預算會計和財務會計的差別范文

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關鍵詞：預算管理；績效管理

隨著2011年的“三公經費”及2015年10月“天價U盤”事件的曝出，政府部門財政資金的使用效率越來越受到社會的關注，作為反映經濟業務的會計信息系統應當如何既能反映政府財政收支情況，又能反映政府財政資金的使用效果成了亟待解決的問題。基于政府會計改革的迫切要求，2015年10月23日財政部頒布了《政府會計準則――基本準則》（以下簡稱《基本準則》）?！痘緶蕜t》對政府會計目標、政府會計信息質量要求、政府會計要素、政府會計記賬基礎以及政府會計報告等方面進行了科學地規范與統一，從制度層面上保障了政府會計既能滿足預算管理的需要，又能達到績效管理的要求。下面筆者將從預算管理和績效管理這兩條線出發，對《基本準則》的內容作簡要解析。

一、預算管理要求下的《基本準則》

政府預算是政府在每一個財政年度的財政收支安排計劃，而預算管理則是反映和監督各級政府、各部門以及各單位的財政資金的來源和使用情況。為了滿足管理預算收支的要求，《基本準則》建立了一套包含會計目標、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎和會計報告等在內的預算會計理論體系。

（一）政府預算會計目標

會計目標是設計政府會計概念框架的核心，是建立政府會計規范體系的基點，是推行政府會計改革的出發點和歸宿點（北京市預算會計研究會《政府會計課題組》，2006）。因此，只有先明確政府會計目標，才能對政府的公共活動開展有效的會計工作。根據社會契約理論，國家權力來源于公民權力的讓渡，并且公民是國家財政資源的主要提供者，因此政府與公民之間形成了一種委托關系，即政府作為公民權利與資源的受托人，應當履行公共受托責任，公民作為政府財政資金的供給者，有權利了解資金的使用情況。政府預算會計就是對預算收支執行情況進行反映和監督以解除政府的公共受托責任。

因此，《基本準則》在第一章總則第五條中明確規定，決算報告的目標是向決算報告使用者提供與政府預算執行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執行結果。

（二）政府預算會計信息質量要求

一般地，會計信息質量是評價會計目標實現程度的指標，所以，政府會計信息質量特征要根據政府會計目標加以確定，才能真實反映政府會計信息質量（陳志斌，2012）。政府預算會計的目標是通過對預算執行情況進行披露以解除政府的公共受托責任，由于政府掌握著預算信息披露的主動權，而公民在獲取信息時處于弱勢地位，所以政府提供的財務信息的質量很容易縱。當信息不對稱時，公民對政府披露的財務信息的可信度保持懷疑，在社會輿論的壓力下，政府披露的預算信息不能只流于形式，應當更加注重信息的真實可靠，才能夠滿足公民的信息需求，從而有效地解除政府的公共受托責任。因此政府預算會計更加強調信息的可靠性。

（三）政府預算會計要素

政府會計要素是對政府會計報表內容的基本分類，也是實現政府會計目標的具體內容（陳志斌，2012）。財政資金的主要來源是稅收，公民作為資金的主要提供者，有權利了解資金的使用情況，為滿足公民需求，政府預算會計需對財政資金的收支進行科學的記錄、計量和報告。政府預算的執行主要涉及現金的流動情況，最終形成的決算報告也是對各會計主體的實際現金收支信息的反映。所以預算會計要素的設置要體現各會計主體在運行過程中的實際現金流動情況，便于控制各會計主體的資金來源及使用情況。

因此《基本準則》在第二章第十八條明確規定，政府預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余。

（四）政府預算會計記賬基礎

記賬基礎是決定一項經濟業務是否納入核算體系，以及如何納入的重要理論基礎，主要包括收付實現制和權責發生制。其中收付實現制是將實際收到或支付的現金確認為本期的收入或支出，不區分該項收付款業務的實質歸屬期間。因為這項支出已經發生，并且占用了與購買該項資產同等的資金量。政府預算會計是對政府主體的實際預算收支情況進行反映和監督，主要關注實際的現金流動情況，因而只有建立在收付實現制的記賬基礎上，才能達到預算管理目的。

因此《基本準則》在總則第三條中明確規定，預算會計實行收付實現制。

（五）決算報告

政府會計報告是政府會計主體披露其會計信息的媒介，是利益相關者了解政府受托責任履行情況的窗口。政府決算報告是政府預算會計的最終產品，政府預算會計對政府經濟活動的過程（預算收支）和結果（預算結余）信息按照收付實現制的要求，在確保預算信息真實可靠的情況下進行記錄和計量，最后將其以決算報表的形式呈現出來，全面反映了政府會計主體的預算執行情況。將決算報告與政府預算進行比較，可以比較計劃與實際執行的差別，借此來評價預算管理的績效，并為下一年的預算編制提供參考。

二、績效管理要求下的《基本準則》

“財務”中的“財”指資產，既包括貨幣資金，又包括各種實物資產，而“物”是指管理、經營，即財務是對經濟主體的資源進行管理和監督，并對管理的結果進行評價，這就將績效管理的概念引入政府會計系統中。為了滿足績效管理的要求，《基本準則》建立了一套包含會計目標、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎和會計報告等在內的財務會計理論體系。

（一）政府財務會計目標

會計主體在管理和經營各項財產的過程中，需要對管理的結果進行績效評價，從而發現管理的不足之處，以此提出改進措施。政府與公民之間、政府內部都存在委托關系，其中社會公眾作為公共資源的主要提供者，需要借助政府披露的財務信息來評價政府財務資源的利用效率；上級政府為了進行業績考評，需要借下級政府披露的財務信息對其財務管理的效率作出判斷；財政部門作為財政資金的撥付機構，為了考核各級政府部門、單位的資金利用狀況，也需借助各會計主體的財務報表來做出分析和決策。因此，政府財務會計的目標是“決策有用觀”，即提供有利于信息使用者進行Q策的相關信息。

所以，《基本準則》在第一章總則第五條中明確指出：財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況。

（二）政府財務會計信息質量要求

政府會計信息質量要求應當致力于為實現政府會計目標而服務，而不同信息使用者利用政府財務信息的目的不同，如公民使用政府財務報表是為了評價政府公共資源的使用與配置情況；上級政府希望借此來評價和考核下級政府的業績；監督機構利用它是為了評價政府會計主體有無違法亂紀行為等。因而政府財務會計應當滿足他們的不同信息需求，提供與他們進行決策相關的信息。因此，政府財務會計在信息質量要求上更加強調相關性，使利益相關者據此做出有效決策。

（三）政府財務會計要素

績效管理不僅對我國政府會計主體的財務資源進行監督，同時也對政府會計主體的運行成本進行控制。政府財務會計在對各會計主體的經濟活動進行核算和監督的過程中，既要注重其資產負債的結構，從而更好地預防財政風險，又要關注其實際的運行成本和現金流量信息，從而更好地開展績效評價工作。

會計要素可以將政府財務信息進行清晰地分類，增強政府財務信息的可理解性，為了有效反映以上各類信息，《基本準則》在第四章第二十六條中明確規定政府財務會計包括資產、負債、凈資產、收入和費用，為全面反映政府的財務狀況、運行情況和現金流量等奠定了基礎，有利于績效管理工作的開展。

（四）政府財務會計核算基礎

績效管理要求政府財務會計對政府的資源消耗進行全面合理的披露，只有將政府的運行成本進行完整地確認，才能科學地評價政府的管理效率。在權責發生制的要求下，政府財務會計以收入和費用在其權利和責任實際發生時為標志進行確認和計量，符合經濟實質，也有利于保證資產和負債的準確性。另外，權責發生制要求對政府固定資產計提折舊，這既可以防止高估政府會計主體的資產價值，又能全面反映政府的運行成本，使信息使用者對政府績效作出準確評價。

因此，《基本準則》在第一章總則第三條中明確提出：財務會計實行權責發生制。

（五）政府財務報告

政府財務報告是政府會計的最終產品。為了達到績效管理目的，政府財務會計加工和輸出的信息應既能滿足公民監督和評價政府受托責任履行情況（資產的配置效率）的需要，又能滿足政府內部對財產使用效率（運行成本）進行評價的需要。

因此，《基本試頡誹岢穌府財務報表包括反映政府資產負債結構的資產負債表、反映政府運行情況的收入費用表以及揭示政府會計主體現金流動情況的現金流量表等，另外將一些難以用財務數據表示，但是又與信息使用者進行決策相關的信息在附注中反映，從而為利益相關者進行決策提供完整的財務信息。

三、結語

《基本準則》的頒布標志著我國政府會計改革取得了突破性的進展，它建立了包括預算會計和財務會計的更加全面的政府會計系統。政府預算會計和政府財務會計既適當分離又相互協調，兩者在政府會計目標、會計信息質量要求、會計要素、會計核算基礎以及會計報告方面適當分離，各有側重點，政府預算會計是為預算管理而服務，政府財務會計是為績效管理而服務。同時兩者又相互協調，使得政府會計既能夠提供反映政府預算的執行情況的信息，又能提供反映政府資產負債狀況、運行成本和現金流動情況的信息，從而能夠有效實現解除政府公共受托責任和使用財務信息進行有效決策的目標。

參考文獻：

[1]《政府會計準則――基本準則》.

[2]北京市預算會計研究會《政府會計課題組》.關于建立中國政府會計準則的研究報告[J].會計研究，2006.

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一、權責發生制引入的模式分析

（一）單基礎會計模式如果一個會計主體只使用一種會計基礎、設置相應的一套賬戶進行日常賬戶記錄，并編制相應基礎的會計報表，則稱為單基礎會計模式。比如我國現行政府會計采用的就是單基礎會計模式，即采用修正的收付實現制進行日常記錄，編制的報表也同樣是以收付實現制為基礎的、反映預算收支的收支報表和資產負債表。單基礎模式最大的好處是使得政府會計在會計、報告和預算中保持一致，具有一定合理性和易操作性。然而，單基礎模式所形成的一套會計賬戶無法滿足在預算收支表和資產負債表同時進行確認和反映的情況，比如，向國外的貸款，目前只能在預算收支表上確認支出，卻無法在資產負債表上確認債權。由于預算收支表與資產負債表的會計基礎的一致性，使得無法滿足管理人員對基于修正收付實現制的預算信息和基于權責發生制的財務信息的雙重需要。當然，單基礎會計模式并不是嚴格意義上的“單基礎”，在現實生活中一般呈現的是“一種基礎為主、多種基礎并存”的格局。因為我國的政府支出機構眾多，層次級別也很多，各自的具體情況差別較大。有些領域使用權責發生制較難，有些領域則顯得容易的多。因此，這些并存的不同會計基礎常常出現在中央政府與地方政府之間，收入確認與支出確認之間，財務報告與預算系統之間等。因此，有學者建議，我國政府會計可以在記賬時采用修正的收付實現制，而在編制報表時將報表調整成權責發生制為基礎的報表，如同企業會計報表中包括了調整后的現金流量表一般。但是，收付實現制報告調整成權責發生制報告，需要相應的記錄，或者證據，這樣做不僅違背了賬表一致的會計程序，調整的數據是否具有客觀性、真實性還值得考證。也就是說，權責發生制基礎上調整成收付實現制報告容易，但反其道行之就比較難了。這種在收付實現制基礎上“附加”權責發生制報告的做法，在根本上采用的還是單基礎會計模式。因為在這個過程當中，從計量、確認到報告始終采用的是一套賬戶，使用的是一種會計基礎，只是在最后將收付實現制基礎的報告調整成權責發生制的報告而已，這與雙基礎會計模式還是有本質區別。

（二）雙基礎會計模式 如果在一個會計主體下使用兩種會計基礎進行日常賬戶記錄，形成兩套獨立的賬戶，并且編制不同會計基礎的兩套會計報表，則稱為雙基礎會計模式。比如，在近期出臺的高校會計征求意見稿中，通過設置“預算收入”、“預算支出”、“本期結余”、“累計結余”四個預算會計科目，與財務會計科目進行平行核算。相應的，預算會計科目最后匯總為預算收支表，而財務方面的報表為資產負債表和收入費用表，征求意見稿中，資產負債表由原來的“資產+支出=負債+凈資產+收入”形式改為以修正權責發生制為基礎的“資產=負債+凈資產”，收入支出表也相應的改為收入費用表，報告的是以修正權責發生制為基礎的收入和支出，這樣能夠準確的提供相關的財務和成本信息。由此可見，雙基礎會計模式最大的優點在于克服在單基礎會計模式下權責發生制與收付實現制兩種會計信息的混淆；而在這種模式下通過在一個會計主體下設置兩套不同的賬戶、報告，分別采用不同的會計基礎，也必然造成一個會計主體下兩種不同會計體系的形成――政府財務會計體系和預算會計體系。近年來，關于雙基礎模式下會計體系的劃分的研究越來越多，陳立齊（2004）認為，隨著權責發生制的加大，難免會導致政府會計與傳統的現金制預算越來越分離，而這種分離的理論根源在于預算注重收入和支出的流量，而會計的出發點是資產和負債的存量。Christiaens（1999）也認為，實際上會計系統不應該混合，每個系統的規則不應該主導其他會計系統。 在“大總分類賬”中，三種會計系統各自保持各自的規則， 并滿足不同會計信息需要，具體如表1所示。張琦（2007）主張，我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務信息為目標，但又不能削弱會計系統的預算管理功能為代價，將政府會計系統劃分為以權責發生制為基礎的政府財務會計系統與以收付實現制為基礎的預算系統，發揮兩類不同會計系統各自的優勢功能?？傊?，雙基礎模式在我國政府會計領域的實施和發展是對傳統模式的一種挑戰，這種模式不僅引發人們對政府會計體系改革的思考，也引發了人們對中國未來權責發生制改革的思考。

二、政府會計雙基礎模式發展思考

（一）目前的政府會計環境決定了仍應夯實收付實現制基礎我國政府會計面臨的環境很多，比如財政管理改革、財務壓力、全球改革壓力、制度安排等。其中，財政管理改革應該是我國當前最主要、也是最核心的環境之一。從2000年開始，我國開始陸續實行部門預算、政府采購制度、國庫集中收付制度和政府收支分類改革等。部門預算的編制模式導致了信息需求的變化，客觀上要求包括收入、支出、債務發行和其他信息在內的功能強大的政府會計和報告系統；集中性的政府采購改革需要增強支出控制力度，增加采購的透明度、規范政府及其所屬機構的支出行為；國庫集中收付制度更是需要通過國庫對預算會計系統進行追蹤和監督財政交易；財政收支分類改革根據重新劃分收入和支出，用不同方式、不同側面對政府收支活動進行了清晰的反映，說明了政府資金的來源和用途。這些財政改革都需要對財政資金實行集中管理和控制，強調對預算資金的完整、全面的管理，準確反映政府收支活動的全貌，并了解資金占用和使用情況。盡管采用雙基礎模式將形成以權責發生制為主的政府財務會計與以收付實現制為主的預算會計兩套體系，但這兩套體系的發展優先順序完全取決于我國政府會計對預算信息和財務信息的需求程度。筆者認為，目前我國政府會計改革的源動力主要來自預算管理系統的需要，其中，國庫集中收付制度、部門預算改革、政府收支分類改革和政府采購制度都需要管理部門對政府預算資金進行包括撥款、付款在內的監管，需要對資金實行全程性和全面性的追蹤和核算。我國所進行的一系列財政管理改革都顯示了我國政府強調對資金的集中化控制，最為關心的是預算資金的安全，其次才強調預算資金的使用效果。因此，現階段我國政府會計即使是向雙基礎制發展，但仍應優先發展和著重發展預算會計體系。

（二）形成“兩種會計基礎為主，各種會計基礎并存”的格局與單基礎會計模式一樣，雙基礎會計模式形成的各自體系中也會存在其他多種會計基礎并存的格局。比如，在以修正收付實現制為主的預算會計體系中需要引入承諾制會計基礎，以克服收付實現制所反映的信息“滯后”的缺陷。承諾基礎與權責發生制所采用的“正式的法定責任”概念不同，其使用的是一種“支出意向”概念，有時甚至在作出決定或者承諾時就記錄為支出。根據這種基礎所記錄的會計信息雖然比“法定義務”可靠性上要稍差，但是所記錄的時間顯然要比權責發生制要早，更比收付實現制要早。但是，承諾基礎的引入也會給管理當局造成困惑。因為政府部門在承諾購買之初就予以記錄，也就是這筆支出并沒有實際發生而使其在會計中提前“發生”了，造成實際支出信息失真的情況。因此，筆者建議，承諾制所反映的“支出”可以在備查賬里進行反映，不在預算支出表里確認，而是以披露的方式予以公示。

（三）解決雙基礎模式的協調整合與成本問題 雙基礎模式雖然使得收付實現制和權責發生制彼此獨立發展，然而，雙基礎模式畢竟是在一個會計主體下進行的，兩個系統之間的會計信息必然具備可比性。筆者認為，雙基礎模式下設置的收支賬戶的分類方面可以采用統一的財政收支分類的方式，也就是兩種系統所采用的賬戶分類盡可能保持一致。雙基礎模式的全面應用還缺乏理論支持和實踐經驗，改革過程中還要考慮發生的成本和可操作問題。但如果兩套賬戶通過電算化程序運行將使得會計人員工作變得輕松。比如，通過計算機自動識別哪項交易應記入哪個系統，會計人員只要輸入會計分錄，最后自動生成財務會計體系和預算會計體系的兩類報告，同時滿足使用者對財務信息和預算信息的不同要求。

參考文獻：

［1］王雍君：《政府預算會計問題研究》，經濟科學出版社2004年版。

［2］陳勝群、陳工孟、高寧：《政府會計基礎比較研究――傳統的收付實現制與崛起的權責發生制，孰優孰劣？》，《會計研究》2002年第5期。

［3］張琦、程曉佳：《政府財務會計與預算會計的適度方向與協調：一種適合我國的改革路徑》，《會計研究》2008年第11期。

［4］陳立齊、李建發：《國際政府會計準則及其發展評述》，《會計研究》2003年第9期。

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關鍵詞：預算會計制度改革；行政事業單位；重要影響

預算會計制度改革是我國社會經濟改革體系中非常重要的一項內容，將其有效地落實到行政事業單位會計工作中，能夠有效地提升行政事業單位的工作質量以及工作效率，促使財務資金的使用率有效提升，進而為人們提供更好的服務。而行政事業單位是國家經濟體系中重要部門，對于經濟的發展起到決定性作用，在現如今經濟快速發展的時代背景下，預算會計制度的改革必須要更有效的落實在行政事業單位中，促使行政事業單位獲得更好發展。

一、預算會計制度改革對行政事業單位會計的重要影響分析

（一）對于部門預算改革產生的影響

會計預算制度改革后，事業單位的會計核算方式有了較大改變，實現了由財務會計和預算會計平行記賬的財務管理模式，并完成了從收付實現制向責權發生制的改變?？v觀各單位在執行本規則一段時期后，發現新會計制度對固定資產管理等方面產生一定影響，那么對于產生的新問題，應采取相應措施對其進行管理，比如可以引入財務會計和政府預算會計即互相銜接又適度分離的管理原則，也就是說將政府預算會計與財務會計的功能進行適度分離，旨在對財務信息和預算執行信息進行反映，該模式既可以對編制責權財務報告的要求進行滿足，同時也兼顧了現行決算報告的具體需求。

同時，改革后的預算會計制度要求行政事業單位的預算會計工作要以每一個部門為基礎，而不是以往的由整個單位做出的預算報告。那么這就意味著在行政事業單位中每一個業務部門都應是一個獨立的個體，然后根據業務的實際工作情況進行預算報告的編制工作。以每一個部門為基礎做預算報告能夠使得行政事業單位預算工作更加詳細，使預算工作涉及范圍更廣泛，并且還能夠滿足行政事業單位中每一個部門的實際工作需求。而在以往的以單位為整體的預算報告中只是將單位中各個部門的預算運用疊加的形式形成總體的報告。另外，在單位中以各個部門為個體的形式能夠更加有效地針對各個部門的工作進行監督，使得工作效率以及工作質量有效提升。

（二）對于政府采購制度產生的影響

針對于行政事業單位的政府來說，采購的事項非常多，那么以往的情況下，行政事業單位在大規模的采購之前要將詳細內容上報到財務部門中，然后得到財務部門的審批合格之后進行采購工作，在這個過程中工序較為復雜。而政府在采購的過程中需要運用到大量的預算資金，并且還需要其他支出資金，那么這種情況下就會產生資金在預算部門中流動到財務部門中。而改革后的預算會計制度中構建了政府集中采購制度，在政府集中采購制度的背景下，當政府需要大規模采購的過程中就不需要層層上報以及財務部門進行審批的環節，實際大規模采購是由國庫的單一賬戶直接將需要貨款打給銷貨方，這種情況下就使得資金向財務部門流入現象有效減少，實現了管理與執行權力分割，還能夠有效地減少財務部門有關資金的腐敗現象。另外，在這個過程中運用到的是國庫的單一賬戶，而國庫的單一賬戶中具有統計功能，能夠直接地呈現出資金的來源以及去向，為總結工作提供更加準確真實的數據。

（三）明確了未來預算會計制度發展趨勢

要想真正地落實預算會計的改革制度，那么就必須要創新以往的政府預算會計制度體系，進而促使以往的行政單位會計轉變為政府會計。另外，行政事業單位也要發生一定的改變，更加明顯地體現出非盈利形式以及公共性質，為社會提供更加具體以及便利的公共服務。而為了能夠促使行政事業單位會計制度工作效益有效提升，為行政事業單位會計制度的發展以及創新提供保障，使其能夠跟得上時代的腳步，使得行政事業單位會計制度的改革能夠更好更加順利的開展，那么就一定要與責權發生制結合，以此構建與國際社會預算會計制度相統一模式。換一個角度來說，責權發生制符合我國的實際發展需求，能夠有效提升我國公共資金監督效率以及管理效率，促使我國公共資金使用效率以及利用效率有效提升，還能夠使得公共財政更加具備透明化以及規范化特點，進而促使我國會預算會計制度更好地改革。此外，預算會計制度改革中加入了責權發生制，其主要原因就是因為我國的預算會計制度體系不夠完善，從事會計工作的工作人員無論是在工作能力上還是在工作水平上都具有一定的差別，也存在著經驗不足以及能力不足的問題，很難為預算會計制度的發展提供保障。又因為我國的預算會計制度正處在發展階段，不具備良好的透明化以及規范化，并且專業程度以及科學程度也較低，因此，這種情況下就更加需要責權發生制。

二、責權發生制帶來的影響

從根本上來說，我國相關工作人員對于預算會計的認知還不夠充分，更多的認為預算會計是預算管理的組成部分，事實上，預算會計是一個單獨并且完整的體系，在預算會計中需要進行預算編制以及預算控制等最終總結出一份預算報表的整個過程。另外，我國預算會計制度并不完善，還存在一定的問題，例如相關報表使用人員對于政府整體的財政情況并沒有充分的了解，另外，隨著經濟的不斷發展，對于行政事業單位提出了更大的需求，因此，單單僅是憑借著預算會計制度中的基礎收付實現制已經不能滿足政府對于資金預算的實際需求。而在預算會計制度改革之后，在原有的收付實現制的基礎上增添了責權發生制，兩者之間有一定的聯系，但是卻也有一定的區別，而在兩種核算制度的基礎上既要實現雙功能以及雙報告，又要實現要素、報表以及賬目之間對接。在收付實現制的基礎上增添責權發生制不僅僅能夠更好地適應現代化經濟業務的發展，使得行政事業單位的會計核算管理加以完善，還使得核算范圍得以擴大，更加詳細地反映出行政事業單位的財務情況。

三、預算會計制度改革背景下行政事業單位會計的改進措施

（一）加強資產管理工作力度以及長期資產管理重要性

預算會計制度為行政事業單位會計工作帶來了更大的挑戰，因此進一步地加強資產管理工作力度，促使相關工作人員更加重視資產管理工作，采取有效合理的管理措施提升預算會計制度改革的工作效率以及工作質量十分重要。現如今在我國社會經濟市場迅速發展的背景下，社會中的經濟結構也發生了差異形式的變化，這就意味著行政事業單位應緊隨時代的進步，不斷創新優化以及完善會計核算方式，使得會計核算內容更加豐富，并且在不斷改進的過程中形成完整的會計核算制度體系。另一方面，行政事業單位應加強重視長期固定資產管理以及資產管理，并且在固定資產的折舊過程中一定要嚴格遵守法規法律的相關政策制度，對于觸犯法律法規的要進行嚴厲懲罰，這樣能夠有效地避免虛報的現象發生，使得行政事業單位的固定資產得到保障。另外，行政事業單位一定要重視定期針對財務信息數據進行更新處理，大程度減少會計信息的紕漏，使得會計信息的真實性得到保證，并且更加完整、更加可靠，能夠使得編制報表質量有效提升。

（二）開展會計工作人員培訓工作，提升工作能力

會計工作人員的專業能力以及職業素質很大程度上影響著改革后預算會計制度的落實以及會計工作質量，因此，行政事業單位應注重在落實改革后的預算會計制度的同時提升會計工作人員的專業工作能力以及職業素質。面對這種情況，可以通過培訓以及考核進行，這是提升會計工作人員工作能力的主要以及重要途徑。首先，加強培訓力度，定期組織培訓教育，在培訓的過程中不僅僅要重視知識以及專業能力的培訓，更要重視培養工作人員的職業素質，這樣才能夠全面地提升工作能力。另外，還可以通過建設培訓班以及開展培訓講座的形式對會計工作人員開展培訓，這樣能使得會計工作人員獲得最新的知識，有助于會計工作人員掌握最新的會計工作方式。而在培訓的過程中還要重視改革后預算會計制度的相關內容培訓教育，并且還要建立在行政事業單位的實際情況上，這樣能使得會計工作人員對于改革后預算會計制度理解更加深刻，提高適應能力。其次，在預算會計制度改革的基礎上，建立合理的考核制度，同時也要結合會計工作人員的實際工作情況以及與會計工作人員的績效獎金緊密相連，這樣能促使會計工作人員積極主動地落實改革后的預算會計制度，能夠全面地提升會計工作的工作效率以及工作質量，并且還能使得會計工作人員對于落實預算會計制度改革更加重視。

（三）創新會計方法，促使會計方法多元性

在以往的行政單位會計工作中通常情況下都是運用單一的會計工作方法，而單一的會計工作方式具有一定的局限性，并且經濟市場的不斷發展以及落實預算會計制度改革，單一的會計方法已經不能滿足與會計工作的實際需求，也在一定程度上限制了行政事業單位的發展。因此，行政事業單位要想更好適應預算會計制度改革，更好地開展會計工作，那么就必須要在以往會計方法的基礎上加以創新，在創新的過程中一定要注重建立在預算會計制度改革以及行政事業單位的特點上，這樣創新后的會計方法能更加具備靈活性，滿足行政事業單位對于會計方法的實際需求。另外，還可以通過加強現代化信息建設來創新會計方法，現代化信息建設能夠使得會計工作效率有效提升，并且在現如今時代科技發展的背景下，將現代化信息建設融入會計工作中是必然趨勢。值得注意的是，在加強現代化建設的過程中，相關行政事業單位一定要重視現代化信息設備的培訓力度，這樣才能使得現代化信息設備真正的發揮作用價值。此外，還可以通過建立激勵機制以及獎罰機制，充分地調動會計工作人員的工作熱情，激發工作人員工作積極性，從根本上為預算會計制度改革在行政事業單位會計工作中的落實提供保障。

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關鍵詞：政府與非營利組織會計；預算會計；教學改革

中圖分類號：G642.0 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2016）15-0267-02

政府與非營利組織會計的概念來自于西方，我們通常情況下可以把會計分成兩大類，企業會計與非企業會計，國外通常將非企業會計分成兩大分支，一部分是政府會計一部分是非營利組織會計。政府會計下面包括財政總預算會計和行政單位會計；非營利組織會計下面還包括事業單位會計和民間非營利組織會計。我們國家在引入政府與非營利組織會計這個概念之前，和這門課程比較相近的一門課程叫做《預算會計》。隨著市場經濟的發展，我們國家的財政體制改革得到不斷深化，同樣事業單位改革也得到不斷推進，民間非營利組織會計也逐步壯大，為了適應我國政府與非營利組織財務管理體制改革的需求，同時也為了和國際準則趨同，各個高校也陸續把計劃經濟體制下的《預算會計》更名為現在的《政府與非營利組織會計》。需要注意的是，一般的高校只是簡單地把課程名稱改過來了，其他沒有任何變化。如筆者所在的高校，之前?？频倪@門課程叫《預算會計》，現在本科的這門課程叫《政府與非營利組織會計》，雖然課程號不一樣，但是所用的教材，課件，教學大綱里的主要教學內容都是一樣的。這種替代不應該僅僅是課程名稱的變化，更應該是思路的變化，相對應的課程教學內容，教學思路，教學方法和教學手段都應該有所改變，這才能算是真正符合改革發展的要求。筆者通過四年的相關教學工作發現，《政府與非營利組織會計》課程在教學內容，教學思路，教學方法等方面仍存在很多問題，本文結合教學工作中存在的問題，提出對該課程教學的一些思考。

一、《政府與非營利組織會計》的課程特點

1.涉及知識面較廣且綜合性較強。目前我們國家的政府與非營利組織會計的會計主體主要包括四個大方向：財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計和民間非營利組織會計。這四個單位的會計雖然都從屬于政府與非營利組織會計，但因為自身財政體制或財務管理制度的差異，會計處理方法上也有很大的不同。加之雖然會計核算的內容相比于企業會計并不算復雜，但因為它和企業會計不是一個核算體系，所以政府與非營利組織會計下面每一個主體涉及的會計科目，名稱都和企業會計差異較大。不僅如此，就綜合性而言，就單拿財政總預算會計來說，課程教學內容里不光會涉及相關會計專業知識，還會涉及財政學，國家預算管理，公共管理等其他學科的專業知識，涉及知識面較廣，呈現出綜合性強且學科交叉融合的特點。

2.知識更新速度較快。近些年伴隨著國庫集中收付支付制度改革、政府采購、部門預算等制度改革的不斷深化，新修訂并頒布了《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》等，我國政府財政和公共管理體制改革的加速。2015年10月國家財政部對財政總預算會計制度進行全面修訂，與原財政總預算會計制度相比，從會計目標，核算方法，核算內容都進行了全方位的調整。政府與非營利組織會計相關的知識更新速度較快，然而教材的編輯出版有一定的周期時間限制，導致現有教材內容滯后于現有最新成果。

3.實務性和實踐性均要求較高?！墩c非營利組織會計》是一門實務性要求較高的課程，在教學研究中，會計科目的設置，賬務處理方法，會計報表的編制與分析等都是重要內容。同時，與其他企業財務會計課程一樣，該課程也非常注重學生實踐能力的培養，要求學生將所學內容與實踐結合，具備解決實際問題的能力，所以該課程的實踐性也要求較高。

二、《政府與非營利組織會計》教學中存在的問題

1.學生重視不夠，投入精力不足。一方面，《政府及非營利組織會計》這門課一般安排在大三第二學期或大四第一學期，高年級的學生此時很多會把精力更多地放在考研、考公務員上，或者忙于找工作或找實習機會，學習重心偏移，而且考研、考公務員通常不考這門課，找工作的同學目標也主要是企業，只有少數人能夠進入政府或相關事業單位等非營利組織工作，“用不著或者用得少”等借口導致學生對這門課的重視程度會打折扣。另一方面，《政府與非營利組織會計》和“企業會計”相關課程分屬不同的會計體系，而對于大三，大四的高年級會計專業學生，三年的企業財務會計的學習，對企業會計的賬務處理、核算體系根深蒂固，“政府會計”相關知識又具備學科交叉性，除了要求學生有財務會計，成本會計，報表編制與分析等前期儲備以外，還要掌握稅法，財政學，公共管理等學科知識，加上這門課程的會計科目，賬務處理和“企業會計”差別甚遠，對高年級的學生來說是很大的工作量，很多同學產生“畏難”情緒，投入精力也會有所減少。

2.教師更新知識滯后，缺乏實踐能力。財政總預算會計，事業單位會計相關政策近幾年經常變動，導致課程知識更新速度加快，但是因為教材的出版有一定的周期時間限制，這就對教師提出了嚴峻的挑戰，要求任課教師對相關領域的政策及時關注、相關研究熱點及時追蹤，有任何改動會影響到教學內容的都要經過總結整理后體現在授課的講義上。如果有些老師認為備課是一勞永逸的事情，沒有對實時的新聞熱點和政策加以關注，缺乏對實時知識的更新和整理，就會使學生無法掌握最新的相關信息和會計知識，也無法駕馭學生開放式的提問。

3.教學方法單一，缺乏實踐教學。目前《政府與非營利組織會計》這門課程的課堂教學方法，一般還是以任課教師“填鴨式”地講授為主，學生被動接受，過于強調教師的主導地位，而對學生的主動學習積極性發掘不夠，對學生主動學習意識缺乏鼓勵和引導。因為《政府與非營利組織會計》這門課程的特殊性，一般政府財政、行政單位、事業單位的財務報告公布范圍有限，對于高校獲取內部真實的財務資料進行課內實驗帶來了困難。同樣也是因為政府、事業單位的特殊性，加之會計學生數量眾多，高校很難和這些單位安排實習基地，所以導致這門課程在課堂教學之外，通常缺乏實踐教學環節，缺乏對學生針對政府與非營利組織會計實務的操作和訓練。

三、《政府與非營利組織會計》課程的教學改革對策

1.改革課程體系設置?！墩c非營利組織會計》和“企業會計”共同組成我國會計的綜合體系，但是在課程設置上一般只將這門課設置成專業選修課，要強調《政府與非營利組織會計》這門課程在應用型本科院校會計學專業中的重要性，首先，要把這門課程在會計學本科人才培養計劃中改為專業必修課。其次，在開設的時間方面，也應該有所提前，開設在大二下學期或大三上學期，和“企業會計”同時進行，在先修課程上要開設財政學，讓學生對國家預算管理體制，預算內容有一定的了解。由于教學的內容較多，且綜合性較強，在課程的總學時方面，應該有所增加，為了更好地讓學生鞏固這門課程的重點難點，配合上相應的實驗或實踐教學會使教學效果更佳。

2.提升教師教學水平，“引進”一線會計人員?！墩c非營利組織會計》這門課程具有綜合性強且更新速度快等特點，所以就要求任課教師不僅要有扎實的會計學專業知識，還要對相關交叉學科財政學，預算管理，公共管理均有所涉獵，這就需要在上課之余不斷地進行學習，優化知識結構，提高教學水平。同時，政府預算會計，事業單位會計制度更新變化速度快，相關的會計科目，賬務處理方法，資金活動流程都處于不斷的變革當中，要求教師時刻追蹤改革熱點，不斷更新調整講課內容，提升授課內容的時效性和有用性。另外，《政府與非營利組織會計》本身就是一門實務性和實踐性都要求很高的課程，所以要求任課教師不僅具有扎實的會計學專業理論功底，還要具有豐富的實踐經驗。為了提升教師的實踐水平，高校要不斷較強對教師的繼續教育，可以定期組織老師到財政部門，行政事業單位參加實踐活動，或者去本校的財務處“借調”一段時間，把理論知識運用到實踐活動當中，不斷提高自身理論和實踐能力。在“送出去”的同時，也要“引進來”，聘請一線的實踐豐富的會計人員，來校兼職任教，指導學生實踐環節，或者以專題講座的形式，把政府與非營利組織會計最前沿的知識，最新的發展成果介紹給學生。

3.改革教學方法，增加實踐環節。教師只是知識的載體，學生才是學習的主體，提高學生的自主性，才是教學改革的重點。任課教師可以引入多主題研討式教學，根據最新的研究熱點與課堂教學相結合，每一章節都在課前給學生若干個主題展開研討，把學生分成4人一組的小組，通過抽簽來選擇研討的主題，給學生1周左右的時間查資料、分析問題、做幻燈片，以小組為單位，對研究成果以演講的形式介紹給全班同學，既增加了學生的自主獲取知識的能力，也激發的學習的熱情。除此之外還可以采用案例教學法，對比式教學法相結合的方法，案例教學法可以調動學生的積極性和主動性，給課堂教學增加生動性，對比教學主要針對“政府會計”與“企業會計”的不同點，幫助學生更好地理解“政府會計”的教學內容。

在課堂教學之外，還應引入實驗和實踐環節，高校應該利用自身作為事業單位的優勢，和本校財務處充分溝通，把一個完整會計期間的會計憑證，賬簿和報表整理收集出來，作為學生實驗環節的真實資料。另外其他事業單位、政府財政部門、行政單位的數據，可以用模擬數據來代替，讓學生不僅對相關業務處理流程有感性的認識，而且能夠提高對實際業務的操作能力。

參考文獻：

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關鍵詞：會計基礎；政府會計；權責發生制

一、政府會計基礎理論分析

（一）政府會計的界定

根據國際會計準則委員會的規定，政府會計是指用于確認、計量、記錄和報告政府和事業單位財務收支活動及其受托責任的履行情況的會計體系。由于各個國家的政治經濟體制和管理體制不同，政府會計的內涵也有一定差別。本文將政府會計界定為是一門用于確認、計量、記錄政府受人民委托管理國家公共事務和國家資源、國有資產的情況，報告政府公共財務資源管理的業績及履行受托責任情況的專門會計。

（二）政府會計目標

政府的業務活動可分為、商業活動和信托活動三類。政府會計的基本目標應以反映政府受托責任的履行情況為主。不同的政府業務活動對會計系統所期望達到的境界也是不同的，因此政府會計目標的定位也應從政府業務活動的特點方面來進行考慮。的計量和報告重點是本期財務資源的來源、使用和余額；商業活動的計量和報告重點集中于運營收入、凈資產的變動、財務狀況以及現金流量的流動；而信托活動計量和報告的重點是凈資產和凈資產的變動。也就是說，商業活動更關注財務狀況、經營成果和成本等信息，通常不太關注預算比較信息或有關資金流入流出信息。

（三）會計基礎與可達到的政府會計目標

收付實現制、修正的收付實現制、修正的權責發生制和權責發生制這四種會計基礎都可以在一定程度上達到相應的政府會計目標，但是沒有哪一種會計基礎可以達到所有的政府業務活動。在不同的政府業務活動中使用不同的會計基礎是最合適的。

收付實現制和修正的收付實現制提供的財務信息不廣泛和綜合，難以揭示政府的財務狀況和財務績效的全貌，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經濟性進行決策和管理，不利于政府采購和國庫集中支付等預算管理活動的落實。然而，收付實現制基礎在證實是否遵守支出授權以及是否遵守其他法律和合同的要求時，是一種有效的會計基礎。收付實現制對于確保政府按規范行政程序運作，防止腐敗和浪費這一目標的實現，無疑是合適的。

在以資產管理、成本效率和成本補償作為標準來評價主體業績時，權責發生制基礎是一種合適的會計基礎。但如果確定其他業績標準更加重要，那么權責發生制基礎可能就不是最合適的會計基礎。修正的權責發生制對于以收入滿足支出的程度來計量財務成果，是一種合適的會計基礎，因為它直接與未來的收入需求相關，與政府籌集資金以償付負債的能力相關。修正的權責發生制對于制定計劃來說也是一種合適的會計基礎，因為它將重點放在現金需求和籌資需求上。修正的權責發生制基礎的主要缺點是它不能提供計量業績時需要的成本信息，因為它不確認長期資產，也不將長期資產的成本分配于使用這些資產的期間。

二、我國政府會計的現狀

我國政府會計采用的記賬基礎都是收付實現制，在現有的社會主義市場經濟體制下，其局限性逐漸顯露出來，具體表現在以下幾個方面：

（一）無法全面、準確地記錄和反映政府的負債狀況

1.中央政府中、長期國債帶來的隱性債務問題

在以收付實現制為會計核算基礎的現行政府會計制度下，發行國債籌集資金的行為與償還利息的責任在不同的會計期間，使得本屆政府的舉債帶來了下屆或更多屆政府的本息支出，本屆政府形成的債務不由本屆政府償還而是轉嫁給以后的政府。現有財政支出核算不能反映、核算和分攤未來的債務負擔，因而不能預防財政風險，不能對以往發行國債給每個財政年度帶來的政府財政支出負擔進行充分、詳實的披露，也不能對當期發行國債的遠期負擔進行合理分攤和計算，所以無法為政府防范和化解財政風險提供必要的財務信息，給政府帶來潛在的財政風險。

2.社會保險基金領域的潛在財政風險問題

社會保險是一種政府行為，政府是社會保險責任的最終承擔者。在一些人口平均年齡較低和繳費情況良好的地區，公民的社保意識強烈，社會保險基金的來源充裕，社?；鸬氖杖脒h大于支出，形成大量的結余。但實際上，這種結余中有很大一部分是屬于當期應計、需在未來財政年度中陸續支付的費用。由于會計核算基礎的局限，使得總預算會計既不能正確反映政府未來在社會保障方面可能發生的支出，也不能在當期預提未來年度將要支出的費用準備。養老保險若沿用現收現付制，到退休高峰期，屆時社會保險將承擔大量負債，爆發養老金支付危機。

3.政府提供擔保產生的或有負債問題

近年來，地方政府進行大量的基礎設施建設，相當一部分建設資金是政府通過行政命令或者政府擔保舉借的，還有借用世界銀行貸款，以及近幾年的國債轉貸項目等，最終都要由財政來償還，已經形成政府債務及或有負債。由于采用收付實現制核算基礎，政府財務報告不能如實地反映這些或有負債，從而不自覺地夸大政府可支配的財政資源，對政府報表使用者產生誤導。從長遠來看，不利于政府強化財政風險意識，對財政的可持續發展帶來隱患。

（二）年終結余失真

在年度預算執行過程中，各級財政部門經常會遇到預算已安排，但由于種種原因當年無法支出的情況。按照現有收付實現制的記賬原則，政府預算會計年底的決算賬面上會出現結余現象，這部分結余實際上是應付未付的款項，并非真正意義上的結余，如此導致了“實際赤字，賬面結余”現象的出現，難以正確反映政府財力的運用狀況，在一定程度上影響了政府財政政策的實施。（三）不能進行準確的成本和費用的核算

收付實現制以會計期間款項收付為標準入賬，記錄的收益便不能代表當期業務活動的真實結果，記錄的費用也不能正確反映當期業務活動所支付的代價。收付實現制下所反映的現金收支與收入、費用沒有直接的對應關系，因而無法合理地分配政府部門為提品和服務所耗費的費用，難以對政府各部門的產出進行費用核算，不能適應以產出和結果為導向的政府職能轉變后的需要。

三、改進我國政府會計基礎的對策

（一）綜合運用收付實現制和權責發生制

從以上分析可以看出，傳統的政府預算采用收付實現制基礎，政府的商業活動采用權責發生制是合適的。對于，權責發生制能完全滿足其報告目標，但修正的權責發生制也基本上能滿足其報告目標。對于商業型活動采用權責發生制進行核算，對于政務型活動，中期目標采用修正的權責發生制，長期目標采用完全的權責發生制進行核算。鑒于預算和預算會計的重要性及其在確保公共資源安全完整中的作用，預算基礎仍采用收付實現制。權責發生制能夠全面反映政府的資產和負債，提供準確的財務業績、運營業績和成本信息，以更好地幫助經濟決策；而收付實現制則能反映現金的流入、流出以及存量，以便幫助政府做出合理的財政收入和支出決策以及確定債務規模。只有綜合運用收付實現制和權責發生制，才能綜合反映政府全貌，達到政府財務報告目標。

（二）循序漸進地引入權責發生制

現有的收付實現制核算基礎還能發揮一定的作用，因此政府會計核算基礎的改革，只能是采取循序漸進的方式。在保持原有收付實現制為主的基礎上，先對目前急切需要解決的政府會計的部分領域采用權責發生制核算，然后進行全方面的準備，為進一步推行全面的權責發生制奠定基礎。從國外大多數國家改革的經驗并結合我國實際情況來看，我國預算會計核算基礎由收付實現制向政府會計權責發生制的轉換，應采用“由局部到整體”的原則，分步驟地開展。具體可分兩步進行：第一步，先由目前的收付實現制過渡為修正的收付實現制，即以收付實現制為主，對某些會計事項采用權責發生制。第二步，當條件成熟時，再由修正的收付實現制逐步擴展為修正的權責發生制，即以權責發生制為主，對某些會計事項仍然采用收付實現制。

（三）積極創造條件，促使向權責發生制轉變過程的成功

會計基礎作為整個會計制度的基石，動搖它勢必帶來整個會計制度的變革，因此要進行政府會計核算基礎改革，必須做好充足的準備工作：

1.理論研究

首先是對我國經濟環境以及公共財政改革所引起的會計環境的變化進行深入的研究，以確定會計環境的變化對改革的程度和層次的需求。其次是對預算會計體系的改革進行進一步的研究，通過確立政府會計概念建立政府會計理論體系，政府會計理論體系的建設是運用權責發生制的必要前提。最后，對預算會計、報告和預算存在的、源于收付實現制基礎本身的問題進行仔細的分析，以確定這些不適應之處和本身具有的弱勢是否可以通過轉向權責發生制基礎來解決。

2.政府和文化層面支持

向權責發生制成功轉型需要政府的有力支持，實施權責發生制核算基礎的政府會計改革需要有一個完整的部門組織結構、清晰的行為責任劃分和全面的財務管理制度以規范新基礎下的管理流程。權責發生制的實施，需要對政府部門的財務會計人員、管理者甚至決策者進行培訓以及繼續教育，促進政府機構會計人員會計專業素質的提高，有利于政府財務核算水平的提高和政府職能的轉變。

3.法律保障

要確保權責發生制改革的順利進行，必須在立法工作上做好充分的準備，創造一個健全的法制環境，不僅包括系統的行政、合同、預算、投資等法規，而且包括完整的部門組織、行為責任、財務管理的法規。

【參考文獻】

[1]陳工孟，鄧德強，等.我國預算會計改革可行性的問卷調查研究.會計研究，2005.5.

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一、政府預算透明度與會計透明度

在財務會計領域，將“透明度”作為評價會計準則或者會計信息的質量指標之一。透明度在財務會計領域的發展起步于1996年，在美國證券交易委員會（SEC）的關于國際會計準則委員會（IASC）核心準則的聲明中提出了“透明度”一詞，用以評價會計準則的質量。將透明度與可比性、充分披露一起并列為三項評價“核心準則”的要素之一的“高質量”的屬性。1998年9月，巴塞爾銀行監管委員會了名為《增強銀行透明度》的研究報告，將透明度定義為：公開披露可靠與及時的信息，有助于信息使用者準確評價一家銀行的財務狀況和業績、經營活動、風險分布及風險管理實務。該報告進一步提出，披露本身未必會導致透明，為實現透明，銀行必須提供及時、準確、相關和充分的定性與定量信息，以便信息是用者恰當地評估機構的活動和風險分布。透明信息的質量特征包括：全面、相關和及時、可靠、可比、重大。按照巴塞爾銀行監管委員會的定義，高透明度意味著能夠“透過現象看本質”，即企業所提供的信息，使用者能據以準確了解企業的財務狀況、經營成果及風險程度等。由此可見，透明是一個內涵廣泛，有極高要求的質量特征。雖然，從表面看，透明是指清楚、明晰、便于理解，但實際上，高透明的信息也就等同于高質量的信息，以提供足夠、有用、可理解的信息以滿足信息使用者的要求。

政府預算透明度是政府預算活動的文字記錄的要求，該文字記錄應及時、高效地反映政府的全部活動信息，包括政府的組織結構以及各組織的職能信息、全部收支信息，并便于社會公眾獲取及使用，并應對預算過程進行充分的說明，預算語言使用清楚、易懂。政府預算透明度是財政透明度的重要組成部分。從本質上看，財政透明度是準確及時地公開政府信息，實現社會公眾和政府監管部門能對政府受托責任的情況進行及時、有效的監督以及管理。劉笑霞、李建發（2008）認為，財政透明度至少應當包含以下幾方面基本特征：除完整性、及時性、可靠性三個核心質量要求外，還包括可理解性、一貫性和可比性。政府預算是政府預算會計信息的重要載體，一般通過文字說明和表格來體現。政府預算透明就是指全面真實地反映政府預算信息，而政府預算透明度則指其反映的程度，對政府預算信息的質量要求。對于政府預算透明度的理解可以從廣義和狹義兩個角度進行：從狹義來看，政府預算透明度指政府預算信息的公開透明程度，預算信息質量必須滿足公眾的透明要求，即政府預算信息的質量要求特征一般主要體現為易理解、充分性和及時性。從廣義來看，政府預算透明度可視為財政透明度的一個重要組成部分，是信息供求雙方相互作用達到的相對穩定狀態，使信息需求者能對政府活動進行評價或做出相關決策，要達到可靠性及相關性，是一個綜合的高質量特征。因此，對于政府預算透明度而言，從信息使用者角度看，信息的及時、充分、易理解、可靠、相關顯得更為重要。政府應該及時全面的公開易于信息需求者理解的預算信息，方便使用者獲取關于政府及其活動的預算信息。

會計技術可被視為一種管理工具。預算透明需要借助政府會計信息系統生成的有效、可靠、相關的信息，譬如成本、產出等方面的數據，使得預算信息達到透明的要求，滿足信息需求者的要求，因此良好的政府會計信息系統對預算質量有促進的作用；另一方面，政府會計具有預算監控的職能，透明的預算文件亦能為政府會計的監控奠定基礎。通過預算信息及預算執行信息的對照，能了解政府預算執行情況及管理水平。

政府會計與企業財務會計是屬于現代會計體系下的兩個分支，其中，政府會計體系應當由政府財務會計、政府預算會計和政府成本會計組成 。由于在同一學科背景下，政府會計與企業財務會計都是將相關信息通過會計體系的處理后，使其能符合信息使用者的要求。同時又由于一個適用于政府及非營利組織，另一個適用于企業，在具體的處理方法、內容等會有所不同。因此，會計透明度和預算透明度可以這樣理解：將“透明”作為會計信息的具體要求，其中，前者是要求企業會計信息透明，后者是要求政府及非營利組織預算信息透明。并且，由于兩者的適用范圍不同，兩者在質量要求的具體內容上是完全不同的，以及時性為例，企業會計信息要求對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行確認、計量和報告，不得提前或者延后。政府預算信息要求及時向公眾及立法部門提供報告，并使的立法機構對政府預算草案的審議有足夠的時間。

二、參照會計信息質量特征框架設計指標的理論基礎

相關性與可靠性的矛盾是產生會計政策、會計信息質量特征框架等的基礎。在企業會計的研究中，相關性與可靠性是對立與統一的，兩者都是為了提供有用的會計信息，但增強相關性是以可靠性為代價，增強可靠性則是以相關性為代價。比如：在對資產的計量中，歷史成本法具有較高的可靠性，但其相關性遠不及現行成本法。而現行成本法易縱，雖有良好的相關性，但可靠性較差。通過這兩大會計信息質量的相互權衡，來確定應提供怎樣的會計信息。在政府預算中，信息的相關性與可靠性也是對立與統一的。例如，或有負債信息的公開與否是解決相關性和可靠性之間矛盾的不同方法，對或有負債進行披露是為了滿足信息使用者對信息相關性的要求，其可靠性較差。如若強調可靠性，對未發生的或有負債不加以披露，則其相關性會降低。因為在政府預算的計量、披露等方面也存在相關性與可靠性的對立情況，所以參照會計信息質量特征框架設計政府預算透明度評價指標體系是可行的。

從新公共管理理論看，新公共管理理論提倡以市場為基礎、引入企業管理思想、模式等做法要求政府能從一定程度上改變原有的管理模式，通過簽約外包等將公共活動轉向私營部門以及提高部門的工作績效等，達到“公共部門的‘市場化’”以及“脫離官僚制”。因此，將企業會計信息質量特征引入到政府預算透明度評價中沒有背離新公共管理理論。同時對于企業會計透明度的相關研究是優于政府預算透明度的，有一定的借鑒意義。

經濟學中將存在“信息不對稱”（information asymmetry）的狀態定義為“缺乏透明度”（lack of transparency）、“不透明”。在私營部門中，委托人和人間的信息不對稱問題的解決方式是激勵與監督，以及提高信息的透明度，即人主動公開其真實信息。但人只會主動公開對其有利的信息，為減少人的行為對委托人的不利影響，由獨立的第三方（企業會計準則的制定者）通過確定企業最重要的信息即會計信息的質量特征要求，明確人的公開信息的要求，減少對人不利信息的平衡雙方的矛盾，提高活動信息的透明度。

在公共部門，解決委托人和人間的信息不對稱問題的主要方式是監督，以及提高政府公共信息的透明度。政府預算信息作為描述政府計劃的活動信息，在政府公共信息中占有重要地位。在企業財務會計的應用中，“透明”是一個內涵廣泛，有極高要求的質量特征。雖然，從表面看，透明是指清楚、明晰、便于理解，但實際上，高透明的信息也就等同于高質量的信息，以提供足夠有用可理解的信息滿足信息使用者的要求。因此，企業和政府作為人在滿足信息的透明方面應有共通之處。同時在透明度的具體應用中，會計信息透明度的研究比政府預算透明度的更為深入有效。筆者選擇借鑒會計信息透明度的研究成果，對政府預算透明度進行分析符合“透明度”的本質內涵，即減少信息不對稱。

實現會計信息或者政府預算信息的透明，可以從會計信息或政府預算信息的供給與需求分析。在企業中，企業應滿足股東、債權人等權益相關者對信息的要求；在人民民主社會中，政府更應依據社會公眾的需求提高政府預算信息的質量。楊克泉，呂立偉及吉昱華（2005）提出，從信息供求雙方相互作用的角度來認識財務會計信息透明度。同樣，作為公共品的預算信息，在政府供給以及預算信息需求的相互作用下，達到預算信息的透明度。張益斌（2006）運用公共經濟學理論，總供給曲線和總需求曲線的交點a所決定的信息供給量Q*等于信息需求量，屬于最優供給量，此時的財政透明度為T=G （Q*），其中T=G（Q）是財政透明度是財政信息供給量的函數。雖然會計信息與政府預算信息在具體的透明度要求上有差別，但本質上是一樣的，都是信息供給及需求相互作用的結果，供給與需求曲線的交點為最優信息供給量。

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關鍵詞：會計政策；跨期權益；受托責任；成本有效

中圖分類號：F235.1　文獻標識碼：A　文章編號：1003-7217(2007)06-0059-07

一、政府負債會計目標及其實現模式

政府負債是政府通過各種信用形式籌集資金、緩解財政支出壓力、順利實現各類政府職能的重要手段，同時也是引發財政危機、威脅一國財政安全的主要因素。要控制財政風險，加強對政府負債的管理，高質量的政府會計與財務報告信息是重要的前提保證。因此，彌補傳統預算會計的缺陷，改善政府負債的會計核算和財務報告，始終是推動各國政府會計變革的重要動因，對負債計量、確認等會計政策的選擇則成為當前政府會計實踐關注的焦點。

目前，大多數國家的政府對采用應計制改善政府負債會計與報告的變革思路基本取得了共識，但各國政府采用應計制變革政府負債會計的實踐模式卻并不相同。英國和澳大利亞、新西蘭等英屬聯邦國家，主張推行完全應計制，完全采用企業會計的決策有用目標及相應的會計模式對政府運營活動形成的負債進行核算，從而人為規避了對政府運營環境下負債會計政策選擇問題的討論，這種激進的變革方式遭到了人們的質疑。相比之下，美國聯邦政府會計準則的制定機構認識到了政府運營環境與企業運營環境的本質差異，為了提高政府會計活動的有效性，采取漸進“修正”的應計制會計變革方式，為政府負債會計的諸多政策選擇問題提供了討論的空間。

首先，作為對聯邦政府會計與財務報告的功能定位，美國聯邦政府會計準則顧問委員會的概念公告闡明，政府一般目的財務報告的目標不是單一的決策有用目標，而是要披露對使用者經濟決策制定和反映政府主體受托責任履行情況有用的信息。具體涉及預算完整性、運營績效、代管責任和系統控制四個方面，會計系統和財務報告要為評價這些受托責任提供有用信息。

對于政府負債而言，預算完整性目標是指政府負債會計與報告應該有助于政府主體履行其通過負債方式籌集資金而承擔的公開受托責任。要實現這一目標，政府的負債會計與報告應該提供信息以幫助使用者確定，政府是怎樣獲得和使用通過負債方式籌集到的預算資源的，取得和使用是否符合法律授權。同時要提供信息反映這些預算資源的狀況，即預算資源已有義務約束和無義務約束的狀況。

運營績效目標則是指政府負債會計與報告應該幫助使用者評價與主體服務努力、成果和成就有關的負債融資成本。這是因為，政府主體同樣具有責任經濟高效地籌集和使用資源、提供服務，達成政府項目的預期效果。運營績效目標意味著政府會計與財務報告應該提供信息以幫助使用者確定開展具體政府項目和活動的負債融資成本以及這些成本的構成，并應提供信息，說明這些成本與政府服務努力與成就之間的聯系及其變化。

代管責任是指政府會計與財務報告應該幫助使用者評價政府在一定期間的負債運營使政府乃至國家的財務狀況發生的變化。代管責任目標意味著政府負債會計與財務報告應該提供信息幫助使用者判斷政府某一期間的財務狀況是改善還是惡化了，并對負債和凈資產，特別是政府負債、負債增長和償債要求展開分析，其中包括政府主體的跨期權益狀況。另外，還應報告未來的預算資源支持政府公共服務提供和履行政府到期義務的充足性，幫助財務報告的使用者評價政府向公民持續提供現有水平的福利和服務的可能性。

針對這些多元化的目標，政府負債會計怎樣才能發揮最大程度的功效，就是需要認真加以分析和權衡的問題。

其次，在目標實現層面，美國聯邦政府會計的修正應計模式采用了彈性的廣義計量基礎概念。這個概念不象狹義計量基礎那樣僅僅規定了交易和事項的確認依據，即現金收付或事項發生，而且還規定了計量核心，即經濟資源、全部財務資源或流動財務資源。單純從技術角度分析，會計模式對政府負債會計與報告目標的實現程度，取決于計量基礎和計量焦點的選擇。作為兩類經典的計量基礎，傳統預算會計的現金制在收到或支付現金時記錄交易或事項，會計活動只能反映某一期間的現金流動和這一期末的現金余額。而典型的企業會計的應計制，在交易和事項發生的報告期間確認交易和事項的財務效果，能夠全面反映主體的經濟資源(資產)和義務(負債)、作業成本(費用)和成本補償及其他收入。現金制下關于現金余額和現金流動的信息，對照預算揭示了資金使用與法律授權的符合程度，能夠用于分析和評價政府活動的財政約束，為下一輪預算分配決策提供依據。但面向經營績效和代管責任目標，這些信息尚無法揭示政府服務的完全成本，也不能充分反映政府部門控制的、代表未來服務能力的資產，需要政府部門清償的負債和作為一定期間運營結果的資產負債變動。相對而言，應計制負債信息對上述目標而言更具有用性，特別是有利于使用者著眼未來財政年度，關注或有負債和隱性負債，其中關于政府服務完全成本的會計信息則有助于改善政府的預算配置決策和服務提供決策。然而，從世界各國的政府會計實踐來看，應計制會計系統相對現金制會計系統的顯著優勢并沒有導致各國政府完全采用企業的會計模式，實務中除純粹的現金制和完全的應計制外，還出現了修正現金制、修正應計制等多種接近于現金制、應計制或介于兩者之間的計量基礎。這說明，盡管政府與企業有許多相似之處，都使用資源實現一定目標，都要獲得有限的資源并將其轉化為產品或服務，努力提高績效并創造盈余。但政府會計的運作環境與企業有著本質的不同，為了在政府會計環境中有效地引入應計制，需要采用具有不同計量核心的修正應計制計量基礎，但如此卻限定了能夠作為負債確認的交易和事項的范圍，即應計水平。相反，如果采用經濟資源計量核心，應計會計甚至可以將某些道義責任包含進負債，使政府主體負債的外延擴張到極致。在從現金到應計這一連續變化的過程中，不同應計水平計量基礎的選擇首先要對使用者信息需求作出系統回應，同時又會受到在財務報表中確認和可靠計量具體事項的可行性及其成本效益性的約束，從而引發政府負債確認、計量的諸多政策選擇問題。

二、政府負債會計的主要政策選擇問題

負債作為以往交易或事項的財務后果，代表主體在未來可能發生的資源流出或其他犧牲。根據這一定義，政府負債應計制會計核算的政策選擇問題

主要集中在負債確認的客觀性、實效性、預計性和屬性方法四個方面，需要分別回答客觀上依據什么確認負債?在會計期間的哪一時點確認負債?負債確認如何解決面臨的未來不確定性?應該采取什么樣的屬性方法計量負債這四個問題。

(一)政府預算業務背景與負債確認的客觀性

一般意義上的政府活動通常缺少企業類型的外部市場競爭機制，需要采用其他業績評價和控制措施保證政府組織的資源得到合理利用，防止無效和浪費。政府組織的財務管理關注財務資源的取得和使用，常常代之以外部的法律法規、公認規則或法庭裁決，以及內部的章程、制度、協議、臺同等嚴格的規范和制約手段。在法治國家政府行政、立法和司法機構三權分立的體制下，對資源具體用途的確定是通過預算程序來實現的。在預算過程中，行政機構編制預算并向立法機構提交撥款申請，立法機構有權批準這些申請，從而授權行政機構在撥款法案的授權范圍內進行支出，行政機構在撥款和法律限定范圍內從事活動并對立法機構負責，而立法和行政機構最終共同對全體公民負責。如此，預算實質上是行政機構、立法機構和公民三者之間的契約，而且一經立法機構批準就具有法律效力。預算責任則要求政府主體報告其實際支出是否與預算一致，是否超出了撥款限額。

作為政府會計的傳統職能，預算會計專門涉及對預算決策和預算執行財務效果的追溯，預算首先要完成撥款或為政府項目提供資金的立法程序，而預算一旦得到批準，它還要通過撥款與分配、簽訂合同或訂單、支付等一系列步驟得到實施。撥款是對支出的法律授權，也是對主體所承擔的義務具有法律約束力的承諾，但義務尚不等同于負債，只有在政府主體發出采購定單和簽定合同以后，義務才可能轉變為應計意義上的負債，并減低可用于未來支出的預算撥款。但針對財務報告目的，負債通常在已經接收到貨物和服務時確認，或基于對合同或協議完工進度的估計來確認。其理由是，只有貨物已經發送、服務已經提供或者工作進度已經完成等事項的發生才會觸發清償相關義務要求權的現金開支。但這卻引發了兩類問題：一是是否追溯預算執行過程。采購定單已經代表了對主體預算資源的使用，而負債的確認可以正確反應主體可得預算資源的減少。特別是在許多情況下，政府合同常常對所要生產的貨物規定了特殊要求，從而使其無法向其他顧客出售，此時實際上已經可以確定政府主體要承擔對立約者的負債，而且在采購定單發出時確認負債可以確保對項目過程的預算控制，特別是對于需要經過數年撥款才能完成的跨年度項目而言，在采購定單發出時確認負債，而不是直到已經接收到貨物或工作進度已經完成時才確認負債，其意義會更加突出。二是預算執行過程是否意味著所有政府負債，只有在已經得到預算資源抵償的意義上才可以確認。如果支出在相關預算授權下發生，就可以認為負債得到基金的支持。由預算資源抵償的負債，是已發生的將由可用的預算資源來抵償的負債，在此基礎上定義的主體財務資源凈值概念，即主體的全部財務資源減去全部基金性負債后的余額，反映了新的撥款提供之前，主體財務資源的充足性。同時，報告主體財務資源凈值的組成部分(預算授權及其已承擔支付義務和未承擔支付義務的金額)也是主體財務狀況的重要信息。但是，上述對財務資源凈值的計量顯然忽略了未獲基金支持的負債，即將負債劃分為由預算資源抵償的負債和不由預算資源抵償的負債，只確認由預算資源抵償的負債，明顯忽略了由于已經接收到貨物或服務而得到證實的負債的存在。另一方面，主體財務資源也不僅僅局限于預算授權，還應該包括當期對抵償負債可得的其他資源。因此，不區分出于預算目的記錄的主體義務與出于財務報告目的確認的負債，對財務資源凈值的相關計量就不可能完整，并會造成誤導。

(二)政府基金會計環境與負債確認的時效性

政府的財務來源不同于企業，企業主要從權益投資者、產品和服務的使用者那里獲取資金。而多數政府提供的服務主要靠稅收籌集資金，政府可以憑借征稅特權強制性獲得財務來源。征稅的水平取決于政府的權利和意愿，且納稅人必須支付的稅款與其獲得的服務的價值和數量無關，而是以納稅人的動產或不動產(財產稅)、收入(所得稅)或購買額(銷售稅)為基礎。政府可以因提供貨物和勞務而收取費用，但對政府提供的勞務和貨物不存在能夠客觀估計和評價其價值的公開市場，對所提供的貨物和勞務收取的使用費也不會象企業產品那樣按供求關系定價。通常的情況是，政府為貨物或勞務征收的使用費只能部分補償其成本。因此，公民從政府部門獲得的服務的數量和質量與其支付給政府的稅金之間沒有直接聯系。

政府運營的上述性質決定其需要以“社會和政治目標約束”代替利潤目標來分配、管理和控制財務資源，即通過法律和行政制約指導資源用于特定目的或項目，并對其進行獨立控制，這就決定了要設立基金作為承載上述財務職能的基本單位。因為基金體系和基金會計的控制機制在配合預算程序、保證政府財務資源的使用遵循預算限制方面具有突出的優勢。但要以基金為基礎編制政府主體的合并資產負債表，恰當反映社會保障和不動產、廠場與設備清理負債等長期運營負債就會面臨一系列問題。這是因為，在基金層面上，政府會計的會計主體、持續經營和會計分期假設都不再具有與企業會計相同的含義?；鹬锌珊馁M的財務資源以財政年度和項目為基礎，人為地消耗完結并終止運營，會計分期關注的是期間內的財務資源流動及其與同期預算的比較，或實際發生的收入和支出與預算的比較，目的是確定可耗費財務資源的流出、流人及余額，而不再是當期收入和費用的確認，以及配比收入和支出來確定損益。由此，一般政府活動中的不動產、廠場與設備和長期負債均無法在基金體系中核算。因為政府的一般不動產、廠場與設備不是可支出的財務來源，政府一般長期負債的未到期本金在到期和必須償付之前也不會給政府基金帶來支出。在這種情況下，如果就此將當期或以往期間為提供服務而承擔的養老金等運營負債置于合并財務報表之外，就難以準確反映政府主體的跨期權益狀況。而將這些負債納入合并資產負債表，在基本的平衡關系中，一般長期負債中的資本性負債可以由一般不動產、廠場與設備抵消，但如果不存在可以用來抵消長期運營負債的資產科目，這些長期運營負債的增加就只能通過減少基金權益來達到平衡，最終導致合并財務報表內顯示出大規模的負權益，仍然無法達到恰當說明政府主體跨期權益狀況的目的。同樣道理，政府一般不動產、廠場與設備的清理成本往往在該不動產、廠場與設備達到使用年限時發生，或在其壽命期內以一定的時間間隔規律地發生，有關負債的確認應該基于相關不動產、廠場與設備實際生產能力的使用，以系統合理的方式完成。如果無法估計其實際生產能力，也可以將相關不動產、廠場與設備的預計使用年限作為系統、合理確認負債的依據，這就要求

有關負債的確認應在不動產、廠場與設備投入服務之日開始，在營運持續進行的每一期間內繼續，在該不動產、廠場與設備終止運營時結束。但是，在不動產、廠場與設備存續期內漸進地確認其清理成本負債并不符合一般負債確認的標準。由于清理成本負債是在不動產、廠場與設備投入使用時發生的，如果清理成本的金額在此時可以可靠計量，就應該在此全部確認為負債。但是，在復式記賬會計系統中，隨著負債的確認會同時確認一項費用或一項資產，將清理成本計入不動產、廠場與設備投入使用期間的運營費用并不恰當，但隨著清理成本負債的確認而確認一項資產也不合適。這是因為，雖然可以將清理成本視為相關不動產、廠場與設備的遞延成本，但這些成本并不符合資產定義。而且，將清理成本作為不動產、廠場與設備的組成部分來加以確認，會明顯地高估資產。

(三)政府不確定義務與負債確認的預計性

以往事項或者交易的發生對于負債的確認是必要條件。但對于政府而言，這些事項可能是涉及有價值物品轉讓，每一方都要犧牲原有價值并作為回報接收到新價值的交換交易，也可能是一方接收到價值，卻沒有作為回報直接付出或承諾付出價值的非交換交易。政府作為公民的載體，對在國家層面上滿足公民一般需求，提高國家總體福利負有廣泛責任，其開展的許多項目并不涉及政府主體與公民之間的互惠轉讓，納稅人或捐助者交納的稅金與其接收到的利益之間也不具有可比性，特別是某些非交換交易通常是基于政府與其周圍環境相互作用的政府相關事項，某些是由于政府選擇對事項作出反應，而對其具有財務后果的政府認可事項，這當中甚至又有很多是并無法律依據的道義責任。從事項的不確定性角度分析，交易是資源或資源提供承諾的雙向流動，非交換交易是資源或承諾的單向流動。由此，非交換交易引發的是與交換交易完全不同的義務，這一點對相關負債的確認方式具有重要影響。例如，盡管根據已經發生的相關事項和認可事項進行判斷，政府在未來年度很可能繼續作出補貼、補助或其他收入轉移，但接收者對于在未來接收補貼、補助或轉移并不具有與服務――未來支付承諾的交換交易相比同樣公允的求償權。

更為復雜的情況是，某些交換交易與非交換交易混合的政府義務，如社會保障義務，可以以不同方式，在項目交易周期的不同時點上轉化為有法律強制性的求償權。在某些方面，社會保障項目有別于一般援助項目，它要求參與者在享受福利之前支付稅金以獲得保障資格，且大部分社會保障項目的福利構成中都含有個體權益要素，納稅越多，福利水平越高。項目參與者和雇主為預期的未來福利犧牲了價值，作為這些犧牲的回報，參與者也就自然會預期享有相關福利，許多雇主也確實將這些社會保障福利價值納入了退休補償計劃，這些都使社會保障項目具有一定的交換交易傾向。根據社會保障項目擁有的參與人捐助、政府發起、法律規定等特征，結合項目的歷史背景和政治環境，通?？梢哉J定，其代表的是一項資源流出可能性很高的義務，即社會預期遠大于50％，相關負債的確認標準在有關支付到期之前就已經得到滿足，特別是在基于未來支付金額的長期精算估計，可以對繼續執行項目現行政策而需要在未來支付的金額作出預計的條件下，就應該在比支付到期更早的時點上，將預期在未來時期支付給現有項目參與者的凈福利確認為負債。然而，社會保障項目畢竟沒有導致交換交易，其本質是通過強制性專用稅收，或在特定情況下通過一般政府收入來融資的收入轉移項目，承諾具有政治性質，立法機構也可以為了維持資產負債平衡而變更義務期限，項目受益者接收到的福利支付與其支付的稅金沒有明確的比例關系，因此，與這些項目相關的長期義務通常不被視為負債。此外，在社會保障系統中確認這些負債通常會限制政府因應未來變化對項目作出必要調整的靈活性。

(四)政府負債計量的屬性方法

計量屬性是政府負債能夠得到會計計量的特性維度，即負債本位幣金額的確定基礎。會計中常用的屬性方法包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、精算現值和公允價值等多種。其中，現值類會計需要依靠歷史經驗和管理判斷，才能對未來年度的現金流作出估計?，F值會計信息可能比歷史成本法下報告的信息更具相關性，但編制和維護現值會計信息則會帶來較多的復雜工作和成本。

例如，對于直接貸款和貸款擔保負債而言，現值會計適合預算要求，可以為監督和控制存在直接貸款和貸款擔保的政府項目列示有用信息，因為面向直接貸款和貸款擔保補助的預算資源是以現值為基礎編制和提供的，關于資源取得、使用狀況的財務信息基于同一基礎，才可以用來與預算進行比較。如果不使用現值會計記錄以現值基礎編制預算的直接貸款或貸款擔保，就會導致信息的扭曲。但采用現值會計，就要在每個財政年度，按照貸款編組獨立描述每一政府信貸項目所承擔或受理的直接貸款和貸款擔保。隨著年度的增加，編組的數目就會成倍增長。據估計，一個擁有數個直接貸款和貸款擔保項目的政府機構，在5年內將會產生200個以上的貸款編組，又因為大部分貸款是幾十年才到期的長期貸款，編組的數目就會螺旋式上升。同樣，在精算現值會計基礎上編制某些政府福利項目的財務信息，則需要使用匯總標準入賬年齡精算成本法計量管理主體的有關負債。在匯總標準入賬年齡法下，預計福利的精算現值按公民群體收入與服務狀況的平均基礎，在就業年齡與假定的退休年齡之間進行分配。也就是說，將每個雇員福利的預計精算現值，以等額基礎在雇員入賬年齡到退休年齡之間的服務期間內進行分配，需要采用封閉群體法對現行法律規定下，政府對現有參與者的未來福利支付義務進行準確估計。當然，在一般目的財務報告中揭示這些隱性負債，能夠確保財務報告公允表述政府主體的財務狀況和運營結果，將社會保障等政府福利項目面臨的財務挑戰數量化，提高公開信息與使用者決策需要的相關性。但是，這些計量結果也可能引起誤解，特別是對項目參與者上述福利的應計計量會揭示出巨額的隱性負債，使并不了解福利項目運作方式的使用者感到恐慌。而且，某些社會福利負債的封閉群體精算現值計量本身也會面臨很多不確定因素。例如，美國國會早就將修訂或撤消有關福利政策的權力以法律規定的形式寫入了社會保障法案，歷史上，國會也曾經多次實際作出這樣的修訂，因此，有關負債的確認和計量并不完全確定。而且，上述精算現值具體金額的確定常常取決于實際工資、利息率、出生率、稅率、退休年齡等眾多經濟和人口統計變量，而這些因素卻經常發生較大的波動。

三、負債會計的會計政策選擇原則

對于政府負債會計政策選擇這一涉及諸多因素的復雜過程而言，從政府主體會計活動的基本環境和條件出發，歸納出可以用來指導負債會計政策選擇的若干原則，對發揮政策選擇過程的持續優化功能具有重要意義。

(一)受托責任原則

受托責任原則將會計視為履行政府主體利益相關者之間會計責任關系的系統，從而明確了主體會計活動應當承擔的責任。受托責任就是主體承擔的一種義務，這種義務要求受托方向委托方解釋自身行為并證明所做事情的合理性。也就是說，資金或資源的受托方一旦接受了使用和管理資源的權力，同時也就自然承擔了向資源提供者，即委托方報告資源受托管理情況的責任。實際中，受托方常常就某一投入、行為、過程、產出或成果對委托方承擔受托責任。但傳統的狹義受托責任概念主要強調會計主體的過程受托責任，即解釋和說明完成所需行為的適當過程、程序和方法，包括計劃、分配和管理活動等。從這個意義上看，只有政府對于國家整體福利狀況負有獨一無二的責任，同時也只有政府擁有通過法律、法規和稅收手段對國家經濟和社會等諸多方面實施控制的權力。因此，政府會計政策的選擇應有助于會計信息使用者評價某一期間政府的運營活動對國家總體福利的影響、政府的財務狀況已經發生和可能發生的變化。正是從受托責任原則出發，美國聯邦政府會計準則顧問委員會提出，聯邦政府的社會保障項目同時具有交換交易和非交換交易的性質，特別是納稅人將長期依賴社會保障項目提供的服務，那么，社會保障負債會計就應該揭示項目的狀況及其可持續性，即項目運營對政府財務狀況的影響和項目預算資源的充足性。為此，美國聯邦政府會計準則要求，在社會保障項目的相關支付已經到期，且對項目參與者和服務提供者應付的時點上確認負債，并在補充管理責任報告中以必要的管理責任信息形式披露對項目長期現金流的預測，預計項目現有和未來參與者的福利精算現值。同時，為了解決合并資產負債表中的負權益問題，根據聯邦政府會計準則對資產會計核算的要求，政府主體在合并資產負債表的資產方面廣泛確認了由稅收收入及預算撥款等其他財務來源形成的資產。

(二)決策有用原則

在企業制度環境下，決策有用原則與受托責任原則對會計政策的選擇通常具有一致的含義。但是，在政府組織環境中，受托責任的許多方面卻無法通過提供決策有用的會計信息而得以免除。美國聯邦政府財務報告的目標體系表明，“受托責任”和“決策有用性”共同構成了美國聯邦政府會計與財務報告的基本取向，其概念框架通過界定廣義的受托責任概念，將“決策有用”作為“受托責任”的推論包含其中。決策有用原則意味著政府會計政策的選擇應幫助使用者評價報告主體的服務努力、成本和成就，政府財務報告也應揭示具體項目和活動的成本，這些成本的組成和變化，與政府項目相關的成果和成就及其與成本的關系。為此，美國聯邦政府會計準則顧問委員會提出，聯邦政府的一般目的財務報告應精確計量主體公眾服務的完全成本。這就需要將主體與養老金計劃、其他退休福利和其他離職后福利有關的各種費用，比照參與者的服務提供期間逐年配比并導出成本，將其與對成果和成就的各種計量相互聯系起來加以揭示。其中，養老金、養老金以外的離職后福利和養老金以外的其他退休福利作為一種交換交易，是對雇員已提供服務的遞延補償，與養老金和其他退休福利有關的費用應在雇員已經提供服務的時點得到確認。同樣道理，美國聯邦政府會計準則顧問委員會要求，聯邦政府一般不動產、廠場與設備的預計清理成本應基于相關不動產、廠場與設備實際生產能力的使用狀況，以系統合理方式在其營運的每一期間確認為負債。如果無法估計其實際生產能力，也可以在相關不動產、廠場與設備的預計使用年限內，以系統合理的方式確認費用并累計負債。費用的確認和負債的累計應在不動產、廠場與設備投入服務之日開始，在其持續運營的每一期間內繼續，在該不動產、廠場與設備終止運營時結束。

(三)合規原則

合規原則是指政府主體對公共資源的使用和管理要符合相關的法律、法規或者預算設定的標準。根據合規原則，政府負債會計應該幫助信息使用者評價政府主體履行其通過稅收和其他方式籌集資金而承擔的受托責任的情況，以及政府主體履行其按照撥款法確立的政府預算及相關法律規定進行支出的受托責任的情況。其中，政府預算，以及為某一財政年度頒布預算授權的法律，是主體征稅、承擔義務和支出資金的重要法律依據。這就要求政府會計政策的選擇能夠保證提供的會計信息有助于使用者確定主體預算資源是怎樣獲得和使用的，它們的取得和使用是否符合法律授權，以及預算資源已有義務約束和無義務約束的狀況，特別是能夠保證體現會計計量的財務報告能夠與預算進行比較，從而易于獲得可以改善未來預算決策和預算編制的反饋信息。由于1990年的聯邦政府信貸改革法案明確要求，在編制政府預算時應該將直接貸款和擔保貸款的補助成本納入考慮，為確保直接貸款和貸款擔保項目在預算中得到及時準確的計量，對1991年以后發生的直接貸款和貸款擔保以現值基礎進行預計。為此，美國聯邦政府會計準則根據合規原則提出，聯邦政府1991年12月30日后發生的直接貸款和貸款擔保負債要在現值基礎上核算，以便與1990年聯邦信貸改革法案的要求取得一致。

(四)成本效益原則

政府的會計政策選擇通常會產生不同影響，涉及有關主體如何編制會計信息，以及財務報告使用者的有關決策，還可能影響政府的會計師及審查財務報告的審計師的活動。因此，會計政策的選擇必須意識到這些潛在效應，對編制會計信息和財務報告的成本效益作出判斷。為此，美國聯邦政府會計與財務報告準則，針對聯邦政府直接貸款和貸款擔保負債的現值會計問題，在調查研究后提出，由于缺乏完整和準確的歷史數據，按現值重述1992年前的直接貸款和貸款擔保負債是一個十分復雜的過程，并需要耗費大量的資源，而且，即使政府主體承擔了大量成本進行了重述，重述的直接貸款和貸款擔保負債信息也無法精確地與1991年后發生的直接貸款和擔保貸款負債在同一基礎上進行比較，特別是由于1992年前的直接貸款和貸款擔保是政府在過去發生和受理的，重述信息對現行預算決策只具有有限的有用性。至此，美國聯邦政府會計與財務報告準則明確提出，重新表述這些直接貸款和貸款擔保負債的成本超過收益，因此，不要求使用現值基礎對1992年前的直接貸款和貸款擔保負債進行重述。

(五)調節原則

如上所述，預算關注為取得貨物和服務而承擔的義務，財務會計關注所耗費資源的成本，在政府的財務管理過程中，預算信息和財務會計信息相為補充。但由于政府最初在現金制等非應計會計基礎上預計收入和授權支出，為了保證預算的控制職能，預算會計在發出采購定單時記錄義務，有關賬戶也都遵循預算基礎，并在期中和期末按預算基礎編制預算報告，而財務會計直到貨物已經發送、工作進度已經完成或服務已經提供時才確認負債，這就必然造成預算會計記錄的義務與財務會計確認的負債之間存在差異。政府的年度財務報告就需要根據調解原則對預算基礎和應計基礎造成的差別作出解釋并進行調節，將預算基礎的數據轉化為應計基礎，由此提供應計基礎的財務報表。為此，政府負債會計政策的選擇應幫助使用者確定預算資源使用信息與項目運營成本信息之間存在怎樣的聯系，以及預算資源狀況信息與負債的會計信息之間存在什么樣的關系。按照這一要求，美國聯邦政府財務會計與報告準則支持政府主體既報告預算信息，又報告財務會計信息，并通過將聯邦主體項目和運營已承擔義務的預算資源轉換為主體運營活動的凈成本來進行調節，在必要的管理責任信息中解釋預算資源如何為運營成本提供資金，以及由此給報告主體的負債帶來的影響。

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    我國國庫管理體制改革的基本思路是:既要借鑒國際經驗,也要結合中國的國情,建立以單一帳戶體系為基礎,財政資金的繳撥方式以集中收付為主要形式的現代國庫管理制度。實行國庫集中收付制度,將從根本上解決財政資金多環節撥付、多戶頭存放的弊端,有利于庫款統一調度,降低財政資金運行成本,提高財政資金使用效益;有利于強化財政預算執行,推進部門預算改革步伐;有利于防止擠占、挪用和截留財政資金;有利于健全財政監督機制,從源頭上預防和遏制腐敗。近年來,各地實行的會計集中核算制度,對各部門會計實行“集中管理、統一開戶、分戶核算”的辦法,為推行國庫集中收付創造了條件。本文試從會計集中核算到國庫集中收付這一改革談點粗淺的看法。

    一、會計核算中心的職能定位

    1、會計集中核算有利于部門預算改革的執行。部門預算改革的主要內容是:制定科學合理、符合實際的定員定額標準,改進和完善預算支出科目體系,細化預算編制。預算單位所有的收支都嚴格按規定標準和相應的科目列入預算,實行預算內外資金統管。預算一經審核批準,財政部門和預算單位都要嚴格遵照執行;財政部門對各部門實行從預算編制、預算下達、資金撥付到資金使用的全過程監督管理,并注重追蹤問效。實行部門預算,各預算單位則必須建立集中統一的財務管理體制,將原來分散的、多頭管理的資金統一集中編制一本預算,統籌規劃,統一安排。在行政事業單位實行會計集中核算制度,建立集中、統一、高效的會計核算體制,雖然各預算單位的財務自主權、資金使用權和領導簽字權不改變,但其原先多頭開設的賬戶被取消,所有資金將納入由會計集中核算中心統一開設的賬戶,所有開支在單位審核的基礎上再經會計核算中心審核入賬,從而保證了各預算單位開支符合財務會計制度和部門預算,有多少錢辦多少事,專款專用,防止資金相互擠占、挪用。

    2、會計集中核算符合財政國庫管理制度改革方向。國庫集中收付制度包括預算收入集中入庫和預算資金集中支付兩方面。實行會計集中核算,統一開設賬戶,相應設置總會計、資金會計、統管會計等會計崗位,負責各單位現金、轉賬、匯兌等資金結算和經費撥入、支出、往來款項的收付等業務。專項業務支出按照限額審批程序審批后,集中在核算中心支付。日常零星開支建立備用金制度,各單位憑發票到核算中心報銷。通過實行會計集中核算,能夠全方位、全過程掌握和監督各單位每筆資金的流向、流速、流量,從根本上杜絕在預算執行中的克扣、截留、挪用等現象,從而逐步建立起“統一收付、統一核算、統一管理”和“單一賬戶”的國庫集中收付制度形式。

    3、會計集中核算亦是國庫集中收付制度的有效補充。這是因為:(1)國庫集中收付制度解決了預算資金收付環節的控制問題,可以從源頭上控制預算資金的使用方向。但是如何保證對使用財政性資金數額較大的單位和項目,真實、準確地了解其資金需求,參與預算編制的全過程,以及對財政資金到位后的日常管理和監控問題,僅依靠國庫集中收付制度還不能完全解決。通過會計集中核算,一是可以使財政監管深入到預算編制的各環節,具體參與和了解預算編制及用款情況,從根本上提高預算的科學性和準確性。二是實行會計集中核算可以加強對預算單位日常的財務管理,提高財政資金的使用效率。(2)國庫集中收付制度改革是一項復雜的系統工程,涉及到財政管理體制,同時還需要建立一套先進的財政收付信息系統和銀行支付制度、會計集中核算先進的計算機網絡系統,以及與銀行在同一大廳辦公的優勢,為國庫集中收付制度的建立奠定堅實基礎。

    二、財政國庫集中收付制與會計集中核算制關系

    財政國庫集中收付制與會計集中核算制是當前公共財政改革和會計改革中的熱點問題,二者的關系也是兩項改革不可逾越的問題,因此妥善協調二者關系,澄清認識上和實踐中的一些誤區,對于促進兩項改革具有極其重要的現實意義。國庫集中收付制是指財政部門對財政資金在國庫單一賬戶體系的基礎上,資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理辦法。國庫集中收付的實質就是以資金集中為核心,即所有財政收入直接繳入國庫或財政專戶,支出通過國庫單一賬戶體系支付到商品和勞務供應者或用款單位。會計集中核算制是指財政部門成立核算中心,在行政事業單位資金所有權、使用權、財務自主權不變的前提下取消單位的銀行賬戶、會計和出納,通過會計委托記賬,對單位集中辦理會計核算和實行會計監督,是融會計核算、監督、服務于一體的會計委派制改革形式。會計集中核算制的實質在于以會計集中為核心,以會計人員管理體制改革為最初目的,從而引起的會計工作的一系列改革。

    兩者的聯系主要體現在三個方面。一是兩者改革的主體都是財政部門,兩項改革的目的基本一致,即提高財政資金的使用效益和加強會計監督。二是二者都要取消單位賬戶,建立單一賬戶體系,并且其改革環節體現在預算執行過程中。三是都不改變單位的資金所有權、使用權和財務自主權。

    但二者屬于兩項不同的改革,存在著較大的差別。其一是核算主體不一樣。國庫集中收付制的核算主體是以財政資金為核心的財政部門,表現為以政府財政會計為主體。盡管實行國庫集中收付制把過去許多由單位會計核算的內容改為財政會計核算(資金撥付到使用),但主體沒變,只是范圍擴大,也沒有代替單位會計。會計集中核算的主體是行政事業單位,盡管單位沒有會計,其核算由財政部門的核算中心進行,由于單位的預算沒有改變,資金的“三權”沒有變,所以核算的主體依然是單位,只是財政部門記賬。

    其二是運作程序和控制機制不一樣。國庫集中收付是以資金集中為核心,以支付方式改革為載體;會計集中核算則是以資金集中核算監督為核心,以記賬為載體。國庫集中收付的程序(以支付為例),大體上是財政部門對支付中心下達預算指標及用款計劃,支付中心收到單位支付申請后(以財政直接支付為例),給銀行下達支付令,并從財政單一零余額賬戶支付給收款單位(商品、勞務供應者或單位),同時通知人民銀行國庫單一賬戶辦理清算。會計集中核算的支付程序是財政總會計根據單位預算和用款計劃將國庫資金撥付到核算中心的單一賬戶上,核算中心收到單位的支付通知后,將款項撥付到收款單位。從上可以看出二者的程序基本上是倒過來的,資金的集中程度和集中時間有差別,其控制機制也不一樣,國庫集中收付是以支付中心為控制中心,以預算管理特別是以部門預算為控制手段,會計集中核算則是以核算中心為控制中心,以單位用款安排為根據,實行會計核算和進行會計監督。

    其三是存款的歸屬和調用的程序存在差別。國庫集中收付在存款未最終支付前,都是財政會計資金,財政可以任意調動,而會計集中核算雖存款也在財政單一賬戶上,但存款資金都是單位的資金,不能隨意調動,不然導致存款總賬與內部存款明細賬不符。

    三、目前會計集中核算模式和方法的改革

    為適應上述三大職能的需要,現行會計集中核算的模式和方法急需改革。首先,應開設核算中心總賬戶及試點單位的零余額賬戶,以適應國庫集中收付的需要,實現財政資金的統一調度和管理之目的。其次,逐步實現具體日常會計核算向財政監督、財政宏觀調控轉軌。會計核算中心目前行使日常會計核算和監督的職能,會計核算中心依法對核算單位的負責人負責,承擔著賬務處理、會計檔案的保管、向社會和管理部門提供會計信息的任務。從實際運行情況看,會計核算中心整天忙碌在報賬記賬的具體事務中,監督管理的職能尚未得到充分發揮,背離了當初成立核算中心的初衷;單位會計檔案的大量集中存放,帶來了大量的管理問題,既不利于審計部門審計,也不利于調動單位籌集資金的積極性,同時也把核算中心擺在了矛盾的旋渦中。為盡快擺脫這種被動局面,會計核算中心應由辦理具體日常會計核算業務向會計審核和監督轉軌。即各單位將每筆經濟業務的原始單據拿到會計核算中心審核,核算中心認為開支合理合法,即加蓋審核專用印章,并從統一賬戶辦理支付手續,單據由單位拿回記賬。對單位會計核算業務的監管,核算中心可憑借先進的計算機網絡系統隨時了解各單位賬務處理的合規性。再次,建立更加完善的核算中心網絡系統。這個系統除了滿足各核算單位的日常會計核算、財務管理需要外,同時可滿足會計核算中心的遠程預算指標控制、遠程查賬、國庫集中收付的需要。

    四、國庫集中收付制與會計集中核算制銜接構想

    實行國庫集中收付制,是解決財政資金使用中諸多問題的治本之策,是從源頭上治理腐敗的重大措施,也是市場經濟條件下實行公共財政的必然選擇。但是改革涉及面廣,配套改革多,不可能一蹴而就。會計集中核算制是當前會計改革中探索出的一項提高會計信息質量的行之有效的辦法,但它是會計核算形式的變化,隨著資金運動和支出管理的不斷變化,會計集中核算也要隨之發展變化。所以搞好二者的協調,發展會計集中核算制,實行國庫集中收付制就尤為重要。國庫集中收付制可以包含會計集中核算制,發展趨勢是國庫集中收付制以會計集中核算制為平臺,會計集中核算制寓于國庫集中收付制中(只要單位預算存在,單位會計就會存在,集中核算也存在)。二者協調的思路是:由會計集中核算———(過渡到)財政集中收付———(過渡到)國庫集中收付制。前者是后者的基礎,后者是前者的發展和擴充。從職能上講,后者包含了前者,核算中心可以變化為財政集中支付中心,財政集中支付中心可以變化為國庫集中收付中心。

    從各地的實際情況來看,可以先實行財政集中收付形式,以逐步實現國庫集中收付制與會計集中核算制的銜接。其具體思路是:在實行會計集中核算的基礎上,市財政不再將綜合財政預算資金層層下撥單位,只向單位下達年度預算指標和月度用款計劃。資金支付除小額零星開支由單位備用金支付外,單位的人員經費由核算中心(不是過去意義上)按規定直接撥付到享受人員的銀行賬戶;行政單位發生的購買行為由政府采購中心統一辦理,核算中心直接從財政單一賬戶上支付給商品供應商。即實現了6個直達:即收入直達國庫、公用經費直達開支項目、專項采購直達供應商、建設經費直達項目、人員工資直達個人賬戶、財務管理網絡和會計信息直達監管部門。

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關鍵詞：西方非盈利組織 事業單位 會計制度

根據國際慣例，非盈利組織單位除了接受政府部分財政補助款外，其主要經費來自于自身經營所得，這在客觀上要求非盈利組織單位加強經營管理，不斷提高經濟效益。這與我國事業單位的發展要求不謀而合。為此，可以借鑒國際非盈利組織會計制度對我國事業單位會計制度進行必要的改進。

1.會計概念的比較

1.1西方非盈利組織會計一般是指適用于不以盈利為目的，業務以非營業性質為特征并居于主導地位的各種組織的會計體系。其主要特點是（1）資金供給人不期望收回其資金和獲得相應的經濟利益回報且其業務的運行不是以盈利為目的；（2）非營利組織不存在可以出售、轉讓、贖回及所有者在該組織清算時可分享一份剩余資財的權利。

1.2我國事業單位會計是指以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象，記錄、反映和監督事業單位預算執行過程及其結果的專業會計，是預算會計的一個組成部分。其主要特點是（1）事業單位開展經濟業務活動，從總體上講，不以盈利為目的重視社會效益（2）不計算盈虧，一般不進行成本核算或完全的成本核算（3）外界對事業單位的投入一般情況下應當是無償的，不求回報，也不存在業主權益問題。

1.3從特點上看，非盈利組織會計與事業單位會計基本相同。但對兩概念的表述卻存在很大差異：非盈利組織會計的概念比較模糊，未能確指其內涵；而事業單位會計的概念能直觀地體現會計管理和預算管理的聯系，簡捷明了，界限清楚，概念與內涵一致，名副其實。

2.會計要素的比較

2.1會計要素是對會計核算對象的具體內容所做的科學的、基本的分類。西方非盈利組織會計中所采用的一般是“資產-負債=基金或凈資產”和“收入-支出=溢余或損失”這樣的會計等式，其中就包容了資產、負債、基金或凈資產、收入、費用或支出、溢余或損失等會計要素，含義豐富。

2.2我國事業單位會計是以資產、負債、凈資產、收入和支出五項為會計要素，并由此確定了“資產+支出=負債+凈資產+收入”的會計等式。

2.3與西方非盈利組織會計相比，我國事業單位會計少了一項溢余或損失，或者結余這一會計要素；但在會計制度中又規定“結余分配”、“事業結余”和“經營結余”等會計科目；在收入支出表中也有“結余”一欄。也就是說，我國事業單位會計既承認“結余”這一事實，又不確定結余這一會計要素，不及西方非盈利組織會計恰當、合理。

3.會計核算基礎的比較

3.1西方非盈利組織會計核算基礎一般以權責發生制占主導地位。美國財務會計準則委員會1985年底的《財務報表的各種要素》關于權責發生制會計的規則中，基本上沒有區分非盈利組織與企業在應用權責發生制上的界限。近年來，日本的事業會計也逐步向企業會計靠攏，其會計核算基礎也采用了權責發生制。并且由此發生了應計項目、遞延項目和提取折舊，核算成本等業務事項，以追求一定的經濟效益謀求事業的不斷發展。

3.2我國《事業單位會計準則》規定事業單位會計核算一般采用收付實現制。所謂“一般采用收付實現制”是指事業單位的一般收支業務核算采用收付實現制，經營性收支業務可采用權責發生制。由此可見，我國事業單位會計是以收付實現制為會計核算基礎的，與國際慣例仍有一定的差距。

4.會計報表的比較

4.1西方非盈利組織會計報表體系是由資產負債表、收支余額表、職能費用表和財務狀況變動表組成。資產負債表反映的是某一組織在某一特點時日所擁有的經濟資源、負擔的債務及凈資產（基金余額）。收支余額表是反映某一組織在一定會計期間內發生的收入、費用或支出、溢余或損失的總額及收大于支的結余或者支大于收的虧空，并進而計算由此引發的基金余額變動情況的報表。職能費用表是反映某一組織按職能劃分的各費用項目的當期累計發生數的報表。財務狀況變動表則是以現金或約當現金等為基礎編制的，反映某一組織在一定會計期間內現金的變動結果及原因。

4.2我國事業單位會計報表體系是由主要報表附表及會計報表附注和收支情況說明書等構成。主要報表包括資產負債表、收人支出表、基建投資表等。其中，資產負債表是兩種會計共同要求編制的會計報表，但它們編制的理論依據即會計等式卻不同，進而導致它們具有不同的結構（1）西方非盈利組織會計資產負債表的理論依據是“資產=負債+基金余額或凈資產”，報表的左方是資產，右方是負債和基金余額或凈資產，報表中不包括收入與支出項目；而我國事業單位會計資產負債表的理論依據則是“資產+支出=負債+凈資產+收入”這一會計等式，報表的左方是資產部類（包括資產和支出），報表的右方是負債部類（包括負債、凈資產和收入）。（2）此外，我國事業單位會計的收入支出表和基建投資表相當于西方非盈利組織會計的收支余額表和職能費用表。我國沒有財務狀況變動表，在這方面不及西方非盈利組織會計全面、系統。

5.會計資本保全的比較

5.1在西方非盈利組織會計中普遍認為，盡管非盈利組織沒有明確的所有者權益，但這些組織終究也需要資本保全。否則，該組織原有的規模和服務能力便會萎縮，資財供給人并不愿意看到這樣的結局。通?？磥?，期末凈資產的財務金額等于或者大于其凈資產的期初財務金額，便可認為非盈利組織的資本保全了。

5.2目前，國家作為我國事業單位的投資主體，一直強調事業單位國有資產的保值問題。但《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》對此都未作出明確的規定，如固定資產折舊問題、盤盈盤虧固定資產和存貨的會計處理等。

參考文獻

[1]李江.完善事業單位會計制度的幾點思考.中國工會財會，2004，（06）

[2]柴紅玲，孫建平.完善事業單位會計制度的建議.商業會計，2004，（08）

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【關鍵詞】 高職高專；會計電算化專業；課程；改革

一、高職高專會計電算化專業課程設置的現狀

當前，高職高專會計電算化專業課程設置、體系結構很不合理，主要表現在以下幾個方面：

（一）專業課程設置遵循本科模式，專業技能訓練少，缺乏科學的實踐課程體系

在目前的高職高專會計電算化專業課程中，課程設置普遍遵循由“基礎會計――財務會計――成本會計――預算會計――財務管理――會計電算化――審計――校內財務會計綜合模擬實訓――校外畢業頂崗實習”的規律。其中，校內專業實訓的課程僅僅包括財務會計綜合模擬實訓，個別學校會在基礎會計之后再增加一個“基礎會計綜合模擬實訓”課程。校外畢業頂崗實習專業對口率極低，所以當學生拿到畢業證找到一份手工會計或電算化會計工作時，適應期較長，單位滿意度低，這就要求會計電算化專業課程的改革，必須突破傳統的“本科模式”，增加校內技能訓練課程，完善實踐課程體系。

（二）專業擴展課的設置必修多，選修少，沒有充分考慮學生的個性需要及就業市場的變化，靈活性差

在上述的會計專業課之外，大部分學校的會計電算化專業依舊開設 “統計、市場營銷、電子商務、證券投資”等必修擴展課程，學生沒有選擇的權利。另外，隨著社會經濟的發展，與會計相關的就業崗位在增加，“納稅籌劃、辦公自動化、EXCEL在會計實務中的應用”可能對學生將來就業更有幫助。怎么辦？再增加必修課嗎？將來還會出現更多的與會計相關的就業崗位，與此相關的課程也要設為必修課嗎？目前，大部分的高職高專會計電算化專業還實行的是三年制，將來可能全部改為二年制，課時夠嗎？所以將專業擴展課全部設置為選修課是課程改革的方向。目前，許多學校的會計電算化專業也都開設有選修課，但其選修的內容主要是“文學欣賞、公共關系、普通話、書法”等課程。

（三）會計電算化課程、課時設置不科學、不合理

就全國來看，幾乎所有的職業院校都開設有會計專業，而所有的會計專業都開設有會計電算化課程，但都是初級會計電算化課程，通常一周六節課，個別學校一周四節，一個學期上完。學院硬件條件好的院校，周六的課時里面，四節上機，二節理論；硬件條件不好的院校，二節上機，四節理論。實際上初級會計電算化的內容很多，一個學期周六的課時學生根本學不完，很多學校的教師只教了學生“總賬”系統，個別院校最多再增加個“職工薪酬”系統或“固定資產”系統，而還有“往來賬”系統、“供應鏈”系統、“財務分析”系統均沒講授。其中“供應鏈”系統包含內容很多，而這些內容在企業應用非常廣泛。另外，中級會計電算化課程的開設也勢在必行，但幾乎沒有一個學校開設了該課程，社會上這方面的考證過關率非常低。

（四）專業課程設置與職業資格證書脫節

學校教學安排和課程設置沒有緊跟職業與就業崗位要求而動，造成課程設置、教學內容與崗位要求、職業資格證書相脫節，造成學生考證過關率低，對口就業困難。會計證是會計專業學生將來從事會計工作的入門磚。在校期間，需要通過初級會計電算化證、會計職業道德和財經法規、會計基礎的考試。而許多院校沒有專門開設會計職業道德與財經法規的課程。中級會計電算化證也沒有對應開設課程。另外，各院校之所以開設一些專業擴展課，也是從學生個性出發，方便學生更好的就業，但課程設置并沒有與學生考證結合起來。

（五）課程評價方法以知識把握為主，能力突出不夠，且評價方法單一，學生就業沒有納入評價體系

課程評價在課程體系中起著激勵導向和質量監控的作用。但多年以來，各高職高專院校會計電算化專業仍實行一張理論試卷定成績，只關注結果不考慮過程，只注重理論不注重能力的單一課程評價方法。職業教育的主要目的就是為了學生就業，學生的就業質量、就業能力、就業率在一定程度上都反映了學校課程設置及教學質量。但目前高職高專院校都普遍沒有把學生就業納入課程評價體系。

高職高專會計電算化專業課程設置中存在的這些問題，使學校教育與社會需求和學生個人需求脫節，不能很好地適應社會對會計電算化專業不同人才規格的需求。因此，深化高職高專會計電算化專業課程改革是當務之急。

二、高職高專會計電算化專業課程的特征

盡管高職高專課程與中職課程、普通教育課程在性質功能以及總體框架上沒有本質的區別，但由于教育性質、教育對象、培養目標存在差異，高職高專會計電算化專業課程具有區別于普通教育課程、中職課程的本質特征。高職高專會計電算化專業課程具有以下特征：

（一）課程目標的高職定向性

課程目標最集中和具體地反映了教育目的與培養目標的要求。高職高專會計電算化專業是以就業為導向的教育，其培養目標是與我國社會主義現代化建設要求相適應的德、智、體、美等方面全面發展，具有會計綜合職業能力，在服務和管理第一線工作的會計電算化高等技術應用型人才。根據培養目標的要求，高職高專會計電算化專業課程要體現其“高、職”的特性，應明確地導向培養對象較強、較高、較多的就業技能、職業態度、職業能力和職業知識，而且課程設置必須體現其“高、職”方向，從而使人才培養規格適應會計電算化職業崗位群的具體要求。

（二）課程內容的適應性

高職高專會計電算化專業的根本任務是為社會培養會計方面的技能型、實用型高等技術應用型人才。因此，高職高專會計電算化專業的課程內容既要適應經濟發展的需要，還要適應學生個體的需求。當今世界，新的業務層出不窮，會計的職能、內容也在不斷發展之中，高職高專會計電算化專業課程必須從學生職業生涯發展的高度來開發課程，不斷吸收會計發展的最新成果，才能適應社會發展的需要。

（三）課程設計的實踐性

高職高專不同于普通教育，也不同于中職教育。它所培養的學生必須具有較強的職業實踐技能，能夠有效地完成工作任務。而工作中所依賴的知識大部分是實踐知識，理論知識只有轉化為實踐知識后，才可能被應用到行動中去，因而把會計工作的實踐過程設計成學習過程，就成為高職高專會計電算化專業的內在要求。所以，高職高專會計電算化專業課程是以實踐知識為主的課程，實踐性是高職高專會計電算化專業的顯著特征。

（四）課程實施的個性化

由于我國幅員遼闊，各地文化背景不同，經濟發展不平衡，東西部差別較大，職業教育發展水平也不一樣，即使是同一地區，各校的教學實際也存在著一定差異，統一的教學計劃、教學大綱難以適應多樣化、個性化的課程實施需求。因此，高職高專會計電算化專業在課程實施中，應充分考慮學生個性，因材施教，分層次教學，讓每位學生的個性得到充分發揮。

（五）課程范圍的廣域化及內容組織的模塊化

當今社會，技術更新的速度越來越快，就業流動率逐漸增高，勞動力市場變化莫測，這些趨勢要求高職高專會計電算化專業必須盡可能拓寬課程內容的范圍，以提高勞動力的就業適應能力。高職高專會計電算化專業課程要不僅注重崗位職業能力的培養，還要注重關鍵能力的培養。

課程模塊化是高職高專課程發展的重要趨勢，MES課程模式、能力本位課程模式等在課程開發中都顯示了這一點。高職高專會計電算化專業的課程體系結構也采用模塊化結構。

三、高職高專會計電算化專業課程改革的思路

（一）課程設置以就業為導向，建立科學合理的實踐課程體系

以就業為導向的高職高專會計電算化專業課程設置，一是滿足社會經濟發展對會計專業人才的數量、質量需求，二是滿足會計專業學生就業、職業發展和個人成才的需要。高職高專會計電算化專業實踐課程應設置分散實踐課程、綜合實踐課程二種形式。

1．分散實踐課程。分散實踐課程包括基礎會計、財務會計、成本會計、初級會計電算化等課程內的分塊實訓和學生畢業前的崗位實習。基礎會計、財務會計、成本會計、初級會計電算化等課程內的分塊實訓包括：基礎會計中針對原始憑證的實訓、針對記賬憑證的實訓、針對日記賬的實訓、針對明細賬的實訓、針對總賬的實訓、針對資產負債表的實訓、針對利潤表的實訓、針對現金流量表的實訓等；財務會計中針對存貨核算的實訓、針對固定資產核算的實訓、針對無形資產核算的實訓等；成本會計中針對品種法的實訓、針對分批法的實訓、針對分步法的實訓等；初級會計電算化中針對工資子系統的實訓、針對固定資產子系統的實訓、針對總賬子系統的實訓等。這些實訓都應安排在各自理論內容之后，需要老師在每門課程的教學計劃中體現，并配有相應的實訓教材。學生畢業前的崗位實習則是另一種分散實訓，包括出納工作實習、成本核算實習、固定資產核算實習、往來款項核算實習、存貨核算實習等。

2．綜合實踐課程。綜合實踐課程包括會計基本流程實訓，復雜業務綜合實訓，專業綜合實訓。會計基本流程實訓包括手工會計流程實訓和電算化會計流程實訓。手工會計流程實訓是在基礎會計課程之后進行的基礎會計綜合實訓，從填制原始憑證開始，經過編制記賬憑證，登記日記賬、明細賬和總賬，最后編制基本業務的會計報表。該實訓應安排在基礎會計課程學完之后進行。電算化會計流程實訓從建立賬套開始，經過賬務初始、日常賬務處理、期末處理，最后編制會計報表。該實訓應安排在初級會計電算化課程學完之后。復雜業務綜合實訓，是在財務會計課程學完之后，模仿企業的會計環境設立各會計崗位，針對財務會計課程的復雜業務對學生進行實訓，定時輪崗。專業綜合實訓是在學生學完所有理論課程之后，到單位社會實踐之前對學生進行的一次閱兵大檢驗，主要由學生來做，實訓內容應涵蓋所有會計課程，實訓教材應專門編寫。

（二）課程體系結構模塊化，課程內容與時俱進

模塊化課程模式不以學科為中心來組織教學內容，不強調知識的系統性、完整性，而是從職業活動的實際需要出發來組織教學內容，強調能力本位和知識的“必需、夠用”。高職高專會計電算化專業課程開設應分為模塊：基本素質模塊、專業基礎課程模塊、專業核心課程模塊、專業技能模塊、選修課模塊、畢業論文（設計）模塊、畢業教育與就業指導模塊、頂崗實習模塊。

我國目前正處在經濟發展的高速增長期。隨著經濟的高速發展，新業務不斷涌現。本著“科學合理、注重實用、優化調整”的原則，根據學生就業需要，從培養學生職業技能的角度出發對課程設置進行經常性修訂，增加必須的專業選修課，同時設置一些具有專業特色的課程，體現專業課程的時尚潮流，更好地培養學生的學習興趣。增加初級會計電算化課程的課時、內容，開設中級會計電算化課程。在課程設置中充分考慮人文因素和學生心理健康、職業生涯規劃。對技能性課程盡可能實行項目教學法、分層次教學法，體現技能的針對性、實用性、完整性。對專業基礎課程本著“面寬”的特點，擴大學生的思想視野，拓展能力范圍。與企事業單位聯合，了解用人單位的需求動向，適時調整好專業課程設置，實現課程設置的動態化。

（三）課程設置與職業資格證書相銜接

高職高專會計電算化專業的課程設置與職業資格證書應進行以下銜接：

（四） 建立合理有效的多元課程評價體系

構建合理有效的多元課程評價體系是開展高職高專會計電算化專業課程改革和建設的規范和標準，同時也體現了高職高專會計電算化專業課程改革和建設的方向。高職高專會計電算化專業多元課程評價體系主要包括評價主體多元化、評價方法多元化和評價標準多元化。課程評價主體包括教師、學生、用人單位、行業組織、專家委員會等。教師和學生對課程的評價檢驗課程的有效性，用人單位的評價檢驗課程培養學生綜合素質和職業能力的情況，社會評價檢驗學生的社會適應度，行業評價檢驗學生的職業適應度，同行專家評價是從教育、心理角度檢驗課程的科學性。課程評價應采用符合能力本位課程性質和特點的課程質量評價標準，從重視學習結果的“終結性評價”向重視學習過程的“形成性評價”和“終結性評價”并重轉變。注重對學生綜合職業能力的考核，盡可能地采用多種評價方法，形成以口頭與書面問答、技能測試、課程實踐作業、社會實踐、實習報告、向學生問卷調查、向企業問卷調查、訪談等為主要形式和內容的課程考核評價方法。評價標準的多元化表現在復雜的評價指標體系的建立上，每一次評價或測試要盡可能地覆蓋多種相關能力要素，并將課程質量評價與職業資格證書或技術等級證書掛鉤，使課程評價更具有職業導向性和實效性。

【參考文獻】

[1] 丁錫民. 試論職業教育課程改革[J]. 天津市教科院學報，2007（1）.

[2] 侯麗平. 基于就業導向的高職高專會計電算化專業課程體系的構建[J]. 會計之友，2007（10）中.