模及可抵扣進項稅額等不同而存在差異。劉楚漢等 對“營改增”給交通運輸業、物流輔助業、部分服務業等行業的影響差異進行分析，指出“營改增”帶來了較好的稅改效果，但對各企業的影響差異較大，稅負“有增有減”[9]。諸葛丹 提出通過財政扶持或補貼等措施來應對“營改增”后的稅負變動差異以及部分企業稅負“不降反增”的情況[10]。潘文軒 認為應對“營改增”消極影響的關鍵是，逐步合理擴大“營改增”范圍，制定科學合理的稅率水平與稅率結構[11]。

（二）“營改增”對企業會計處理與會計報表的影響

秦文嬌指出在“營改增”試點過程中，一般納稅人與小規模納稅人的會計處理存在差異[12]。薛玉玲、朱宣蓉定量分析了“營改增”對建筑施工企業成本、收入、現金流、利潤核算、票據管理及企業其它涉稅核算的影響，并提出了相應的改進措施[13]。孫艷提出，“營改增”后對會計核算的要求更加嚴格，需要進一步建立健全企業的會計處理與核算制度[14]。尹旭認為，“營改增”將會影響企業的資產負債表，短期內，企業的經營性流動資產、經營性流動負債增加，但整體的資產、負債水平降低[15]。熊麗以現代服務企業為例，分析“營改增”對不同規模企業凈利潤的影響，提出“營改增”將使小規模納稅人凈利潤增加；而一般納稅人只有當可抵扣的進項稅額足以抵消由于稅率提高帶來的稅負增加時，企業的凈利潤才會增加[16]。王麗萍認為增值稅具有價外稅的特點，要想達到減輕企業稅負的目的，必須加強增值稅專用發票的管理，規范增值稅專用發票的使用流程，以確保各環節的連續性[17]。崔軍提出，企業應通過加強渠道管理、結算與收入管理、會計核算、稅務管理與籌劃，提高財稅人員綜合素質，改變經營與營銷模式等措施，優化企業內部管理，提高企業競爭力與盈利能力[18]。

（三）“營改增”對旅游業的影響預測和分析

由于“營改增”在旅游業中試點改革不久，只有少量學者對此進行研究。張婷、張述林、高宏鑫等 運用定量分析方法測度了“營改增”前后旅行社凈利潤的變化，認為“營改增”對旅行社一般納稅人與小規模納稅人的利潤影響存在差異，需滿足可抵扣進項稅額在營業成本中的占比或預收賬款在營業收入中的占比達到一定范圍，才能使稅改后旅行社企業的利潤增加[19]。吳建華通過估算研究“營改增”對旅游企業的影響，提出旅游企業應通過增加可抵扣進項稅額、優化內部流程、加強人員培訓及做好協調工作等措施積極應對挑戰[20]。何健民提出，對旅游企業進行“營改增”改革，需同步將其關聯行業納入“營改增”范圍，旅行社和旅游景區由于利潤率較低，宜采用較低稅率[21]。官波、劉春花對“營改增”將給旅行社產生的積極和消極影響進行預測，提出合理設計稅率，擴大進項稅抵扣范圍，增加進項稅額等對策[22]。

二、旅行社實施“營改增”的政策解讀

（一）旅行社的行業特殊性

旅行社是旅游業的核心紐帶，也是旅游業的龍頭，業務涉及面廣，涵蓋吃、住、行、游、娛、購等方面。旅行社經營的產品具有綜合性、無形性、人力成本占比大、固定資產占比少、難以存儲、服務供應商家類型多樣等特點，與一般經營產品相比存在其獨特性。旅行社的代收代付款占營業收入的比重高，成本主要涉及食、宿、交通、景區門票、手續費、地接費等費用，火車票、機票、景區門票等都不能開具增值稅專用發票，從上游服務供應商處全額獲得進項稅抵扣的難度大，并且旅行社中小規模企業居多，凈利潤低。如果不考慮其行業特點，完全按照營業收入全額繳納增值稅，將使企業稅負大幅度上升，企業自身無法承擔，最終轉嫁給消費者，導致全行業漲價等風險。為此，中國旅行社協會于2015年8月向財政部、國家稅務總局發函，要求從旅行社行業特點出發，對旅行社“營改增”政策進行特別規定，提出對旅行社企業可延續營業稅制下的差額征稅政策，若選擇差額征稅，旅行社企業繳納增值稅的營業額為營業收入直接扣除各項旅游類成本項目的差額、適用增值稅率為6%、不再開具增值稅專用發票等建議參見中國旅行社協會秘書處：《中國旅行社協會就“營改增”對旅行社業的影響致函財政部、國家稅務總局》， 中國旅行社協會網， 2015年8月25日。，該建議函的主要內容被《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）（以下簡稱財稅〔2016〕36號文）采納。

（二）旅行社“營改增”的政策解讀

根據財稅〔2016〕36號文的規定，旅行社屬于生活業中旅游服務業的范疇，一般納稅人適用6%的稅率，小規模納稅人采用3%的簡易征收稅率，除適用“營改增”的一般規定之外，對其進行了特別規定：“提供旅游服務的企業，可以選擇以其取得的全部價款和價外費用，扣除向購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿、餐飲、交通、簽證、門票等費用和支付給其他接團旅游企業的旅游費用后的余額為銷售額，并且對于已差額扣除核算銷售額的部分只可以開具增值稅普通發票”。從財稅〔2016〕36號文的規定可看出：一是“營改增”后，保留原來的差額納稅政策，并且在營業額扣除的項目中新增了“簽證費”，但仍然存在較多扣除項目的限制。主要表現為旅行社企業利用自有設施設備為游客提供服務所產生的成本費用，以及旅行社自身運營、管理等發生的工資性支出、差旅費、管理費等不得抵扣進項稅額；在旅行社成本中占比較大的旅行社企業內部司機、導游人員、管理人員等人工成本就無法進行抵扣等。二是 “營改增”后，旅行社一般納稅人的稅收征收率提高，小規模納稅人的征稅率降低?！盃I改增”后，旅行社銷售額的確定可繼續采用差額計算方式，可扣除項目除了增加“簽證費”外，與“營改增”之前沒有變化。而“營改增”之前，征收營業稅的稅率是5%，從征稅率來看，一般納稅人 “營改增”后，稅收征收率提高，小規模納稅人征稅率降低。因此，旅行社的一般納稅人在增值稅制下，能否獲取足額進項稅額發票依然極為重要，否則難以抵消因稅收征收率提高而導致的稅負增加的風險。

三、“營改增”對旅行社的影響

全面推行“營改增”試點改革，對于旅行社行業的發展既是機遇也是挑戰。由于我國旅行社大多為微利的中小型企業，業務涉及到的產業鏈多而雜，全面推行“營改增”試點，有利于解決旅行社重復納稅問題，化解混和銷售潛藏的風險，提升旅行社的服務和管理水平，促進旅游業及其關聯產業的持續發展，加快與國際稅制接軌的速度，提高稅收征管效率。但是，“營改增”后，由于納稅稅種發生變化，必然會對旅行社企業的稅負、財務處理、凈利潤等產生影響，只有把控好這些風險，才能實現旅行社企業的稅負總體減輕，享受到“營改增”政策的紅利，否則，將會面臨稅負增加的風險。

（一）“營改增”對旅行社稅負的影響

“營改增”后，旅行社納稅的稅基、稅率產生了變化，必然會對旅行社的稅負產生以下影響。

1.小規模納稅人“營改增”后，與改革之前的營業稅稅負相比，增值稅的稅負將會減輕。由于稅改前后旅行社都是采用差額征稅形式，且小規模納稅人不可抵扣進項稅額，則“營改增”前應交營業稅=（營業收入-代收代付款）×5%，稅改后應交增值稅=（營業收入-代收代付款）×3%/（1+3%）=2.91%（營業收入-代收代付款）?？梢?，小規模納稅人稅改后只要能夠提供代收代付款完整資料、憑證，則稅改后稅負將降低。

2.以出境旅游為主的一般納稅人，“營改增”后，與改革之前的營業稅稅負相比，增值稅的稅負變化較小。“營改增”后，對旅行社保留原來的差額納稅政策，并且在營業額扣除的項目中新增了“簽證費”，以出境旅游為主的旅行社，旅游簽證費必然占一定比例，“簽證費”的扣除，可在一定程度上抵消因稅收征收率提高而導致的稅負增加的風險。

3. 以國內旅游為主的一般納稅人，“營改增”后，與改革之前的營業稅稅負相比，增值稅的稅負存在增加的風險?！盃I改增”后，旅行社銷售額的確定繼續采用差額計算方式，可扣除項目除了增加“簽證費”外，與“營改增”之前沒有變化。而“營改增”之前，征收營業稅的稅率是5%。從征稅率來看，一般納稅人 “營改增”后，稅收征收率提高，并且，計稅方法也發生了變化，增值稅的計稅方法為：應納增值稅=銷項稅額-進項稅額。因此，旅行社的一般納稅人在增值稅制下，如果不能獲取足額進項稅額發票，將面臨稅負增加的風險。

4.對旅行社企業所得稅稅負產生影響。在“營改增”之前，旅行社的營業稅在“營業稅金及附加”這一會計科目上體現，作為企業所得稅應納稅所得額的抵減項目，可以在企業所得稅前扣除，而增值稅屬于價外稅，無法在稅前扣除，從而導致企業所得稅稅負增加；并且，“營改增”后，收入確認及固定資產入賬等方面產生的差異，也會對企業所得稅稅負產生影響。

（二）“營改增”對旅行社涉稅賬務處理的影響

1.增加賬務處理難度。營業稅制下，旅行社的計稅方法簡單易懂，以應稅營業額作為征收營業稅的依據；增值稅制下，由于旅行社業務涉及到的產業鏈多而雜，在進行進項稅額抵扣時可能涉及到多檔稅率。因此，相比營業稅制而言，增值稅制下，對稅務的賬務處理更為復雜。

2.稅負管控難度增大。一是納稅時點管控難度大。旅行社實際操作中，許多情況下款項并未收到就已開出了發票，導致資金流流出，納稅義務發生時點與旅行社的收付款時點存在差異。旅行社在營業稅制下是在開票時點納稅，當發生這種差異時，可以“打時間”差。然而，增值稅制下的要求極為嚴格，每張發票連續且有識別碼，從而增值稅納稅義務的發生有明確的時點，如果沒有管控好，就會導致旅行社內部資金流吃緊。二是涉稅發票風險管控難度大。增值稅制下嚴格按照增值稅專用發票核算增值稅，并沿用差額征稅的形式，存在普通發票、專用發票的區別。然而現在國家政策并沒有出臺具體可扣除項的實施細則，從而可能在開票過程中可能將應開普通發票的開成專用發票，也還可能存在虛增增值稅專用發票的潛在風險。三是涉稅合同管理難度大。增值稅制下，較多合同事項都會對企業稅負產生影響。例如，旅行社在服務報價、供應商選擇及合同簽訂方面，要考慮是否含稅的問題以及合同管理的涉稅事宜，納稅人資格、開具發票類型、合同變更等具體事項等，而營業稅制下的合同管理相對簡單。

（三）“營改增”對旅行社凈利潤的影響

1.存在旅行社凈利潤下降的風險?！盃I改增”對旅行社利潤的影響存在不確定性，存在潛在降低旅行社凈利潤空間的風險。一方面，通過影響旅行社企業所得稅稅前可扣除項使凈利潤減少。增值稅屬于價外稅，不得在所得稅前扣除；而營業稅計入“營業稅金及附加”科目，可以在企業所得稅前扣除，直接導致旅行社利潤增加，從而使“營改增”后，所得稅稅基增加，導致凈利潤減少。同時，旅行社可獲得增值稅進項稅額發票的難度大，進項稅額少，致使相關進項稅額進入成本內，也會促使凈利潤減少；另一方面，增值稅通過影響城建稅及教育附加進而間接導致企業的利潤總額增加。

2.改變了影響凈利潤的會計核算科目。營業稅制下，旅行社所核算的營業稅計入“營業稅金及附加”科目，可在計算企業所得稅前扣除，最終影響企業的凈利潤。征收增值稅后，必須對所采購的所有材料、固資，發生的交通費等一致實行增值稅核算，通過資產負債表中的會計科目“應交稅費―應交增值稅”核算，并在該科目下增設“進項稅額、銷項稅額、營改增抵減銷項稅額以及進項轉出”等明細科目，從而影響靜態報表，而對企業的凈利潤不產生影響。

四、“營改增”對旅游業影響的對策建議

為了保證實現“營改增”后，旅游業的稅負只減不增的目標，建議采取以下對策：

（一） 進一步完善和細化有關旅游業“營改增”的法律法規，加快增值稅立法

稅收法律法規的制定和完善是實施稅收法定原則的必然要求，也是依法納稅、高效征管的有力保障。目前，我國有關“營改增”的制度建設只處于部門稅收改革規定的層級，并且針對旅游業的改革也只進行了籠統性的規定，處于旅游業核心地位的旅行社相關規定沒有細化。與其他行業相比，旅游業具有業務涉及面廣、產業鏈長、異地性等特征，涉及酒店、旅行社及旅游景區、交通運輸等主體和行業，這些主體在經營模式、可抵扣項、經營產品特點、經營收入等方面存在差異，在稅率設計一致的條件下（交通運輸業除外），這些差異可能導致企業稅負和凈利潤上的不同。因此，有必要針對旅游業在“營改增”過程中出現的問題和困難，制定符合旅游業特點的實施細則，對旅行社進行專門性的規定，增強旅游業“營改增”政策的可操作性；并且，在增值稅制背景下，完善現行旅行社管理的法律法規和政策，根據稅收法定原則，從我國“營改增”試點的實際出發，推進增值稅立法進程，為旅游業的管理和稅收征收提供法制保障。

（二）加大政府對旅游業的扶持力度，發揮旅游業行業協會的行業管理職能，消除“營改增”可能產生的消極影響

加大政府對旅游業的扶持力度，建議采取以下主要措施：一是根據旅行社“營改增”推進過程中出現的稅負增加、凈利潤下降的風險，給予一定過渡性的財政補貼。二是加大旅游稅收優惠力度，對旅行社企業向境外提供的旅游服務而獲得的收入實施出口退稅，即征即退，免征增值稅等政策；或通過簽訂旅游稅收協定，簡化相關稅收征收流程，減輕協定簽訂雙方國旅行社稅收負擔。三是加大對旅游業引導性資金的投入力度，進一步完善我國各地旅游配套基礎設施，開發新型旅游項目，吸引游客。四是進一步支持和推進出入境旅游業務，拓展國外新興旅游市場，簡化沿邊旅游手續，提升旅游對外開放水平。

與此同時，充分發揮各級旅游業行業協會在“營改增”試點中的服務、溝通、協調、自律作用。行業協會對旅游企業在“營改增”試點過程中，出現的困難和問題進行實時跟蹤調查，及時向政府相關部門提出有利于旅游業健康發展的建議；通過協會的各級組織，有針對性地開展有關“營改增”政策法規的學習培訓、經驗交流、業務指導等活動，提升旅游業從業人員素質和管理水平，增強企業及其從業人員依法經營、有序競爭的意識，為旅游業在“營改增”試點中，迎接挑戰和抓住發展機遇，發揮好行業協會的服務、溝通、協調、自律作用。

（三）增加旅行社的進項稅額，擴大進項稅扣除范圍

旅游業“營改增”后，如果普遍出現旅行社一般納稅人稅負增加的情況，將會危及到整個行業的健康發展。因此，有效防范旅行社一般納稅人稅負增加的風險，是應對“營改增”對旅游業產生不利影響的關鍵。

增加進項稅額，擴大進項稅扣除范圍，是消除旅行社一般納稅人因進項抵扣范圍有限而產生的稅負增加、凈利潤下降的風險的有效措施?？梢酝ㄟ^以下方法來實現：一是合理進行旅行社的固定資產設備更新和不動產購進，以增加增值稅進項稅額；設立相關聯的上下游旅游服務企業，完善抵扣鏈條。根據財稅〔2016〕36號文規定，新購進的不動產可以全額納入進項稅額抵扣范圍，固定資產設備購進過程中發生的買入成本也可以抵扣進項稅額。因此，在“營改增”初期，旅行社可以通過不動產的購置來增加進項稅額。但是，旅行社屬于勞動密集型行業，人力成本占比大，固定資資設備及不動產所需較少，僅靠新增不動產增加進項稅額不是長遠之計。長遠看，可以通過新設立相關聯的上下游服務企業，以便提供環環相扣的進項增值稅專用發票。二是選擇合作伙伴，保證獲得足額的可抵扣增值稅進項稅。首先，需要考慮上游旅游服務提供商的納稅人資格。小規模納稅人不具備獨立開具增值稅專用發票的資格。因此，旅行社在篩選業務往來伙伴時，優先選擇一般規模的納稅人，避免小規模納稅人，盡可能獲得足額的可抵扣增值稅進項稅，或者選擇能由稅務機關代開增值稅專用發票的小規模納稅人，以避免風險。另外，還需要考慮服務報價是否含稅。營業稅屬于價內稅，增值稅屬于價外稅，而服務價格直接影響旅行社企業的凈利潤，在供應商選擇時，除需考慮服務提供商的納稅人資格外，還必須考慮服務價格含稅與否、價外費用包含與否、價外費用含稅與否等方面。三是適當擴大旅行社的進項稅扣除范圍。財稅〔2016〕36號文只對旅游服務業這一行業大類進行了規定，但是，旅游服務業中的酒店、旅行社及旅游景區等在經營模式、可抵扣項、經營產品特點、經營收入等方面存在差異，這些差異可能導致不同類型旅游服務企業在稅負及凈利潤上存在不同。隨著“營改增”試點的不斷深入，有必要根據旅行社的行業特點，制定有針對性的實施細則，將人力成本等一些無法獲取增值稅發票的費用，采用核定計算扣除的方法計算進項稅額，適當擴大旅行社的進項稅扣除范圍。

（四）增強旅游企業的依法納稅意識，調整管理決策思維模式，加強和優化旅游企業的內部管理

在旅游業中，尤其是旅行社企業，中小企業偏多，利潤微薄，經營虧損現象較為普遍，并且面向消費者個人的服務占相當大的比重。這些因素導致企業內部財稅體系普遍不健全，在營業稅制下財稅處理合規度低?！盃I改增”后，國家對旅游業的稅收征管力度加強，監管更加嚴格，如果旅游企業仍然固守過去的納稅意識和財稅處理方式，將面臨較多的稅務風險。因此，旅游企業應增強依法納稅意識，盡快規范稅務管理流程，加強企業經營環節的控制與監管，嚴格按照標準與流程進行合同、發票的審核與處理，以減少和防范稅務風險。為此，應主要采取以下措施：一是加大員工培訓力度，提高員工的專業化水平，以應對“營改增”后旅游業稅負、凈利潤會計核算與發票管理的工作量與難度增大的難題。二是加強內部流程控制，明確崗位責任。建立健全會計核算制度，加強財務管理流程控制，明確各個崗位上員工的職責，對企業經營的各個環節加強控制與監管，對各項業務合同及各種發票的審核要嚴格按照標準與操作流程進行。三是積極做好稅務籌劃，通過選擇合作伙伴、改變經營模式、拓展出境旅游服務業務、優化業務處理流程等方式以達到合法減輕企業稅負的目標。

五、結論

“營改增”對旅游業的發展既是機遇也是挑戰?！盃I改增”將有利于解決旅游業重復納稅的問題，化解混和銷售潛藏的風險，提升旅游業的服務和管理水平，促進旅游業及其關聯產業的健康發展，加快與國際稅制接軌的速度，提高稅收征管效率。但是，“營改增”后，由于納稅稅種發生變化，加之旅游業具有的特性，必然會對企業的稅負、財務處理、凈利潤等方面產生影響，只有把控好這些可能出現的風險，積極采取國家立法和政策完善、社會組織支持、旅游企業自我革新等多方位、不同層次的應對措施，才能抓住發展機遇，享受到“營改增”政策的紅利，實現旅游業的健康快速發展。

參考文獻：

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關鍵詞：營改增 酒店業 影響 建議

一、引言

2016年政府工作報告提出從今年5月1日起全面實施“營改增”，將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業（包括醫療業、酒店業、餐飲業和娛樂業等）。增值稅是對產品或者服務的增值部分征稅，分為一般納稅人和小規模納稅人。酒店業自2016年5月1日起所有經營活動均由營業稅改征增值稅。酒店需要就收到的款項進行價稅分離，按照不含增值稅收入申報繳納增值稅。改革后酒店業增值稅相關規定如下：

二、酒店業實行“營改增”的必要性

（一）完善增值稅抵扣鏈條。目前我國大中型酒店大多是連鎖或者集團化經營，酒店為了獲得規模經濟優勢，提高議價能力，通常由集團總部統一采購原材料和固定資產，再配送到各分酒店。之前稅法要求總部購買這些原材料需要繳納增值稅，但是在分公司不能進行抵扣，增值稅抵扣鏈條缺失，增加了各酒店分公司的稅務成本?！盃I改增”政策實施后，購買的原材料或者固定資產只要向供應商索取增值稅專用發票，就可以進行抵扣，完善了增值稅的抵扣鏈條。

（二）消除重復征稅。酒店業通過加工原材料向客戶提供食品，其特點是原材料成本是餐飲成本的主要組成部分。酒店業實行“營改增”之前購買的這些原材料承擔了增值稅，等酒店為客戶提供相關服務時，又要以包括原材料增值稅的銷售收入作為計稅標準繳納營業稅，而繳納的營業稅不能作為進項稅額進行抵扣，因此酒店業之前存在著重復征稅的情況，增加了酒店業的稅負?！盃I改增”后，餐飲業納稅人可以通過取得增值稅抵扣憑證而消除重復納稅問題。

（三）減輕小規模酒店的稅收負擔。酒店業屬于第三產業中一支不可忽視的力量，隨著我國旅游業的發展，也加速了酒店業的發展。2012年“國八條”的出臺，對酒店業造成了一定程度的影響，目前酒店業存在著收入低、成本高的特點。“營改增”政策實施后，一定程度上減輕了酒店業的稅負，尤其降低了小規模納稅人即中小型酒店的成本。例如一家酒店屬于小規模納稅人，當月銷售收入為100萬元，“營改增”前繳納的營業稅是100×5%=5（萬元），“營改增”后為100÷（1+3%）×3%=2.91（萬元），稅負降低了2.09萬元。

（四）方便稅務機關進行征收管理。之前稅法規定，如果顧客在酒店餐廳等酒店內部消費食品，則繳納營業稅；如果顧客在酒店打包帶走食品等產生非現場消費，則繳納增值稅。據統計，“營改增”政策實施前大多數酒店為了避免申報手續麻煩，基本繳納營業稅，不繳納增值稅。酒店主要在每年中秋節前后賣月餅的時候繳納增值稅。因此酒店業自主性較大，稅務機關難以現場監督，很難管理。實行“營改增”后，解決了這一難題，既方便稅務機關進行征收管理，也有利于各酒店的公平交稅。

三、酒店業實行“營改增”遇到的問題

（一）酒店員工特別是財務和前臺人員對“營改增”政策不熟悉?！盃I改增”在降低稅負的同時，也使納稅流程變得更加復雜。該政策是2016年3月5日公告的，具體實施細則是3月24日公布的，5月1日開始正式實施，第一個納稅申報期是6月25日。各酒店財務和前臺人員學習的時間少于一個半月。而各酒店為了節約人力成本，財務人員平時工作任務重，要在這么短的時間內真正把“營改增”政策學懂學會，對財務人員來說是一個挑戰。不僅財務人員要認真學習“營改增”政策，酒店的全體員工都要提高這方面的認識。例如酒店取得的進項抵扣憑證必須在開具之日起180天內認證，認證通過當期申報抵扣。為減輕酒店稅負，采購部門需要充分、及時地取得進項抵扣憑證，這就需要采購人員對相關規定和制度仔細理解并落實。

（二）增加了財務開票風險。例如某酒店是一般納稅人，有資格開具增值稅專用發票，對一般納稅人來說可以抵扣進項稅額，因此很多企業都想多開具增值稅專用發票，進而達到減少稅收的目的。

（三）酒店業“營改增”政策中某些規定尚未明確。酒店業實行“營改增”目前尚處于起步階段，相關制度還不完善。例如對于酒店業來說，很大一部分收入來自于房費收入，大部分酒店房費收入中含早餐，早餐是否要拆分出來，政策尚未明確規定。此外，政策未明確宴會外送收入應作為外賣收入適用17%的稅率，還是作為餐飲收入適用6%的稅率。政策未明確提供長期租賃服務的酒店式公寓應按照住宿服務還是不動產經營租賃服務繳納增值稅。

（四）對酒店供應商的選擇更加困難。對于酒店業來說，餐飲收入占很大一部分，而餐飲的成本主要來自于原材料的購買成本，大約占35%―40%?！盃I改增”政策實施前，酒店挑選供應商主要是看供應商的信譽度，提供食材的質量和價格，以及是否有較強的經營實力等?！盃I改增”政策實施后，除了考慮上述因素外，還要考慮供應商能否開具增值稅專用發票，不同種類的產品相應的稅率也不同。酒店在采購河鮮、海鮮產品時，供應商大多是個體生產者，他們開具增值稅專用發票的可能性較小。

四、酒店業實行“營改增”的建議

（一）加強稅務培訓學習，對酒店信息系統進行升級。對酒店財務人員來說，要在工作任務重、學習時間短的情況下迅速掌握酒店業“營改增”的相關知識是一項挑戰。首先要讓高層管理者重視此項改革，可以聘請事務所的稅務人員對企業進行集中培訓，深入了解改革的相關政策和具體實施步驟，避免財務風險的發生。如財務人員在具體政策落實中還有不明白的地方，要經常和稅務機關的專管員進行溝通，多向他們請教學習，必要時可以邀請他們來店給予指導。“營改增”政策實施后，國家稅務總局了《關于全面推行增值稅發票系統升級版有關問題的公告》，適用于所有增值稅納稅人。酒店業要加強自身軟件系統的升級，以適應新的規定。

（二）嚴格控制開票風險。

首先，對酒店總經理和銷售人員加強稅法宣傳，不能因為想增加酒店銷售收入就給客人多開增值稅專用發票。其次，酒店財務人員要建立一套完善的開票內部控制制度，先由銷售人員提出開票申請，再由前臺和酒店餐飲部進行收入確認，最后經財務人員和總經理審核后再予以開票。最后，加強對已開發票客戶的管理，做好客戶信息的登記工作，由酒店內部審計部門不定期進行抽查。

其次，本次“營改增”政策并沒有限制酒店向企業客戶就餐飲服務開具增值稅專用發票。酒店需要決定對企業客戶的餐飲服務是否開具增值稅專用發票?？紤]到實際操作、增值稅專用發票開票機的設置和發票保管等問題，建議純餐飲服務開具增值稅普通發票，除非客戶特別要求不能拒絕的，統一提供資料后由財務部門開具專用發票；既有住宿又有餐飲服務的，可以開具增值稅專用發票并分行顯示住宿和餐飲的收入金額和稅金，除非客戶特別要求的，才分別就住宿和餐飲開具專用發票和普通發票。

（三）主動與主管稅務機關溝通。對于“營改增”政策中尚未明確的相關制度，財務人員要和主管稅務機關溝通。比如對于酒店房費中是否拆分早餐，若拆分則需要考慮酒店的收入拆分方法稅務機關是否認同，酒店是否會因此把成本披露給客戶；由于早餐是以客戶入住酒店為前提的，建議與主管稅務機關確認，爭取以“混合銷售”的方式處理不拆分。對于宴會外送收入，由于此類服務酒店會配置相應的服務人員提供服務，建議爭取作為餐飲收入適用6%的稅率。對于酒店式公寓，如果提供配套服務，與一般的房屋租賃還是有區別的，建議向主管稅務機關爭取按照住宿服務適用6%的稅率。這些都需要財務人員和主管稅務機關進行積極溝通，站在酒店的角度，最大程度地減少稅負。

（四）選擇供應商的原則。選擇良好的供應商，在很大程度上能夠節約酒店的采購成本。酒店業實行“營改增”后，若供應商為增值稅小規模納稅人，則可以提供稅率為3%的由稅務機關代開的增值稅專用發票。若供應商提供的是增值稅普通發票，則酒店無進項稅可以抵扣。酒店在選取供應商時應對其納稅人資質進行審核，采購部門對供應商提供的報價進行比價時需考慮供應商是否可以提供增值稅專用發票以及可抵扣的稅率。

五、結論

實行“營改增”對酒店業來說是一把雙刃劍，既是機遇也是挑戰。經過合理籌劃有利于降低酒店稅負、節約成本；同時也會加大財務風險，需要酒店合理規避。隨著酒店員工自身不斷學習，嚴格把控開票等風險，選擇良好的供應商等實時降低酒店成本，可以促進酒店業更好發展，尤其是幫助中小型酒店降低稅負，幫助它們渡過經濟難關。酒店業實行“營改增”政策不僅可以促進我國第三產業的發展，而且在推動產業轉型和深化供給側結構性改革等方面將發揮重要的促進作用。

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