股權轉讓增值稅稅收籌劃范文

導語：如何才能寫好一篇股權轉讓增值稅稅收籌劃，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

我國稅法體系沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范，但稅法對外資并購存在一般規制和特殊規制。外資并購可分為股權并購和資產并購兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區別。在外資并購境內企業過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標企業的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會計的籌劃以及股權轉讓所得稅的籌劃等。

主題詞：外資并購稅收籌劃

外資并購已成為當代國際直接投資的主要形式，外資以并購境內企業的方式進入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本，即稅收成本往往關系到并購的成敗及/或交易框架的確定，對于專業的并購律師及公司法律師而言，外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。

筆者憑借自身財稅背景及長期從事外資并購法律業務的經驗，試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個簡單的梳理和總結。

1.我國稅法對外資并購的規制

我國沒有統一的外資并購立法，也沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范，但已基本具備了外資并購應遵循的相關稅法規定：《外國投資者并購境內企業的規定》、《國家稅務總局關于外國投資者并購境內企業股權有關稅收問題的通知》以及財政部、國家稅務總局頒發的一系列針對一般并購行為的稅收規章共同構筑了外資并購稅收問題的主要法律規范。

外資并購有著與境內企業之間并購相同的內容，比如股權/資產交易過程中的流轉稅、并購所產生的所得稅、行為稅等。在境內企業并購領域我國已經建立了較為完善的稅法規制體系，在對外資并購沒有特殊規定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內企業過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。

以下主要從兩個層次論述外資并購中的稅法規制，分別是稅法對外資并購的一般規制和稅法對外資并購的特殊規制。

1.1稅法對外資并購的一般規制

1.1.1.股權并購稅收成本

1.1.1.1被并購方（股權轉讓方）稅收成本：

(a)流轉稅：通常情況下，轉讓各類所有者權益，均不發生流轉稅納稅義務。根據財政部、國家稅務總局的相關規定，股權轉讓不征收營業稅及增值稅。

(b)所得稅：對于企業而言，應就股權轉讓所得繳納企業所得稅，即將股權轉讓所得并入企業應納稅所得額；個人轉讓所有者權益所得應按照“財產轉讓所得”稅目繳納個人所得稅，現行稅率為20%，值得注意的是，新《個人所得稅法實施條例》規定：“對股票轉讓所得征收個人所得稅的辦法，由國務院財政部門另行制定，報國務院批準施行”。此外，如境外并購方以認購增資的方式并購境內企業，在此情況下被并購方（并購目標企業）并無企業所得稅納稅義務。

(c)印花稅：并購合同對應的印花稅的稅率為萬分之五。

1.1.1.2并購方（股權受讓方）稅收成本：

在并購方為企業所得稅納稅主體的情況下，將涉及長期股權投資差額的稅務處理。并購方并購股權的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當期費用直接扣除，在轉讓、處置股權時從取得的財產收入中扣除以計算財產轉讓所得或損失。

1.1.2資產并購稅收成本

1.1.2.1被并購方（資產轉讓方）稅收成本

1.1.2.1.1有形動產轉讓涉及的增值稅、消費稅

(a)一般納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按被并購資產適用的法定稅率（17%或13%）計算繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。

(b)小規模納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按法定征收率(現為3％)繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。

(c)有償轉讓有形動產中的已使用過的固定資產的，應根據《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號文）、《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）以及《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）中的有關規定依法繳納增值稅。

1.1.2.1.2不動產、無形資產轉讓涉及的營業稅和土地增值稅

(a)有償轉讓無形資產所有權應繳納5%的營業稅。

(b)有償轉讓不動產所有權(含視同銷售不動產)應繳納5%的營業稅。（被并購方以不動產、無形資產投資入股，參與并購方的利潤分配、共同承擔投資風險的，不征營業稅）。

(c)在被并購資產方不屬于外商投資企業的情況下，還應繳納增值稅、消費稅、營業稅的附加稅費(城建稅和教育費附加)。

(d)向并購方出讓土地使用權或房地產的增值部分應繳納土地增值稅。

(e)轉讓處于海關監管期內的以自用名義免稅進口的設備，應補繳進口環節關稅和增值稅。

(f)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產／無形資產產權轉移書據等)應按法定稅率繳納印花稅。

(g)除外商投資企業和外國企業轉讓受贈的非貨幣資產外，其他資產的轉讓所得收益應當并入被并購方的當期應納稅所得額一并繳納企業所得稅。

(h)企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟活動進行稅務處理。并按規定確認資產轉讓所得或損失。

1.1.2.2并購方（資產受讓方）稅收成本

(a)在外資選擇以在華外商投資企業為資產并購主體的情況下，主要涉及并購資產計價納稅處理。

(b)外國機構投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和預提所得稅。

(c)外國個人投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和個人所得稅。

(d)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產和無形資產轉讓合同等)應按法定稅率繳納印花稅。

1.2稅法對外資并購的特殊規制

1.2.1稅法對并購目標企業選擇的影響

為了引導外資的投向，我國《企業所得稅法》及其實施條例、《外商投資產業指導目錄》等法律法規對投資于不同行業、不同地域、經營性質不同的外商投資企業給予不同的稅收待遇。在并購過程中，在總的并購戰略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優惠稅收的并購目標無疑具有重要意義。

1.2.2并購后變更設立的企業稅收身份的認定

納稅人是稅收法律關系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優惠等。對于并購雙方而言，通過對納稅人身份的設定和改變，進行納稅籌劃，企業也就可以達到降低稅負的效果。

我國對外商投資企業身份的認定以外商投資企業中外資所占的比例為依據，一般以25％為標準。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業，但在稅收待遇上，根據《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》的規定，其投資總額項下進口自用設備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業待遇。

2.外資并購中的稅收籌劃

2.1并購目標企業的籌劃

目標企業的選擇是并購決策的重要內容，在選擇目標企業時可以考慮以下與稅收相關的因素，以作出合理的有關納稅主體屬性、稅種、納稅環節、稅負的籌劃：

2.1.1目標企業所處行業

目標企業行業的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環節及稅種。如選擇橫向并購，由于并購后企業的經營行業不變，一般不改變并購企業的納稅稅種與納稅環節；若選擇縱向并購，對并購企業來說，由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部購銷行為，其增值稅納稅環節減少，由于目標企業的產品與并購企業的產品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環節；并購企業若選擇與自己沒有任何聯系的行業中的企業作為目標企業，則是混合并購，該等并購將視目標企業所在行業的情況，對并購企業的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環節產生影響。

2.1.2目標企業類型

目標企業按其性質可分為外資企業與內資企業，我國稅法對內外資企業的稅收區別對待，實行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業不適用城市維護建設稅、教育費附加等，鼓勵類外資企業可享受投資總額內進口設備免稅等。

2.1.3目標企業財務狀況

并購企業若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經營虧損的企業作為目標企業進行并購，通過盈利與虧損的相互抵消，進行企業所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現虧損，并購企業還可以實現虧損的遞延，推遲所得稅的交納。

2.1.4目標企業所在地

我國對在經濟特區、中西部地區注冊經營的企業實行一系列的稅收優惠政策。并購企業可選擇能享受到這些優惠措施的目標企業作為并購對象，使并購后的納稅主體能取得此類稅收優惠。

2.2并購主體的籌劃

出于外資并購所得稅整體稅負安排及企業集團全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會選擇在那些與中國簽署避免雙重征稅稅收協定/安排的國家或地區的關聯方作為并購主體。其實道理很簡單，投資者不希望在分紅的環節上繳納太多的（預提）所得稅，而與中國簽署稅收協定/安排的國家或地區的企業從其所投資的中國企業取得的股息所得所適用的優惠稅率可以讓境內投資者節省不少稅收成本。

2.3出資方式的籌劃

外資并購按出資方式主要可分為以現金購買股票式并購、以現金購買資產式并購、以股票換取股票式并購以及其他出資方式的并購。不同的出資方式產生的稅收成本均是不同的。

2.4并購融資的籌劃

各國稅法一般都規定，企業因負債而產生的利息費用可以抵減當期利潤，從而減少應納所得稅。因此并購企業在進行并購所需資金的融資規劃時，可以結合企業本身的財務杠桿程度，通過負債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負債水平，以獲得更大的利息節稅效應。

2.5并購會計的籌劃

對企業并購行為，各國會計準則一般都規定了兩種不同的會計處理方法：權益合并法與購買法。從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負的作用，因為在發生并購行為后，反映購買價格的購買法會計處理方法使企業的資產數額增加，可按市場價值為依據計提折舊，從而降低了所得稅稅負。

2.6股權轉讓所得稅的籌劃

鑒于資產并購涉及的稅種較多較為復雜，且外資并購實務中資產并購的數量并不多，因此以下簡要介紹一下股權轉讓所得稅的籌劃（認購增資式股權并購不涉及所得稅問題）。

對企業股權轉讓行為進行稅收籌劃，一個基本的問題是正確地劃分股息所得和股權轉讓所得及其不同的計稅方法。在相關的稅法規定中，投資企業的股息所得應繳納的稅款可以抵扣被投資企業已經繳納的稅款；而股權轉讓所得則是按轉讓收入減去投資成本的差額作為應納稅所得額計算繳納企業所得稅。這種不同的計稅方法使股權轉讓行為有了一定的籌劃空間。

《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定：“企業股權投資轉讓所得是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅”?！秶叶悇湛偩株P于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）規定：“1.企業在一般的股權（包括轉讓股票和股份）買賣中，應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤及累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。2.企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時，投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得”。

因此，內資企業的股權轉讓所涉及的企業所得稅，除非被并購方（股權轉讓方）持有目標企業95%以上的股權，被并購方（股權轉讓方）應分享的并購目標企業留存收益（累計未分配利潤及累計盈余公積）應確認為股權轉讓所得，并入被并購方（股權轉讓方）的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。但有一個可能的節稅辦法就是在外資并購前先由并購目標企業對擬轉讓股權方（企業）進行分紅，在此方案下將降低股權轉讓所得的基數，從而降低被并購方（股權轉讓方）的應納稅額。

篇2

中江實業（集團）公司（以下簡稱中江公司）是一家具有房地產開發資格

的投資公司，2004年3月18日與一外國大型財團達成一筆業務，以26億的價格在長江三角洲一旅游城市開發一個帶有高爾夫球場的高級度假村。公司已與某地政府取得聯系，并簽署了征地搞項目的投資意向書。其整個業務的操作流程是：先由中江公司購買土地并建成帶有高爾夫球場的高級度假村，然后再以商定的價格銷售給該外國大型財團。通過有關權威機構的分析論證，開發成本18億元（取得土地使用權的成本為6億元，城市維護建設稅7%，教育費附加3%）。

中江公司如果按這個業務流程進行操作，按規定應繳納如下稅費：

其一、應繳納營業稅1億元[（26億-6億）×5%]；

其二、應繳城市維護建設稅、教育費附加合計1000萬元[1億×（7%+3%）]；

其三、應繳印花稅7800萬元（26億×0.03%）；

其四、應繳土地增值稅18360萬元[（26-18-0.1-0.78）×30%]。

以上四項合計應繳納各種稅費合計37160萬元。

僅一個項目就要拿出三億多的現金，企業感覺難以承受。董事會認為，應該找專家咨詢一下，看這個業務是否存在籌劃的空間。

【籌劃思路】

公司董事會聘請普利安達稅務事務所的注冊稅務師為該項目進行論證。稅務專家通過對公司的有關投資事項測算后，對有關涉稅事項進行了分析，發現存在籌劃的利益空間。他們提出：改變業務操作流程，先投資成立一個子公司，待該子公司的固定資產建成后，再將公司的股權全部轉讓給外國投資者，則可免除上述稅款。

【籌劃分析】

第一步：與購買該度假村的財團協商，請他們先預付一部分資金作為投資款，與中江公司共同成立一個責任有限公司（公司法規定，有限責任公司股東人數不得少于2個）――東湖苑度假村（以下簡稱渡假村）。渡假村擁有法人資格，獨立核算。

第二步：度假村進行固定資產建設，有關費用在度假村的“在建工程”賬戶核算，如果資金存在缺口，則由房產開發公司提供，度假村作應付款項處理。

第三步，度假村的高爾夫球場及其他固定資產建成以后，外國大型財團以兼并的方式取得度假村的實際控制權。通過兼并，中江公司將擁有度假村的股權全部轉讓給外國投資者。中江公司收回股權轉讓價款及度假村所有債權。

通過以上籌劃，其成果如何呢？在度假村業務中，還涉及到企業所得稅問題，在原業務流程條件下，公司將度假村作為資產進行轉讓，應繳納企業所得稅14137.2萬元[（260000-180000-37160）×33%]。

中江公司如果按資產轉讓業務流程進行操作，在該業務中獲得稅后的凈利潤為28702.8萬元（260000-180000-37160-14137.2）；

而通過稅收籌劃運作，中江公司應繳納的企業所得稅為26 400萬元[（260 000-180 000）×33%]；公司在該業務中獲得的稅后凈利潤為53 600萬元（260 000-180 000-26 400）。

【籌劃結論】

通過稅收籌劃，中江公司雖然在股權轉讓過程中需要增加企業所得稅的稅收負擔，但是由于不繳納營業稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅，公司最終的凈收益增加了24893.2萬元（53600-28702.8）。

【案例之二】

金峰實業公司擬出售去年在市區新開發的一幢大樓。這幢大樓開發成本及費用總計1500萬元，經評估市場價格為2700萬元。2004年6月，太湖商貿公司有意購置這幢大樓開辦酒店。那么金峰實業公司以何種形式出售這幢大樓可以得到最大的收益？太湖商貿公司用哪種方式購買這幢大樓將得到最優惠的價格？

【籌劃分析】

對于這幢大樓來說，應該怎樣操作才能取得最佳的經濟收益？我們可以按兩種交易形式進行比較。

方案一：以轉讓的形式進行交易。

在具體的操作過程中，金峰實業公司以市場價格2700萬元銷售這幢大樓，太湖商貿公司以2700萬元買入。

金峰實業公司的收益為：銷售收入總額2700萬元；房地產開發成本及費用1500萬元；銷售不動產應納的稅金及附加為：

按“銷售不動產”稅目5%的稅率計算繳納營業稅：

2700×5%＝135（萬元）；

應納城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加是以應納營業稅稅額為計稅依據。應納城市維護建設稅教育費附加：

135×(7%+3%)＝13.5（萬元）；

出售不動產，其合同應按“產權轉移書據”稅目依0.05%的稅率繳納印花稅：

2700×0.05%＝1.35（萬元）；

轉讓不動產應繳納土地增值稅：

2700－1500－135－13.5＝1051.5（萬元）；

1051.5÷（1500＋135＋13.5）×100%＝63.78%；

應納土地增值稅為：

1051.5×40%－（1500＋135＋13.5）×5%＝338.175（萬元）。

金峰實業公司的實際收益為：

2700－1500－135－13.5－338.175＝713.25（萬元）；

其中稅收費用為486.675萬元。太湖商貿公司實際支出則為2700萬元。

方案之二：以投資的形式先通過大樓參與經營，再轉讓股份。

金峰實業公司以這幢大樓作價2700萬元投資參與太湖商貿酒店經營，半年后，把酒店股權以2700萬元的價格轉讓給太湖商貿公司。

采取這種交易方式，金峰實業公司的應納稅款為多少呢？

稅法規定以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔風險的行為，不征收營業稅；對股權轉讓不征收營業稅。因此，金峰實業公司不用繳納銷售不動產的營業稅及附加。

轉讓股權應按“產權轉移書據”稅目依0.05%的稅率繳納印花稅，應納稅額為：

2700×0.05%＝1.35（萬元）；

另外，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中，暫免征收土地增值稅。

但是，當企業轉讓股權的時候，則需要繳納土地增值稅。在轉讓環節該項不動產產生的增值額為：

2700-1500=1200（萬元）；

土地增值額占扣除項目比率：

1200÷1500×100%＝80%

應納土地增值稅為：

1200×40%－1500×5%＝480-75=405（萬元）。

因此，金峰實業公司的實際收益為：

2700－1500－1.35＝1198.65（萬元），

【籌劃結論】

通過以上分析我們可以發現，方案二比方案一多得485.325萬元（1198.65－713.25）。

而太湖商貿公司買入這幢大樓的支出仍為2700萬元，實際支出并沒有增加。當然，在實際操作過程中需要太湖商貿公司的合作，所以金峰實業公司應該適當讓渡部分利益給對方，只有這樣，大家遵循利益對等的原則，才有可能使良好的節稅方案順利進行。

對比以上兩種交易形式，顯而易見，第二種交易形式對買賣雙方都有利。

【案例之三】

長江實業（集團）公司（以下簡稱長江公司）和天龍服裝有限責任公司（以下簡稱天龍公司）都是某市的企業，雙方具有良好的業務合作基礎。2004年2月18日，因業務發展需要，長江公司約定將一幢房產出售給天龍公司，雙方商定的售價600萬元，房屋原價500萬元，已提折舊100萬元，房地產評估機構評定的重置成本價格550萬元，該房屋成新率六成。長江公司轉讓該房產時發生評估費用2萬元。由于這幢房產的土地使用權是與其他房產一起取得的，無法單位核算購進成本。

【一般思路】

長江公司轉讓這筆房產，根據現行稅法規定，應納稅額計算如下：

1．應納營業稅：600×5%＝30（萬元）；

2．應納城市維護建設稅及教育費附加：30×（7%＋3%）＝3（萬元）；

3．應納印花稅（產權轉移書據）：600×0.5‰＝0.3（萬元）；

4．應納土地增值稅計算如下：

房產評估價格：550×60%=330（萬元）；

扣除項目金額合計：330＋30＋3＋0.3＋2=365.3（萬元）；

增值額：600-365.3=234.7（萬元）；

增值率：234.7÷365.3×100%=64.25%；

應納稅額：234.7×40%－365.3×5%=＝75.615（萬元）；

5．應納所得稅：（600－400－30－3－0.3－75.615－2）×33%=29.398（萬元）

綜上所述，該筆業務應納稅額合計為：30＋3＋0.3＋75.615＋29.398＝138.313（萬元）。

這是目前資產轉讓的通行做法。顯然，這樣操作比較簡單，幾乎沒有什么枝節問題，但要承擔較重的稅收負擔。

【籌劃思路】

長江公司的投資顧問建議改變上述做法，他提出如下籌劃建議：將該筆業務分兩步走，首先長江公司以該房產對天龍公司投資，增加天龍公司的注冊資本；其次再將其股份按比例全部轉讓給天龍公司股東。

具體的操作方法是這樣的：假設天龍公司是由股東A、B組建的有限責任公司，股東A、B所占股份比例為60%：40%。投資前，天龍公司資本總額為1000萬元，投資后，長江公司占天龍公司資本總額的30%。具體操作過程如下：

第一步：長江公司、天龍公司雙方簽訂投資協議，投資后，長江公司賬務處理如下：

借：長期股權投資 4000000

累計折舊 1000000

貸：固定資產5000000

天龍公司應確認長江公司實收資本為：

1000×30%÷（1-30%）=428.57（萬元），賬務處理為：

借：固定資產 6000000

貸：實收資本――長江公司公司 4285700

資本公積――資本溢價 1714300

第二步：一定期限后，長江公司將其擁有的30%的股權按比例轉讓給天龍公司原股東A和B，其中轉讓給A股東18%，轉讓給B股東12%。

長江公司公司賬務處理為：

借：銀行存款6000000

貸：長期股權投資4000000

投資收益2000000

天龍公司賬務處理為：

借：實收資本――長江公司4285700

貸：實收資本――A 2571420（4285700×60%）

實收資本――B 1714280（4285700×40%）

應納土地增值稅計算如下：

房產評估價格：550×60%=330（萬元）；

扣除項目金額合計：330＋0.3＋2=332.3（萬元）；

增值額：600-332.3=267.7（萬元）；

增值率：267.7÷332.3×100%=80.56%；

應納稅額：267.7×40%－332.3×5%=107.08－16.615＝90.465（萬元）；

應納所得稅：（600－400－90.465－2）×33%=35.487（萬元）。

【籌劃結論】

長江公司應納土地增值稅90.465萬元，應繳納企業所得稅35.487萬元。采取第二種方案比第一種方案節省稅收15.708萬元（141.66－90.465-35.487）。

【籌劃點評】

國家稅務總局國稅發（93）149號通知規定，以不動產、無形資產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。但轉讓該項股權，應當繳納營業稅。隨著市場經濟的進一步發展，企業重組，股權轉讓越來越活躍。為了促進市場經濟進一步發展，財政部、國家稅務總局下發了《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號），明確規定從2003年1月1日起，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。對股權轉讓不征收營業稅。同時還明確取消國稅發（93）149號通知有關股權轉讓需要征收營業稅的規定。這就為納稅人通過轉讓股權進行稅收籌劃打開了空間。

財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。

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（一）注重加強與稅務部門的溝通

稅法雖然在完善之中，但其規定也不可能面面俱到，許多時候需要依靠征稅人員的判斷。稅收籌劃方案有時利用的是法律的邊界點和模糊點，但界限往往很難把握，這時可能會出現房地產企業對稅法的理解與稅務部門具體執法的差異，一不小心就會被認定為偷逃稅，面臨稅務處罰，非但沒有減輕企業的稅收負擔，還會加重企業的稅收成本，得不償失。考慮到稅務部門比房地產企業擁有更多的稅法信息以及稅務部門擁有的自由裁量權，我們在進行稅收籌劃的過程中需要更加注重與稅務部門的溝通，使房地產企業稅收籌劃方案得到當地主管稅務部門的認可，從而避免稅收籌劃風險，取得應有的收益。

（二）全程監控方案實施過程

稅收籌劃方案的成功并不只在于其設計的成功，還在于其執行的過程。科學的籌劃方案需要有效協調各方面的關系，財務部門、生產部門、營銷部門、人事部門等的通力合作也需要房地產企業與投資者、客戶、供應商積極溝通協調。動態監控稅收籌劃方案的執行過程，隨時解決出現的問題，是保證稅收籌劃方案最終成功的關鍵所在。

二、房地產企業具體稅收籌劃方法

（一）營業稅的稅收籌劃

房地產企業有時會遇到事先確定客戶、定向開發的情況，此時不宜采用建成后銷售的方式，而宜采取代建房方式節約稅款?！稜I業稅暫行條例實施細則》第五條規定：單位或者個人自己施工建造（自建）建筑物用于銷售時，其所發生的自建行為視同發生應稅行為繳納營業稅。依據此規定，采用建成后銷售的方式，房地產企業需要對建筑業營業額和轉讓不動產營業額分別按3％和5％的稅率計算繳納營業稅。如果房地產企業與客戶達成協議，建筑資金、土地等均由客戶提供，房地產企業只負責開發建造，這種代建行為不發生房產及土地所有權的轉讓，只需要對建筑行為按3%的稅率計算繳納營業稅，與自建后銷售的方案相比稅負更輕。另外，《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規定：以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。房地產企業在進行對外投資時，可以采用現金投資也可以采用實物不動產投資。如果某房地產企業準備投資5000萬資金于甲五星級酒店，可以想象房地產企業這5000萬投資資金的取得是以銷售房產為前提的，而銷售5000萬元房產需要按銷售不動產稅目繳納250萬元的營業稅，以及按建筑業稅目3％的稅率繳納營業稅。如果換成實物投資，直接以價值5000萬元的不動產投資于該酒店，與現金投資相比，至少節約了250萬元的營業稅支出。

（二）契稅的稅收籌劃

《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）規定：“在股權轉讓中，單位、個人承受企業股權，企業土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅?！狈康禺a企業在購買土地使用權時有時可以采用股權并購的方式，購買股權而不是直接購買土地使用權，這樣在獲得土地使用權的同時并不需要支付相應的契稅支出。如果對方規模過大，不便全部收購，又可以依據同一文件的規定：“企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，不征收契稅?！庇赏恋厥褂脵嗨姓叻至⒊鲂碌钠髽I，將相應的土地使用權轉入，新企業承受原企業土地、房屋并不需要繳納契稅。然后，房地產企業再將此新企業并購，仍然不需要繳納契稅。

（三）土地增值稅的稅收籌劃

1.利息扣除的籌劃?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》實施細則規定：財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按土地出讓金和開發成本之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按土地出讓金和開發成本之和的10%以內計算扣除?？梢钥闯觯⒅С鲇袚嵖鄢桶赐恋爻鲎尳鸷烷_發成本之和的5%扣除的差別。如果實際利息支出低于土地出讓金和開發成本之和的5%，宜采用按5%來計算扣除，否則宜據實扣除。事實上在目前的宏觀調控背景下，房地產開發企業已經比較難從金融機構獲得貸款，而且有些房地產開發企業主要不是靠借款籌資，而是靠權益資本籌資，這些都為房地產企業提供了稅收籌劃的可能。

2.增值率的籌劃?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第二款規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就全部增值額按規定計稅。這一規定形成了稅收籌劃的一個臨界點，當房地產企業的某個房產項目的增值率在20%左右時，高于20%需征土地增值稅，低于20%則免征土地增值稅。土地增值稅稅負的差別將直接影響凈收益以及最終決定方案的選擇。讓我們來看一個案例：某房地產開發公司出售普通住宅一幢，總面積為10萬平方米，單位售價為8000元每平方米，總計銷售額為8億元。該房屋支付土地出讓金2億元，房地產開發成本2.7億元，利息支出不能提供金融機構證明（忽略印花稅），則計算繳納土地增值稅時：可扣除項目合計＝2＋2.7＋（2＋2.7）×10%＋（2＋2.7）×20%＋8×5%×（1+7%+3%）=6.55（億元）增值率＝（8－6.55）/6.55＝22%，適用土地增值稅稅率為30%共計繳納土地增值稅1.45億元×30%＝4350（萬元）如果此時房地產開發企業決定增加該住宅小區的綠化及相關配套設施，相關開發成本增加至2.83億元，則計算繳納土地增值稅時：可扣除項目合計＝2＋2.83＋（2＋2.83）×10%＋（2＋2.83）×20%＋8×5%×（1+7%+3%）=6.72（億元）增值率＝（8－6.72）/6.72＝19%<20%，免征土地增值稅上述兩種方案相比，后者比前者多支出了開發成本1300萬元，但同時節約了土地增值稅4350萬元，共計比前者多獲得收益3050萬元。綜上所述，當普通住宅開發項目的增值率在20%左右時，一定要慎重選擇是低于20%還是高于20%，有時增值率的提高不一定意味著凈收益的減少。當然在調低住宅項目增值率時，除了可以采用上文增加建造成本的方法，還可以采用降低單位售價的方法。

3.裝潢款的籌劃。目前許多房產開發商推出精裝房項目。精裝房與毛坯房相比，銷售價格中包含了裝潢成本，在推高價格的同時，也必然帶來了營業稅和土地增值稅稅負的增加。針對這種情況，房地產開發企業可以注冊成立一家全資控股獨立核算的裝潢公司，分別與購房者簽訂兩份合同：一份為房地產銷售合同，按稅法規定繳納土地增值稅和營業稅及附加；一份為裝修服務合同，只需繳納營業稅及附加。這種方案將以前總價款中的裝修價款剔除了出來，不用繳納土地增值稅和轉讓不動產的營業稅。

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（一）企業并購的稅收籌劃規律

企業并購是實現資源流動和有效配置的重要方式，在企業并購過程中不可避免地涉及企業的稅收負擔及籌劃節稅問題。企業并購的稅收籌劃是指在稅法規定的范圍內，并購雙方從稅收角度對并購方案進行科學、合理的事先籌劃和安排，盡可能減輕企業稅負，從而達到降低合并成本，實現企業整體價值最大化的效果。

（二）企業并購的稅收籌劃技巧

1.選擇并購目標的稅收籌劃

第一，選擇并購類型的稅收籌劃。并購類型的選擇是并購決策中最為首要的問題，若選擇同行業同類企業作為目標企業，則屬于橫向并購，可以消除競爭、擴大市場份額、形成規模效應。從稅收角度考察，由于橫向并購不改變經營主業和所處的行業，所以一般不會對納稅環節和稅種有過多影響。從納稅主體屬性上看，增值稅小規模納稅人可能會因規模的擴大而轉變為一般納稅人，中小企業可能會擴張為大企業。

若選擇與供應商或客戶的并購，則屬于縱向并購，縱向并購實現上下游一體化，實現了協作化生產，甚至創造了范圍經濟。對并購企業來說，與供應商及客戶的交易變成了企業內部調撥行為，其流轉環節減少，相應的流轉稅負也會降低甚至消失。由于縱向并購拓寬了生產經營范圍，所以很可能增加納稅環節及稅種。例如，鋼鐵企業并購汽車企業，將增加消費稅稅種，由于稅種增加，可以說相應納稅主體屬性也有了變化，企業生產經營行為中也增加了消費稅的納稅環節。

第二，目標企業的財務狀況與稅收籌劃。并購企業若有較高盈利水平，為改變其整體的稅收負擔，則可選擇一家有大量凈經營虧損的企業作為并購目標。通過合并后盈利與虧損的相互抵消，可以實現企業所得稅的免除。如果合并納稅中出現虧損，并購企業還可以實現虧損的遞延，推遲納稅。因此，目標公司尚未彌補的虧損和尚未享受完的稅收優惠應當是決定是否并購的一個重要因素。

需要注意的有兩點：首先，根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）規定，適用于一般重組的吸收合并，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補；而適用于特殊重組的吸收合并，合并企業才可以限額彌補被合并企業的虧損。因此，購并時應符合特殊性重組的條件，即：一，具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。二，企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。三，企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。四，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并。其次，購并虧損企業一般采用吸收合并或控股兼并的方式，不采用新設合并方式。因為新設合并的結果，被并企業的虧損已經核銷，無法抵減合并后的企業利潤。但此類購并活動必須警惕虧損企業可能給購并后的整體帶來不良影響，特別是利潤下降給整體企業市場價值的消極影響，甚至會由于向目標企業過度投資，可能導致不但沒有獲得稅收抵免遞延效應，反而將優勢企業也拖入虧損的境地。

第三，目標企業行業與稅收籌劃。我國對一些行業予以企業所得稅優惠，例如，對小型微利企業減按20%的稅率征收、對國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收、對農林牧漁業項目，國家重點扶持的公共基礎設施項目，符合條件的環境保護、節能節水項目可予以免征、減征。并購方在選擇并購對象時，可重點關注這些行業或項目，以獲得稅收優惠及其他國家特殊政策。

2.選擇并購出資方式的稅收籌劃

在稅收法律的立法原則中，對企業或其股東的投資行為所得征稅，通常以納稅人當期的實際收益為稅基；對于沒有實際收到現金紅利的投資收益，不予征稅。這就給購并企業提供了免稅并購的可能。

并購按出資方式可分為現金購買資產式并購、現金購買股票式并購、股票換取資產式并購、股票換取股票式并購。后兩種并購以股票方式出資，對目標企業股東來說，在并購過程中，不需要立即確認其因交換而獲得并購企業股票所形成的資本利得，即使在以后出售這些股票需要就資本利得繳納所得稅，也已起到了延遲納稅的效果。

股票換取資產式并購也稱為“股權置換式并購”，這種模式在整個資本運作過程中，沒有出現現金流，也沒有實現資本收益，因而這一過程是免稅的。企業通過股權置換式并購，可以在不納稅的情況下，實現資產的流動與轉移，并達到追加投資和資產多樣化的理財目的。

【案例分析】：聯想收購IBM的稅收秘密

2004年12月8日，聯想集團以總價12.5億美元收購了IBM的全球PC業務，正式拉開了聯想全球布局的序幕?？墒?，如果仔細研究，聯想集團為什么要采用“6.5億美元現金+6億美元聯想股票”的支付方式？這種支付方式背后隱含著怎樣的策略呢？

也許有人會說，如果全部現金收購，聯想一時付出12.5億美元的現金太多，而如果全部換股，按照6億美元的聯想股票相當于18.5%左右的股份來計算，全部換股后，IBM將持有聯想集團38.5%的股份，聯想控股所擁有的股份將減少為25%，這樣一來，不是聯想并購了IBM的PC業務，而是IBM吃掉了聯想。

那么，大家可能會問，聯想為什么不出“5.5億美元現金+7億美元的聯想股票”或“4.5億美元現金+8億美元的聯想股票”呢？

大家可能沒有想到，這里面一個很重要的問題就是稅收。事實上，在任何一場并購案中，并購企業在選擇并購目標及其出資方式前都需要進行稅收籌劃。一般來說，并購企業若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅狀況，可選擇一家具有大量凈經營虧損的企業作為并購目標。通過盈利與虧損的相互抵消，實現企業所得稅的減少。這是并購稅收籌劃的通行規則。比照這一規則，來看聯想并購IBM PC時雙方企業的盈利能力：

在2004年底并購前的四個月，也就是2004年8月11日，聯想集團在香港宣布2004/2005財年第一季度（2004年4月1日至6月30日）業績，整體營業額為58.78億港元，較去年同期上升10%，純利大幅度增加21.1%o同時，聯想宣稱：從1999年到2003年，其營業額從110億港元增加231億港元，利潤從4.3億港元增長到11億港元，五年內實現了翻番。

2005年1月，IBM向美國證交會提交的文件顯示，其上月（2004年12月）賣給聯想集團的個人電腦業務持續虧損已達三年半之久，累計虧損額近10億美元。

一個是年利潤超過10億港元，承擔著巨額稅負的新銳企業，一個是累計虧損額近10億美元、虧損可能還在持續上漲但虧損遞延及稅收優惠仍有待繼續的全球頂尖品牌，在這樣一個時段，這樣一種狀況，兩者走到一起，恐怕不單純是一種業務上的整合，很大程度上帶有稅收籌劃的色彩：如果合并納稅中出現虧損，并購企業還可以通過虧損的遞延推遲納稅。因此，目標公司尚未彌補的虧損和尚未享受完的稅收優惠應當是決定是否并購的一個重要因素。也就是說，如果兩個凈資產相同的目標公司，假定其他條件都相同，一個公司有允許在以后年度彌補的虧損，而另一個公司沒有可以彌補的虧損，那么虧損企業應成為并購的首選目標公司。

IBM提交美國證交會的文件披露后，曾引起聯想股民的不滿，聯想股價曾一度下滑，事實上，這樣的并購對聯想來說是非常劃算的。如果說有什么擔心，恐怕也只是警惕并購后可能帶來業績下降的消極影響及資金流不暢造成的‘整體貧血’，并防止并購企業被拖入經營困境。不過，現在看來，聯想有能力成為奧運TOP合作伙伴，及其后續的一系列舉措，暗示了其現金流并不存在太大問題，反而是IBM的巨虧很大程度上減少了聯想的稅負，成為了并購案例中進行稅收籌劃的典范。

還要提醒大家注意的是，在股權收購中，如果是以現金購買股票，也會使被并購企業形成大量的資本利得，進而產生資本利得稅或所得稅的問題，有時被收購企業還會把這些稅負轉嫁給收購企業，這種時候，并購企業需要考慮“以股票換取資產”或“以股票換取股票”。

因為后兩種以股票出資的方式對目標企業股東來說，在并購過程中，不需要立刻確認其因交換而獲得并購企業股票所形成的資本利得，即使在以后出售這些股票需要就資本利得繳納所得稅，也已起到了延遲納稅的效果。

不過，正像前文聯想并購案中所提到的，純粹的“以股票換取資產”或“以股票換取股票”有可能形成目標企業反收購并購企業的情況，所以，企業在出資方式上往往是在滿足多方需求的利益平衡狀況下，計算出稅負成本最低、對企業最有利的一種方式。

最終采納的方式往往是復合的，就像聯想的一部分是現金收購，一部分用股票收購。打個比方說，如果IBM不是美國企業，而是中國企業，IBM PC市值與聯想集團相當，那么6億美元的聯想股票相當于18.5%的聯想股份時，6.5億美元的現金，恰好相當于聯想市值的20%。按照《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發【2000】119號）的規定：合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產（簡稱非股權支付額）不高于所支付股權票面價值（或支付股本的賬面價值）20%的，可以不計算所得稅。美國稅法中也存在類似的免稅重組政策。

3.并購會計處理方法的稅收籌劃

并購會計處理方法有購買法和權益聯合法兩種。兩種會計處理方法下，對重組資產確認、市價與賬面價值的差額等有著不同的規定，影響到重組后企業的整體納稅狀況。

在購買法下，購并企業支付目標企業的購買價格不等于目標企業的凈資產賬面價值。在購買日將構成凈資產價值的各個資產項目，按評估的公允市價入賬，公允市價超過凈資產賬面價值以上的差額在會計上作為商譽處理。商譽和固定資產由于增值而提高的折舊費用或攤銷費用，減少稅前利潤，會產生節稅效果，其數額為折舊或攤銷費用的增加數中相應的所得稅費用減少數。

權益聯合法僅適用于發行普通股票換取被兼并公司的普通股。參與合并的各公司資產、負債都以原賬面價值入賬，并購公司支付的并購價格等于目標公司凈資產的賬面價值，不存在商譽的確定、攤銷和資產升值折舊問題，所以沒有對并購企業未來收益減少的影響。吸收合并與新設合并以及股票交換式購并采用的就是這種會計處理方法。

購買法與權益聯合法相比，資產被確認的價值較高，并且由于增加折舊和攤銷商譽引起凈利潤減少，形成節稅效果。但是購買法增加企業的現金流出或負債增加，從而相對地降低了資產回報率，降低了資本利用效果，因此稅收籌劃要全面衡量得失。

4.選擇并購融資方式的稅收籌劃

企業并購通常需要籌措大量的資金，其融資方式主要有債務融資和股權融資。債務融資利息允許在稅前列支，而股權融資股息只能在稅后列支。因此，企業并購采用債務融資方式會產生利息抵稅效應，這主要體現在節稅利益及提高權益資本收益率方面。其中節稅利益反映為負債成本計入財務費用以抵減應納稅所得額，從而相應減少應納所得稅額。在息稅前收益率不低于負債成本率的前提下，債務融資比率越高，額度越大，其節稅效果也就越顯著。當然，負債最重要的杠桿作用則在于提高權益資本的收益率水平及普通股的每股收益率方面，這可以從下面公式得以充分的反映：

權益資本收益率（稅前）=息稅前投資收益率+負債/權益資本×（息稅前投資收益率負債成本率）

【案例分析】：若甲公司為實行并購需融資400萬元，假設融資后息稅前利潤有80萬元?，F有三種融資方案可供選擇：

方案一，完全以權益資本融資；方案二，債務資本與權益資本融資的比例為10：90；方案三，債務資本與權益資本融資的比例為50：50。假設債務資金成本率為10%，企業所得稅稅率為25%。在這種情況下應如何選擇方案呢？

當息稅前利潤額為80萬元時，稅前投資回報率=80÷400×100%=20%>10%（債務資金成本率），稅后投資回報率會隨著企業債務融資比例的上升而上升。因此，應當選擇方案三，即50%的債務資本融資和50%的權益資本融資，這種方案下的納稅額最小，即：

應納企業所得稅=（80-400×50%×10%）×25%=15（萬元）

但并購企業同時也必須考慮因大量債務融資給企業資本結構帶來的影響。如果并購企業原來的負債比率較低，通過債務融資適當提高負債比率是可行的；如果并購企業原來的負債比率比較高，繼續采取債務融資可能導致加權平均資金成本上升、財務狀況急劇惡化、破產風險增大等負面影響。此時，更好的融資方式也許是股權融資，或債務融資與股權融資并用，以保持良好的資本結構。

5.資產交易、產權交易之間的轉化

企業并購是一種產權交易行為，它能夠改變企業的組織形式及股權關系，與資產交易完全不同。資產交易一般只涉及單項資產或一組資產的轉讓行為，而產權交易涉及企業部分或全部股權，轉讓企業產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由賬面資產價值決定的，還包括商譽等許多賬面沒有記錄的無形資產等。

資產交易與產權交易所適用的稅收政策有著較大差異：一般資產交易都需要交納流轉稅和所得稅，如對存貨等流動資產出讓應作為貨物交易行為繳納增值稅；對貨物性質的固定資產轉讓應繳納增值稅。如果需要在企業之間轉移資產，那么以產權轉讓形式規避稅收不失為一種好的籌劃模式。企業產權的轉讓與企業銷售不動產、銷售貨物及轉讓無形資產的行為完全不同，它既不屬于營業稅征收范圍，也不屬于增值稅征收范圍，因此，轉讓企業產權既不繳納營業稅，也不應繳納增值稅。股權轉讓中涉及的無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔風險的行為，不征收營業稅，對股權轉讓行為也不征收營業稅。。通過把資產交易轉變為產權交易，就可以實現資產、負債的打包出售，而規避資產轉讓環節的流轉稅，達到了利用并購重組籌劃節稅的目的。

【案例分析】：甲公司主要經營電機的生產、銷售，下屬一子公司主營電機的修理和零配件銷售業務。甲公司由于改制和業務發展的需要，搬到了開發區，改制方案已獲省政府批準，改制后變為股份有限公司，其中工會持股40%，職工個人入股60%，由于原廠址閑置不用，甲公司擬將原廠房和土地出售給中華房地產公司，房屋和土地賬面凈值為1000萬元，房屋和土地經評估后價值為5000萬元，該公司目前盈利（本案例主要考慮營業稅和企業所得稅的籌劃）。

按正常操作，甲公司轉讓銷售不動產需要交納營業稅金及附加：

5000×5.5%=275（萬元）

轉讓房產和土地交納企業所得稅：

（5000-1000-275）×25%=931.25（萬元）

合計納稅額=275+931.25=1206.25（萬元）

如果進行稅收籌劃方案設計：采取先投資再合并形式，可以節約大量稅金。操作步驟如下：

首先，先投資。由甲公司將閑置的廠房和土地作為對其下屬子公司的投資，根據營業稅暫行條例規定，企業以不動產對外投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔風險的行為，不征營業稅。此外，由該子公司向銀行貸款，甲公司擔保的形式融資5000萬元（最后將債務轉嫁給中華房地產開發公司），該子公司在接受投資和負債后資產與負債基本相等。

然后，再合并。由中華房地產開發公司合并甲公司的子公司，依據國稅發【2000】119號文規定，如被合并企業的資產與負債基本相等，即凈資產幾乎為零，合并企業以承擔被合并企業全部債務的方式實現吸收合并，不視為被合并企業按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產的轉讓所得。合并企業接受被合并企業全部資產的成本，須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。

通過上述稅收籌劃方案，該子公司無需計算資產轉讓所得，中華房地產開發公司也可根據該子公司的賬面價值（在接受投資后已經過評估）計提折舊或進行費用攤銷，債權債務也歸于消失。該稅收籌劃方案不用交納營業稅和企業所得稅在，只需在投資和變更時發生少量其他稅費。

產權交易還可以改變業務模式，形成不同的交易環節，適用不同的稅收政策，進而影響企業稅負。

【案例分析】：振邦集團是一家生產型的企業集團，由于近期生產經營效益不錯，集團預測今后幾年的市場需求還有進一步擴大的趨勢，于是準備擴展生產能力。離振邦集團不遠的M公司生產的產品正好是其生產所需的原料之一，M公司由于經營管理不善正處于嚴重的資不抵債狀態，已經無力經營。經評估確認資產總額為4000萬元，負債總額為6000萬元，但M公司的一條生產線性能良好，正是振邦集團生產原料所需的生產線，其原值為1400萬元（不動產800萬元、生產線600萬元），評估值為2000萬元（不動產作價1200萬元，生產線作價800萬元）。振邦集團與M公司雙方協商，形成了關于資產重組的三種可行方案：

方案一：資產買賣行為：

振邦集團拿現金2000萬元直接購買不動產及生產線，應承擔相關的稅收負擔為營業稅和增值稅，按照有關稅收政策規定，M公司銷售不動產應繳納5.5%的營業稅及附加，生產線轉讓按4%的稅率減半征收增值稅，資產轉讓所得繳納25%的企業所得稅。

稅負總額=1200×5.5%+800÷（1+4%）×4%÷2+[1200+800÷（1+4%）800 6001200×5.5%]×25%=207.19（萬元）。該方案對于振邦集團來說，雖然不需購買其他沒有利用價值的資產，更不要承擔巨額債務，但在較短的時間內要籌措到2000萬元的現金，負擔較大。

方案二：產權交易行為：承債式整體并購

其相關的稅收負擔如下：按照稅法政策有關規定，企業的產權交易行為不繳納營業稅和增值稅。M公司資產總額為4000萬元，負債總額為6000萬元，已嚴重資不抵債。根據規定，在被兼并企業的資產小于負債或與負債基本相等的情況下，合并企業以承擔被兼并企業全部債務的方式實現吸收合并，不視為被兼并企業按公允價值轉讓、處置全部資產，不繳納企業所得稅。該方案對于合并方振邦集團而言，則需要購買M公司的全部資產，這從經濟核算的角度講，是沒有必要的，同時振邦集團還要承擔大量的不必要的債務，這對以后的集團運作不利。

方案三：產權交易行為

M公司先將原料生產線重新包裝成一個全資子公司，資產為生產線，負債為2000萬元，凈資產為0，即先分設出一個獨立的N公司，然后再實現振邦集團對N公司的并購，即將資產買賣行為轉變為企業產權交易行為。同方案二，M公司產權交易行為不繳納營業稅和增值稅。對于企業所得稅，當從M公司分設出N公司時，被分設企業應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產，計算被分設資產的財產轉讓所得，依法繳納企業所得稅：M公司分設N公司后，M公司應按公允價值2000萬元確認生產線的財產轉讓所得600萬元，計稅150萬元。

N公司被振邦集團合并，根據企業合并有關稅收政策，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產轉讓所得，繳納企業所得稅。由于N公司轉讓所得為0，所以不繳納企業所得稅。

方案三的效果最好，一是避免了支付大量現金，解決了在短期內籌備大量現金的難題；二是N公司只承擔M公司的一部分債務，資產與債務基本相等；三是振邦集團在資產重組活動中所獲取的利益最大，既購買了自己需要的生產線，又未購買其他無用資產，增加了產權交易的可行性。

對于振邦集團來說，把資產轉讓行為轉化成為產權交易行為，巧妙地降低了企業稅負。值得提醒讀者注意的是，該方案有以下兩個關鍵點：（1）債權轉讓行為的可行性。要避免債權人或其他利益相關者懷疑企業分立行為含有逃廢債務的目的而不予配合；（2）企業分立中會涉及稅收負擔，稅收負擔最終應有哪方承擔，在操作時要考慮稅負可以通過價格進行轉嫁。

二、企業分立的稅收籌劃

（一）企業分立中的籌劃規律

企業分立與企業并購一樣，也是企業產權變革、資產重組的重要形式。企業分立可以實現財產和所得在兩個或多個納稅主體之間進行分割，一方面可以發揮專業分工優勢，促進企業生產經營能力的提高，另一方面可以有效開展稅收籌劃，減輕企業稅負。

1.分立籌劃規律及適用范圍。

企業分立包括被分立企業將其部分或全部業務分離轉讓給兩個或兩個以上現存或新設企業（以下簡稱分立企業），為其股東換取分立企業的股權或其他財產。企業分立有利于企業更好地適應環境和利用稅收政策獲得稅收方面的利益。

分立籌劃利用分拆手段，可以有效地改變企業組織形式，降低企業整體稅負。分立籌劃一般應用于以下方面：一是企業分立為多個納稅主體，可以形成有關聯關系的企業群，實施集團化管理和系統化籌劃；二是企業分立可以將兼營或混合銷售中的低稅率業務或零稅率業務獨立出來，單獨計稅降低稅負；三是企業分立使適用累進稅率的納稅主體分化成兩個或多個適用低稅率的納稅主體，稅負自然降低.四是企業分立可以增加一道流通環節，有利于流轉稅抵扣及轉讓定價策略的運用。

2.利用分立中的稅收優惠政策合理籌劃。

企業分立是一種產權關系的調整，這種調整不可避免地會影響到稅收。在我國企業分立實務中，稅法規定了免稅分立與應稅分立兩種模式，對于納稅人來說，在實施企業分立時，應盡量利用免稅分立進行籌劃，合理降低稅負。

企業分立，通常情況下當事各方應按下列規定處理：

a.被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。

b.分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。

c.被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。

d.被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

e.企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%可以選擇按以下規定處理：

a.分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。

b.被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。

c.被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

d.被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

【案例分析】：奧維公司擬將一個非貨幣性資產價值945萬元的分公司分離出去，分離方式可以是整體資產轉讓，可以是整體資產置換，也可以是分立，不論采取哪種分離方式，都涉及確認財產轉讓所得、計算繳納所得稅的問題。但只要把握好籌劃空間，避免財產轉讓所得的實現，就可以避免繳納所得稅。

如果采取整體資產轉讓方式，將分公司全部資產轉讓給永信股份公司（系公開上市公司），根據稅法規定，只要永信公司所支付的交換額，其中非股權支付額（如現金、有價證券等）不高于奧維公司所取得的永信股票面值的15%，就可以不確認財產轉讓所得。

假設永信股票的市場交易價為1比3，支付給奧維公司股權的股票面值設為x、現金設為Y，則：

3X+Y=945

Y=15%X

解得：x=300，Y=45，這表明奧維公司應爭取取得永信公司300萬元以上股票、45萬元以下的現金，就可避免繳納企業所得稅。

分立籌劃利用分拆手段，可以有效改變企業組織形式，降低企業整體稅負。分立籌劃通過企業分立，可以將兼營或混合銷售中的低稅率業務或免稅業務獨立出來，合理節稅；或者利用分立使適用累進稅率的納稅主體分化成兩個或多個適用低稅率的納稅主體。

【案例分析】：某食品廠為增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。根據市場需求，該食品廠開發種植獼猴桃，并將獼猴桃加工成果脯、飲料等（以下簡稱“加工品”）對外銷售。2009年獼猴桃開始產生經濟效益。2010年5月該食品廠共銷售獼猴桃加工品100萬元（不含增值稅價格），產生17萬元的銷項稅額。但經核算，發現與該項業務有關的進項稅額數量很少，只有化肥等項目產生了1萬元的進項稅額。這樣，該食品廠需要就該項業務繳納16萬元的增值稅。為了降低增值稅負擔，該企業在購進可抵扣項目時，十分注重取得規范的增值稅專用發票，但收效不大。

針對這種情況，食品廠將獼猴桃的種植業務分立為一個獨立的企業，并使其具有獨立的法人資格，實行獨立核算。稅法規定：一般納稅人向農業生產者購買的免稅農業產品，或者向小規模納稅人購買的農業產品，準予按照購買價格和13%的扣除率計算進項稅額，從當期銷項稅額中扣除。直接從事植物的種植、收割和動物的飼養、捕撈的單位和個人銷售的自產農業產品，免征增值稅。當然，相應的進項稅額也不能再抵扣。結果會使種植企業沒有因為分立而多承擔任何稅收，而食品廠卻在原有進項稅額、銷項稅額不變的前提下，因為有了“向農業生產者購買的免稅農業產品”，而可以增加大量的進項稅額。

在上述方案中，食品廠分立后的稅收負擔及有關變化，體現在以下幾個方面：

a.分立后的食品廠，銷項稅額不變，仍為17萬元。

b.分立后的食品廠增加了進項稅額。假設按照市場正常的交易價格，該食品廠2010年5月用于生產獼猴桃加工品的原料價值60萬元，則分立后的食品廠就可以按照60萬元的買價和13%的扣除率計算進項稅額，即7.8萬元。

c.種植企業享受增值稅免稅優惠，但同時，有關的進項增值稅1萬元也不能夠再抵扣。

所以，分立后食品廠的這項業務需要繳納的增值稅計算如下：

應納增值稅=17-7.8=9.2（萬元）

與籌劃前相比，增值稅負擔降低了6.8萬元。

（二）設立分支機構的稅收籌劃

一些集團性企業，當發展到一定規模后，基于穩定供貨渠道、開辟新的市場或方便客戶的考慮，不可避免地需要在異地設立分支機構。對于新設立的分支機構性質的不同，決定著企業所得稅的繳納方式，進一步影響到企業的整體稅負水平，因此相關的稅收籌劃也是非常必要的。

企業分支機構所得稅的繳納有兩種方式：一種是分支機構獨立申報納稅；另一種是分支機構集中到總公司匯總納稅。采用何種方式納稅關鍵取決于分支機構的性質——是否為獨立納稅人。同時，受分支機構的盈虧狀況、所處地區的稅率高低及資金控制等因素影響，不同納稅方式會使企業當期及未來各期的整體稅負水平產生顯著差異。因此，分支機構的是否為獨立法人是實現稅收籌劃節稅的關鍵。

三、企業清算的稅收籌劃

企業清算是指企業宣告終止以后，除因合并與分立事由外，了結終止企業法律關系，消滅其法人資格的法律行為。企業清算中的稅收籌劃主要包括兩方面：一是通過推遲或提前企業清算開始日期，合理調整清算所得和正常經營所得，降低企業整體稅收負擔；二是將原有減免稅到期的企業消滅后，重新設立新的企業繼續享受有關優惠政策。

（一）調整清算所得與正常經營所得

所謂清算所得是指納稅人清算時的全部資產可變現價格或交易價格，減除資產的計稅基礎，清算費用、相差稅費，加上債務清債損益等后的余額。

具體計算公式如下：

（1）納稅人全部清算財產變現損益一存貨變現損益+非存貨變現損益±清算財產損益

（2）納稅人的凈資產或剩余財產一全部資產的可變現價值或交易價格清算費用職工工資、社保、法定補償金清算所得稅、以前年度欠稅等稅款+稅務清償損益

（3）納稅人的清算所得一全部資產可變現價格或交易價格資產的計稅基礎清算費用±債務清償損益

（二）調整企業清算日期，進行稅收籌劃

通過改變企業清算日期，可以減少企業清算期間的應稅所得數額，實現稅收籌劃的目的。

【案例分析】：甲公司董事會于2010年8月18日向股東會提交了公司解散申請書，股東會8月20日通過決議，決定公司于8月31日宣布解散，并于9月1日開始正常清算。甲公司在成立清算組前進行的內部清算中發現，2010年1至8月份公司預計盈利100萬元（公司適用稅率為25%）。于是在尚未公告和進行稅務申報的前提下，股東會再次通過決議將公司解散日期推遲至9月25日，并于9月26FI開始清算。甲公司在9月1日至9月25日共發生費用160萬元。

按照我國稅法規定，企業清算期間應單獨作為一個納稅年度，即這160萬元費用本應屬于清算期間費用，但因清算日期的改變，甲公司經營年度由盈利100萬元變為虧損60萬元。清算日期變更后，假設該公司清算所得為90萬元，則其納稅情況如下：

1.清算開始日為9月1日時，

2010年1～8月應納所得稅額=100×25%=25（萬元）

清算所得為虧損70萬元，不納稅。

2.清算開始日為10月1日時，

2010年1～9月虧損60萬元，本期不納企業所得稅。

清算所得為90萬元，應先抵減上期60萬元虧損后，再納稅。

清算所得稅額=（90-60）×25%=7.5（萬元）

兩個方案比較，通過稅收籌劃，后者減輕稅收負擔17.5萬元（25萬元-7.5萬元）。

（三）終止經營的稅收籌劃

【案例分析】：南方聯合創業投資股份有限公司，系中外合資企業，外方與中方的資本比例為55%：45%，其中，中方45%的股份為市國有資產經營管理公司擁有02008年該公司在該市的城郊斥資20億元建成一個大型綜合性體育館，經營期限為40年，并于2010年1月投入營運，取得較好的投資回報。

由于該市系省會城市，由于當地地理條件等方面的原因，該體育館正好處于交通樞紐處，當地政府經過再三研究，決定將體育館拆遷。面對政府的這一突如其來的決定，公司領導層感到束手無策。經過艱苦的談判，政府決定對公司的投資損失進行補償，經過國際權威機構的評估機構的評估，該體育館的公允價值為23億元（其中土地使用權購進價格為5億元，設備原價為1.5億元，評估價值為1億元），政府決定就以評估價格進行補償。對此決定，公司勉強同意，但在補償金支付方式上，外方股東卻難以接受。由于政府財政資金緊張，一時拿不出23億元人民幣，政府僅同意一次性支付全部補償金額的65%左右（15億元），剩余的8億元在今后三年內分三期等額支付。在此基礎上雙方簽署了轉讓意向書，以便對一些具體細節問題進行進一步磋商。但是外方股東對8億元能否如期收回表示疑慮。

正當公司與政府交涉拆遷補償問題時，當地的稅務機構也掌握了這個信息。主管稅務機關認為，依據稅法規定，南方聯合創業投資公司將體育館轉讓給政府取得的23億元人民幣，包括土地使用權和不動產兩部分，其價值22億元，將其轉讓所取得的價款及其價外費用，應當繳納5%的營業稅，合計11000萬元。

外方投資者對此很是為難：這不是“屋漏偏逢連陰雨”嗎？如何才能免除這11000萬元人民幣，同時又規避8億元的應收賬款風險呢？就在公司進退兩難之際，稅務專家給該公司提供了一個最佳的稅收籌劃方案：轉變出讓方式。

具體操作方案如下.外方股東只需將體育館55%的股權全部轉讓給市國有資產經營管理公司，以上問題便迎刃而解?！敦斦?、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅【2002】191號）第一款規定，以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。因為股權轉讓不納營業稅，而且外方股東只占有該公司55%的股權，政府支付的15億元人民幣已足夠支付外方股權轉讓款。面對這樣的要求，政府是沒有理由不在股權轉讓協議上簽字的。最終以股權轉讓方式實現了拆遷補償，外方股東的利益也得到維護。

篇5

【關鍵詞】房地產 土地增值稅 稅收籌劃

一、控制增值分水嶺法

控制增值分水嶺是指是否使企業所建的普通住宅的增值額控制在扣除項目的20%中，享受免征土地增值稅的優惠。而控制增值分水嶺的主要方法是當納稅人在經營中遇到稅收臨界點時，通過減少收入或增加支出，避免承擔較重的稅負。

由于土地增值稅實行超率累進稅率，增值額=房地產銷售價格-稅前扣除額，土地增值率=增值額÷稅前扣除額，而增值率越高，土地增值稅的稅負越重，開發商的凈所得與房價相比越來越低。

如何正確地確定房價，是土地增值稅籌劃的首要問題。同時，土地增值稅在一個增值率計稅檔次中，稅負相同，在不影響銷量的情況下，可盡量提高銷售價格，而到計稅級次臨界點時，則需要充分考慮稅負升高帶來的影響。如果開發的房地產所在地區的房價較低，可能超過20%的增值率的凈所得可能還不如控制在20%以內合算?？刂圃鲋捣炙畮X主要有兩個方法：一是降低收入；二是增大成本。

（一）收入分散籌劃法

在確定土地增值稅時，很重要的一點是確定售出房地產的增值額。增值額必須從收入和成本兩方面確定，如果房地產企業能夠在成本不變的條件下減少收入，則能夠減稅收。對于土地增值稅來說，這一點顯得尤為重要，因為土地增值稅是超率累進制，收入的增長，意味著相同條件下增值額的增長，從而產生稅率爬升效應，使得稅負增長很快。因此，收入分散籌劃法有很強的現實意義。

收入分散籌劃的一般方法是將可以分開單獨處理的部分從整個房地產中分離，比如房屋里面的設施，具體籌劃如下：當住房初步完工但沒有安裝設備以及裝潢、裝飾時，便和購買者簽訂房地產轉移合同，接著和購買者簽訂設備安裝即裝潢、安裝合同，則納稅人只需就第一份合同上注明金額繳納土地增值稅。而且這種方式也可以節省印花稅，因為裝修合同的印花稅稅率為0.03%，比產權轉移書適用0.05%稅率要低。

（二）成本費用籌劃法

房地產開發企業的成本費用開支有多項內容，不僅包括土地的征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費等，而且還包括與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用。前者是房地產開發成本，后者是房地產開發費用。其中的公共配套設施費和開發間接費用是很值得籌劃的。

成本費用籌劃法的另一種籌劃方式是增多項目的轉換次數。

舉例：南方實業公司是利民集團下屬的一個子公司，為了進一步擴大經營規模，該公司想建一棟辦公樓，于2008年以100萬元購進一塊土地。由于資金出現問題，該辦公樓一直沒有建成。但是最近幾年城市開發速度不斷加快，南方實業公司這一土地不斷升值。2011年，南方公司決定將該土地以300萬元出售給甲企業以換取資金。（籌劃前）

若南方實業公司先將利民集團的其他子公司（如乙公司）做一個流轉環節，然后再以協議價格銷售給甲公司。則其所繳稅款將有所變化，具體做法：第一環節，以200萬元的價格將土地銷售給乙公司； 第二環節，由乙公司以300萬元的價格將土地銷售給甲公司，不考慮其他小額稅費?；I劃前后應繳稅費如表5所示：

通過以上的計算和分析可以看出，雖然通過籌劃增加了一道納稅環節，但是并沒有增加銷售不動產和轉讓無形資產的營業稅負擔（低于買價出售外），籌劃前后營業稅及附加合計都是12萬元。但是，土地增值稅的實際負擔明顯降低，企業所得稅也比籌劃前下降了，只是稍微做了一次轉換便使企業的整體稅負降低了16.7萬元。

二、股權轉讓法

舉例：假設由企業甲開發某大廈，欲將該大廈轉讓給企業乙，但轉讓的過程中不但需要按5%的稅率繳納營業稅，還需繳納土地增值稅。為此，企業甲成立了一個全資子公司丙，并由企業丙擁有大廈，因為丙企業的投資主體和甲一樣，所以根據國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知，此行為屬于企業分立，可免契稅和土地增值稅。待大廈建成后，將該大廈的全部股權轉讓給企業乙。在該過程中，由于法律上企業丙僅僅變更了股東，公司名稱未變更，納稅主體的地位沒有改變，該大廈的產權也仍然屬于企業丙，產權沒有發生變化，契稅、土地增值稅可免。因此，企業甲僅就轉讓收益繳納所得稅，從而成功地規避了營業稅和土地增值稅。雖然企業甲失去了對企業丙的控股權，但這正是成立企業丙的目的所在。對于企業乙來說，以企業乙的名義進行經營與以自己的名義進行經營并沒有實質的區別。而且，由于企業甲可將一部分省下的營業稅、土地增值稅和契稅款轉移給企業乙，企業乙也會樂于接受這種方式。

三、合作建房籌劃法

所謂合作建房，就是指一方提供資金，一方提供土地使用權，兩方共同建造房屋的行為。根據《營業稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發[1995]156號）的規定，合作建房有兩種方式，即純粹“以物易物”方式和成立“合營企業”方式。兩種方式中又因為具體情況的不同產生不同的納稅義務，納稅人可以利用這些規定中的差異進行稅務籌劃。

假設有甲乙兩企業，乙是房地產開發商，甲擁有土地使用權，乙擁有資金，則它們可以通過合作建房的方式進行交易?，F兩企業約定，房屋建好后雙方均分房屋。房屋完工后，經有關部門評估，該建筑物價值5000萬元，于是，兩企業各分得2500萬元的房屋。根據我國營業稅法的規定，甲企業通過轉讓土地使用權獲得了一部分房屋，其性質為轉讓無形資產，應該繳納營業稅為2500萬元×5%=125萬元和一定的土地增值稅。但是，若甲企業與乙企業合伙成立合營企業，甲企業以土地使用權入股，乙企業以資金入股，雙方合作建房，房屋建成后雙方共擔風險，利潤共享，則由于甲企業以無形資產投資入股，不必繳納營業稅和土地增值稅，節稅125萬元以上。同時，也可推遲開發商繳納土地增值稅的時間，為企業爭的稅費的時間價值。

四、代收費用計入售價

房地產開發企業在銷售不動產時，經常要代其他部門收取一些諸如城建配套費、維修基金等費用。目前，納稅人有兩種收取方式：將代收費用視為房產銷售收入，并入房價向購買方一并收??；或者在房價之外向購買方單獨收取。從土地增值稅的角度分析，兩種方式的稅收待遇是不一樣的。

舉例：某房地產開發公司出售一棟寫字樓，獲得銷售收入3200萬元，并按當地市政府的要求，在售房時代收了180萬元的各項費用。開發該樓盤的支出如下：房地產開發成本為800萬元，支付土地出讓金200萬元，其他允許稅前扣除的項目合計300萬元，不考慮其他小額稅費。代收費用的兩種核算方式給土地增值稅帶來的影響如表8所示。

表二 代收費用的核算方式對土地增值稅的影響 單位：萬元

可見，該公司無論怎樣收取代收費用，其轉讓不動產獲得的增值額都是1700萬元。但是，公司改變收取方式，將代收費用并入房價中一并向對方收取，可減少土地增值稅支出27萬元。因此當增值額不變而增值率又在同一級別時，扣除項目金額越大，應納的土地增值稅額就越小；否則相反。

五、總結

從上文可以看出，盡管土地增值稅是小稅種，但其中還是有不少籌劃技巧的。土地增值稅的累進稅率與所得稅一樣，土地增值稅有四檔稅率，故適當地處于低一檔稅率無疑會有好處。在實際生活中，房地產企業可根據實際情況靈活運用國家的稅收政策。其前提應是在合理和不違法的情況下，合理節稅，減輕稅收負擔，增加稅后利潤，實現企業價值的最大化。

參考文獻

[1]中國年鑒編輯部.中國統計年鑒（2005）.北京：中國統計出版社，2005.

[2]岳樹民，王海勇.我國現行房地產稅制的現狀及問題分析.《揚州大學學報》，2004.第9期：25-26頁.

篇6

【關鍵詞】稅務籌劃；稅收負擔；稅收優惠

一、企業稅務籌劃的歷史背景

稅收籌劃即納稅人在不違反稅收法律、法規的前提下，通過對經營、投資、理財活動的安排等進行事前籌劃，盡可能的減輕稅收負擔，以達到“節稅”或“延長納稅期限”的目的。

早在20世紀30年代，納稅籌劃就已經得到發達資本主義國家社會的關注和法律的認可。在我國納稅籌劃是近幾年被人們所逐漸認識、了解和實踐的。特別是2008年后，中國企業越來越重視企業納稅籌劃。從納稅人角度看，降低稅收負擔是符合納稅人內在需求的。稅收籌劃是法律認可的，規避了違法風險。但是，稅收籌劃又是一個較為復雜的過程，需要對稅收籌劃空間有認識，對籌劃技術有把握。

本文就企業財務資金走向對企業稅務籌劃戰術策略給出建議。

二、企業稅務籌劃的戰術策略

從企業資金的流動方向，綜合考慮稅務籌劃策略有四個方面。

（一）企業籌資過程中的稅務籌劃

企業籌集資金的方式主要通過權益籌資、負債籌資兩種方式完成。權益籌資方式包括發行股票、吸收直接投資、利用留存收益等方式。通過銀行借款、利用商業信用、發行公司債券、融資租賃等方式籌集資金屬于負債籌資方式。雖然兩種籌資方式都可以滿足企業從事生產經營的資金需要。但不同的籌資方式所產生的稅負是不同的。

筆者在企業籌資過程中的稅務籌劃有三點建議：

1.負債籌資方式優于權益籌資方式

在不考慮企業最優資本結構的前提下。企業通過負債籌資方式籌集資金，因負債而產生的利息是可以稅前扣除的。從而可實現降低應納稅額的目的，降低稅收負擔。

2.負債籌資方式中借款利息盡量控制在同期同類金融機構利率水平之內

根據我國《稅法》規定，企業所得稅稅前扣除項目中，只允許扣除借款利息的利率水平是銀行同期同類型貸款利率。如果超過，不可以做稅前扣除。

3.充分利用融資租賃方式籌資

融資租賃是負債籌資的一種重要方式，有著較高的稅務籌劃價值。融資租賃方式籌集資金所得到的固定資產可以計提折舊，計提的折舊起到了減少納稅基數的作用。在減少稅負方面效果顯著。

（二）企業生產過程中的稅務籌劃

企業的生產過程是一個復雜的過程，筆者將其劃分為采購、生產、銷售三個子過程。對每個過程的稅務籌劃策略細化建議。

1.采購環節

在整個采購環節中，有納稅籌劃價值的在于采購對象選擇和結算方式的選擇。

（1）選擇一般納稅人采購貨物

如果采購方為增值稅一般納稅人，那么建議供貨單位選擇增值稅一般納稅人。增值稅一般納稅人在計算增值稅的時候是有進項抵扣一項的。增值稅進項稅額的抵扣是以增值稅專用發票上所注明的稅額為依據的。而增值稅專用發票一般只有增值稅一般納稅人有資格取得。所以增值稅一般納稅人在購貨時選擇增值稅一般納稅人可減低稅負。

（2）選擇有利的貨款結算方式

我國企業結算方式有稅收籌劃價值的有三種：第一，在支付貨款前，先取得發貨方開具的發貨票；第二，選擇托收承付及委托收款的方式結算；第三，選擇賒購或者分期付款的方式結算。這三種方式可以適當降低稅負，及拖長納稅時間。

2.生產環節

在生產環節，存貨的計價方法和固定資產的折舊方法都會影響到企業最終的當年所得稅水平。

（1）合理選用存貨計價方法

我國會計準則對存貨的計價，可以采用先進先出法、加權平均法和個別計價法等進行核算。不同的方法會造成核算出的材料成本有差異，從而影響當期的利潤和企業所得稅應納稅所得額。

（2）選擇合理有效的固定資產折舊方法

我國會計準則規定，企業可以合理選擇固定資產折舊方式。雖然從固定資產全部使用期間來看，采取不同折舊方式折舊總額相同。但具體到各個年份來看，加速折舊法使企業的應計提折舊額在固定資產使用前期計提較多而后期計提較少，從而使企業利潤總額前期相對較少而后期相對較多，最終使得企業前期應繳所得稅額較少而后期較多，可以達到為企業前期抵稅的效果。因此，企業采用加速折舊法對企業更為有利。但是新《企業所得稅法》規定，只有按照直線法計算的折舊費用才允許稅前扣除，其他方式計提折舊企業需要進行納稅調整。對此，企業應根據具體情況進行分析，選擇合理有效的折舊方法，符合新稅法的要求，同時也能達到為企業抵稅的目的。

3.銷售環節

我國稅法規定，貨物銷售額和折扣在同一張發票上分別列示的，可以按照折扣后的銷售額征收增值稅。否則，按照沒有扣除之前的銷售額征收增值稅。

（三）企業在投資過程中的稅務籌劃

企業投資組織形式、投資地域、投資方向都會影響企業最終稅負的多少。以下筆者將從這三個方面闡述。

1.投資組織形式

獨資企業、合伙企業、有限責任公司及股份公司是我國企業投資的四種形式?？傮w來說，獨資企業的稅款一般采用定期定額征收，實際所承擔的額稅收負擔較低。合伙企業不征收企業所得稅而征收個人所得稅。有限責任公司和股份有限公司依照“企業所得稅法”繳納企業所得稅。

企業成立子公司和分公司的選擇上，建議在企業成立之初可以先考慮設立分公司。因為分公司不具備法人資格，雖然不能享受稅收優惠政策，但是可以將其發生的虧損計入總公司，可以沖減利潤，達到減少所得稅的目的。當公司開始盈利以后，可將分公司改為子公司，子公司作為獨立法人，可以享受稅收優惠政策進行稅收籌劃。

2.投資地區地域

國家為了調節地區間經濟，對偏遠地區、沿海經濟特區等不同的地區制定了不同的稅收優惠政策。企業可以根據國家政策，選擇稅負水平較低的地區進行投資。

3.投資行業項目選擇

財政的資源配置只能要求了稅收在行業上面調整資源配置。所以國家對需要扶持的行業、新興行業給予了稅收優惠政策。最常見的是稅率差別和減免稅的政策。如，我國企業所得稅基本稅率為25%。但對于高新技術產業實行15%的優惠稅率。在增值稅上面也實行了即征即退的政策。故而，選擇稅率較低的行業進行投資可以有效達到節稅目的。

企業中的閑置資金的投資項目走向也會影響稅收負擔。我國稅法規定，購買國債取得的利息收入屬于免稅收入。而對于投資企業債券和直接對外投資都需要就所得收入繳納所得稅。需要企業在投資時充分考慮資金結構的合理性的同時選擇稅負低甚至是免稅的投資項目。

（四）企業兼并、收購中的稅務籌劃

一般來說，企業可以通過兼并或者收購有累計虧損的公司達到沖減利潤，減稅節稅的目的。收購方式的選擇也是具有稅務籌劃價值的。

1.現金收購

現金收購是最常見的兼并收購形勢?，F金收購使得被收購企業的所有者權益發生了轉移。被收購企業的股東需要對股權轉讓所取得的收益納稅。這樣一來，就會導致企業收購成本的增加。所以，筆者建議在現今收購形勢下，可以選擇分期付款方式完成兼并收購。這樣一來可以將轉讓股權所得需要納的稅分期繳納，緩解了被收購企業股東的稅收負擔。

2.股票收購

我國稅法規定，合并企業支付給被合并企業或者其股東的收購價款中，除合并企業股權以外的現金、有價證券以及其他資產不高于所支付股權票面價值20%的，被合并企業不缺人全部資產的轉讓所得或者損失，不計算繳納所得稅。

三、總結

從當前我國稅務籌劃的實際情況看，納稅人在進行稅務籌劃過程中都普遍認為，只要進行稅務籌劃就可以減輕納稅負擔，增加自身收益，而很少考慮籌劃的風險。其實，稅務籌劃作為一種計劃決策方法，具有主觀性、征納雙方認定的差異性等問題，本身也是有風險的。

提高我國財務人員對稅務籌劃的認識，增強稅務籌劃技能，完善稅務籌劃法律環境，是當下需要并行解決的問題。

參考文獻：

[1]楊煥玲.企業稅收籌劃與財務管理的相關性分析[J].中國管理信息化,2009,6.

[2]潘瀅.溫州民營企業財務管理存在的問題及對策[J].商場現代化,2009,12.

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人們通常將納稅籌劃與偷稅的區別概括為：偷稅是違“法”的，而納稅籌劃應當是合“法”的，這里的“法”特指稅收法律法規。然而筆者認為，納稅籌劃方案不僅不能有悖于國家的稅收法律法規，與其他相關法律法規也不能產生沖突，否則這樣的方案就不具備實務中的有效性和可操作性。下面我們先從一個例子說起。

一、案例甲公司是一家大型環保設備生產企業，乙公司欠甲公司貨款3000萬元，現乙公司近乎資不抵債，甲公司為了收回欠款，同意乙公司用一批舊設備（環保設備）償還該項債務。設備原價3500萬元，賬面價值2700萬元，經初步評估該固定資產市價約2900萬元。不過，甲公司預計難以將該二手設備出售變現。甲公司打算先進行債務重組，取得乙公司的抵債資產，然后再將這筆抵債資產作價2900萬元與丙公司合資組建丁公司，我們將其稱為方案一。甲公司財務部門測算了有關各方的稅負：1、債務人――乙公司（1）屬于企業固定資產目錄所列貨物；（2）企業按固定資產管理，并確已使用過的貨物；（3）銷售價格不超過其原值的貨物。而乙公司用于償債的設備顯然符合這三個條件，所以乙公司處置該舊設備應繳納的增值稅為零。所得稅方面，依據《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）規定：債務人以非現金資產清償債務的，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理。因此，在本項業務中，乙公司一方面產生視同銷售所得為：2900-2700=200（萬元），另一方面還產生債務重組所得為：3000-2900=100（萬元），合計產生300萬元的應納稅所得額（由于該300萬元在會計核算中被記入“資本公積”，故需作納稅調增）。2、債權人――甲公司通過上述分析，甲公司認為本企業的增值稅稅負較重，故向專業人士尋求納稅籌劃方案。有人提出這樣的稅收籌劃思路，我們稱之為方案二：首先由乙公司直接以該舊設備作價出資，與丙公司合資組建丁公司，設備作價2900萬元，然后再由甲公司與乙公司簽訂債務重組協議，乙公司用擁有的丁公司的股權2900萬元抵償甲公債務3000萬元。在此方案下，有關各方的稅負為：1、債務人――乙公司乙公司的稅負要分投資和抵債兩步計算。第一步：以舊設備對外投資，取得股權。其應繳增值稅為零，依據同方案一。依據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]288號）規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，“應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失?！彼?，乙公司在對丁公司投資時，一方面要確認視同銷售所得為：2900-2700=200（萬元），另一方面，應將長期股權投資的計稅成本確認為2900萬元。由此可見，方案二中乙公司的稅負與方案一相同。2、債權人――甲公司縱觀方案二，它運用了納稅籌劃中的一個常規方法：規避不必要的納稅環節，并且整個稅負計算過程均有現行稅法支持，似乎既達到了與方案一相同的經濟活動結果，又達到了節稅的目的。然而，我們只要認真思考一下就會發現，上述籌劃建議沒有法律上的可行性。因為方案二的要點在于由乙公司先用公允價值為2900萬元的設備向丁公司投資，而按《公司法》規定：除國務院規定的投資公司和控股公司外，公司對外投資額不得超過本公司凈資產的50%.現乙公司已瀕臨資不抵債，如何能進行高額的對外投資？既然該方案不可行，我們必須設計新的方案。在此之前，先要考慮下列問題：乙公司擬用于抵償的舊設備是否已被抵押擔保？乙公司是否有自主支配、處置該資產的權利？乙公司是否存在著欠稅？因為我國《稅收征收管理法》規定：稅收優先于無擔保債權。在上述問題都不存在的情況下，我們尋找新的方案。首先需要思考的是：在方案一里，甲公司取得的舊設備系按評估價一進一出，這個過程中并不存在真正意義上的增加值，從增值稅的基本原理上分析是不應產生應繳增值稅的，之所以會產生前述稅負，完全是因為作為存貨流轉處理時只有銷項稅額而無進項稅額抵扣所致。找到問題的關鍵所在后，我們再設計方案三：仍然先由乙公司用該批舊設備償還債務，乙公司稅負不變。不過，甲公司取得抵債資產時不是作為存貨入賬，而是作為取得已使用過的固定資產入賬，并建立卡片賬，從而符合288號文規定的第一項條件。之后，甲公司并不立即以該設備對外投資，而是采購相關原材料，配備生產技戌人員，用該設備試生產環保產品（這并不會超越甲公司的營業范圍），生產期間相應計提折舊，這樣便符合了288號文規定的第二項條件。在約半年以后，待條件成熟，甲公司再以該設備出資與丙公司合資成立丁公司；投資作價不高于取得時的計稅成本，即使之符合288號文規定的第三項條件。由于甲公司凈資產額較高，該投資行為發生后投資余額遠低于凈資產的50%.在上述三項條件均符合后，甲公司便無需就投資設備繳納增值稅了。

二、相關問題思考通過上述案例，筆者認為我們應對納稅籌劃作進一步思考：1、納稅籌劃的方案固然不能違反稅收法律法規，但僅有這一點是不夠的，必須考慮是否符合其他相關法律法規。稅務機關與納稅人之間的權利義務關系是一種稅收法律關系，而稅收法律關系的產生、存在、變更與消滅是由稅收法律事實來決定的，這種事實便是納稅人的經營活動行為。我們進行納稅籌劃以期改變和減輕納稅人的稅負時，往往需要調整或改變納稅人的經營活動行為，并產生新的方案，對于新的行為方案，如果不考慮它是否符合相關各方面的法律規范，單純地、孤立地在稅法的范疇內轉圈子，這樣的節稅方案很可能要淪為“鏡中花、水中月”。2、納稅籌劃應評估實施新方案時履行法定程序的直接成本和風險代價。納稅籌劃不能是靜態的紙上談兵，也不能只言“得”而不顧“失”。例如，有人從稅收籌劃的角度為一外資房地產公司設計了一連串的重組方案-先分立，后抵押融資，再股權轉讓，最終進行實際的房地產開發等。眾所周知，企業重組會涉及復雜的法定程序和手續，諸如股東（大）會決議、向社會公告、結清欠稅、債權擔保、財務審計、資產評估、驗資、工商注冊登記、稅務登記等，外資企業分立還需報有關部門批準，履行這些程序和手續不但要發生大量直接成本，而且由于時間較長，還可能對企業日常經營活動和商業形象產生影響，企業更要面臨市場變動的風險，這些動態因素是在設計方案時必須加以考慮的。3、跨國間的納稅籌劃還應考慮其他國家和地區的相關法律規定。以轉讓定價籌劃為例，它不僅要分析比較不同國家或地區間稅制上的差異，還要綜合這些國家或地區在一般商法、金融、外匯管理等方面的規定。由此也可以得出結論：納稅籌劃是一項綜合性的理財活動，需要多個門類的知識，面對那些將納稅籌劃視為探囊取物的商業宣傳，納稅人應謹慎處之。方案一至方案三看納稅籌劃應綜合考慮因素飛雪

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關鍵詞：商業地產、開發、涉稅籌劃

中圖分類號：D922.22文獻標識碼： A 文章編號：

我們公司是來自一家歐洲血統的商業地產開發商，開發的項目類型既有可出售的SOHO公寓、酒店式公寓、豪華式公寓，又有超強國際一線品牌入駐的商業廣場。鑒于工作過程中遇到的稅收籌劃點，結合我們商業地產項目的實際情況，現將幾方面的稅收籌劃點在此學習探討。

商業地產中房產稅的籌劃技巧

我國《中華人民共和國房產稅暫行條例》（以下簡稱《房產稅暫行條例》）規定，房產稅的納稅義務人是房屋的產權所有人，征稅范圍為城市、縣城、建制鎮和工礦區；計稅依據是房產的計稅價值或房產的租金收入；稅率分別為1.2％和12％。按照房產計稅價值征稅的，稱為從價計征?！斗慨a稅暫行條例》規定，房產稅依照房產原值一次減征10％～30％的余值計算繳納。所謂房產原值是指納稅人按照會計制度規定，在賬簿“固定資產”科目中記載的房屋造價，它包括與房屋不可分割的各種附屬的配套設施。由此可知，合理地減少原值是減少房產稅的關鍵。

1、在與商戶租賃合同簽訂過程中，應注意將用于商場店面租賃的部分與用于存放貨品的倉庫分別簽訂〈房屋租賃合同〉和〈倉儲保管合同〉。

2、在與大型主力店商戶簽訂租賃合同時，應考慮將租金中所含的物業費單獨與成立的所屬物業管理公司簽訂〈物業服務合同〉。

以上兩個技巧都是從簽訂合同的類型來考慮的，因為〈倉儲保管合同〉和〈物業服務合同〉都不需要按照租金繳納12%的房產稅，只繳納5%的營業稅。這樣可以為企業稅減少房產稅的稅負，合理避稅。

3、關于附屬設備的確定。

在房產稅中，財稅地字[1987]第003號文《關于房地產稅和車船使用稅及各業務問題的解釋與規定》第二條規定：“屬于房屋附屬設備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起，電燈網、照明線從進線盒算起”，這條規定是很含糊的，為納稅籌劃提供了一個空間。

對于中央空調，我國房地產稅規定，如中央空調設備已計算在房產原值之中，則房產原值應包括中央空調設備；如中央空調設備作單項固定資產入賬，單獨核算并提取折舊，則房地產原值不應包括中央空調設備。這說明，在建房時，完全可以將中央空調作為固定資產單獨核算，不計入房地產原值中，從而減少房產稅。

作為與房屋不可分割的各種附屬設備如：中央空調、暖氣、衛生、通風、照明、煤氣等設備，蒸汽、壓縮空氣、石油給水排水等管道和電力、電訊、電纜導線等各種管線，以及電梯、升降機、過道、曬臺等，無論是否計入固定資產，都應作為應稅

房產原值，征收房產稅。

4.關于公共設施的確定

項目建設時，除了筑建廠房、辦公用房外，還包括水塔、變電塔、停車場、露天涼亭、游泳池、噴泉設施等建筑物。對于這些公共設施，如果也算入房產原值的話，則企業將面臨很重的房產稅。其實，按我國稅法規定，房產是指以房屋形態表現的財產；房屋是指有屋結構，可供人們在其中生產、工作、居住或儲藏物資的場所，不包括獨立于房屋之外的建筑物，如廠區圍墻、水塔、變電塔、停車場、露天涼亭、游泳池、噴泉設施等。因此，企業應該把停車場、游泳池等都建成露天的，并且把這些獨立建筑物的造價同廠房、辦公用房的造價分開，在會計賬簿中單獨記載，則這部分建筑物的造價不計入房產原值，不繳納房產稅。

二、商業地產中營業稅的籌劃技巧

1、在與國際一線品牌的優質商戶簽訂房屋租賃合同時，可考慮變租賃合同為投資聯營合同，以商場投資入股，按利潤抽成。 [2002]191號〈關于股權轉讓有關營業稅問題的通知〉中規定：以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅，對股權轉讓不征收營業稅。這樣以優質客戶良好的銷售渠道和客源取得的利潤分成來替代租金收入，合理地為企業節省了5.6%的營業稅及附加。

2、代收費用的稅務處理。房地產開發企業在收取銷售房款時，往往會存在代相關政府部門收取費用的情況，代收費用在滿足一定條件的情況下可不繳納營業稅。

〈營業稅暫行條例實施細則〉第十三條規定，價外費用不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：

（1）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；

（2）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；

（3）所收款項全額上繳財政。

由此可見，盡管〈營業稅暫行條例實施細則〉中規定，房地產企業的價外費用包括：“補貼、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、罰金”等。均應按照規定繳納營業稅，但如果同時符合上述三個條件的是不需要繳納營業稅的。

三、商業地產中土地增值稅的籌劃技巧

1.代建房屋的籌劃點。若房地產企業在開發之初就能確定最終用戶，符合代建房的條件，其收入可按“服務業――業”稅目繳營業稅，而避免開發后銷售繳納土地增值稅；同時，若企業不符合代建房條件，不論雙方如何簽定協議，也不論其財務會計帳務如何核算，應全額按“銷售不動產”稅目繳納營業稅。如：全部結算收入為1000萬元，代建手續費330萬元，不符合“代建房”要求則應納營業稅1000×50%=50萬元：若符合則應納營業稅330×5% =16.5萬元。2.合作建房的籌劃點。稅法規定，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，再按規定征收。企業應用足用好這一優惠政策。3.隨著裝修費在房款中所占比重逐年遞增，若企業與購房者簽定合同時稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產公司事先設立一家裝修公司，同時與客戶簽定兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用交納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負。4.我們的外資地產公司，為了提高開發產品的質量、品質與檔次，與很多的國際化團隊合作，支付境外勞務費，包括工程設計費、項目交通、標識、內裝、照明、景觀、綠色認證、可持續發展、幕墻、機電等咨詢費。這些境外咨詢和設計勞務在支付時，不論勞務是否發生在境內，都由我公司代扣代繳這一部分的企業所得稅、營業稅及附加，代繳的稅款，如果我們與境外公司簽訂的是含稅價的合同，就可以計入開發成本中，在計算土地增值稅時按扣除項目進行抵扣，可以使企業少納土地增值稅。由于我公司這部分代扣代繳的稅額較大，在利用這一稅收籌劃技巧時，給公司節省了很大一塊土地增值稅的稅收。綜上所述，稅收籌劃的目標不僅僅是降低企業某一稅種或者整體的稅收負擔，還在于提高企業的稅收凈利潤以及企業價值的穩定增長。房地產銷售活動的金額大，涉及面廣，處理也較為復雜，房地產企業一定要結合自身的條件和外部的銷售環境合理開展稅收籌劃。而且稅收籌劃作為企業的一項經營管理活動，不僅要耗費成本，也存在一定的風險性。房地產企業在進行稅收籌劃時，事先要進行必要的成本收益分析，并注意風險的防范與控制，進行綜合性的考慮。只有這樣，才能夠充分發揮稅收籌劃的作用。

參考文獻：

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改變性質,享受優惠

改變不動產置換方式,利用股權轉讓改變應稅營業額性質。

風神公司與華業公司簽訂房產置換協議,風神公司將自建2幢價值1600萬元的辦公樓及800萬元現金,與華業公司置換其自建價值2400萬元的職工宿舍樓,風神公司應繳納銷售不動產營業稅及附加=(1600×5%)×(1+7%+3%)=88萬元;華業公司應繳納銷售不動產營業稅及附加=(2400×5%)×(1+7%+3%)=132萬元。

依據財稅(2002)191號規定,以無形資產、不動產投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不征收營業稅,并對股權轉讓不征收營業稅。因此,可制定納稅籌劃方案:風神公司與華業公司簽訂投資協議,風神公司將辦公樓作價1600萬元與800萬元現金合計2400萬元投資到華業公司,暫時成為華業公司股東,并在協議中注明參與接受投資方華業公司利潤分配,共同承擔投資風險,同時辦理辦公樓過戶手續,待華業公司辦理完工商變更手續后風神公司將2400萬元股份全部轉讓給華業公司原股東,風神公司可免繳營業稅及附加88萬元。

采用同樣方法,華業公司與風神公司簽訂投資協議,華業公司將職工宿舍作價2400萬元投資到風神公司,暫時成為風神公司股東,并在協議中注明參與接受投資方風神公司利潤分配,共同承擔投資風險,同時辦理職工宿舍樓過戶手續,待風神公司辦理完工商變更手續后華業公司將2400萬元股份全部轉讓給風神公司原股東,華業公司可免繳營業稅及附加132萬元。經過上述籌劃,雙方公司均享受免繳營業稅及附加。

改變承包合同簽訂方式,利用管理費合同改變應稅營業額性質。

華新賓館將其所屬的鳳凰飯店出租,該飯店的房產原值為400萬元。華新賓館職工李華以年租金40萬元獲得3年的承租權。雙方簽訂租賃合同,李華在財務上獨立核算,享有獨立的生產經營權,并單獨領取營業執照,辦理稅務登記證,每年上交租金40萬元,針對出租飯店這項業務,華新賓館每年應繳納營業稅及附加=(40×5%)×(1+7%+3%)=2.20萬元,應繳納出租飯店房產稅=(40×12%)=4.80萬元,合計繳納稅款7萬元。

依據《營業稅暫行條例實施細則》第11條規定,單位以承包、承租、掛靠方式經營的,承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)發生應稅行為,承包人以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的,以發包人為納稅人,否則以承包人為納稅人。另根據《營業稅暫行條例實施細則》第10條規定,負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位,但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。

根據上述文件規定,如果承包者或承租者未領取任何類型的營業執照,且不辦理稅務登記證,而作為企業的內設機構來處理,這樣企業向其提供各種資產所收取的各種名目的價款,均屬于企業內部分配行為,不屬于租賃行為。華新賓館可進行如下籌劃:與李華簽訂上交管理費合同,把原來每年上交租金40萬元改為上交管理費40萬元,同時李華不辦理獨立營業執照及稅務登記證,這樣一來,鳳凰飯店可視作華新賓館的內設機構,即仍以華新賓館的名義對外經營鳳凰飯店,則華新賓館收取李華房屋租金部分的房產稅、營業稅及其附加就可以免除,只負擔房產原值部分的房產稅(此時房產稅也以“管理費”形式上交給賓館),這樣,華新賓館每年只需按房產原值繳納房產稅3.36萬元[400×(1-30%)×1.2%],共可少繳納稅款3.64萬元。

調整合同,分解營業額

簽訂勞務合同,改變應稅增值稅收入性質。

太華商場為增值稅一般納稅人,適用增值稅稅率為17%,本年向貨物供應商收取與銷售額掛鉤管理費收入合計500萬元。應繳納增值稅及附加=(500/1.17×17%)×(1+7%+3%)=79.91萬元。

依據國稅發【2004】第136號規定,商業企業向供貨方收取的部分收入,按以下原則征收增值稅或營業稅:1.對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系,且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入,例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等,不屬于平銷返利,不沖減當期增值稅進項稅金,應按營業稅的適用稅目稅率征收營業稅。2.對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數量計算)的各種返還收入,均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金,不征收營業稅。

可制定納稅籌劃方案如下:太華商場與貨物供應商簽訂貨物裝卸勞務合同,規定太華商場為貨物供應商按貨物供應量提供貨物裝卸勞務服務,收取貨物供應商貨物裝卸上架費500萬元。由于貨物裝卸上架費與商品銷售量、銷售額無必然聯系,只與貨物供應量有關,且商場提供了裝卸勞務,則貨物裝卸上架費500萬元不視為平銷返利,可按營業稅的適用稅率征收營業稅,太華商場應繳納營業稅及附加=(500×3%)×(1+7%+3%)=16.50萬元。經籌劃減少稅收支出63.41萬元。

改變設備提供方式,分解應稅營業額。

豐收公司與利新公司簽訂了一份生產線安裝合同,合同約定,豐收公司為利新公司安裝一條生產線,安裝合同總價為4000萬元,由豐收公司代利新公司購買安裝用機器設備,價款為3500萬元,安裝勞務費為500萬元,安裝生產線完工驗收合格后利新公司一次性支付合同總價款4000萬元給豐收公司。豐收公司應繳納營業稅及附加=(4000×3%)×(1+7%+3%)=132萬元。

對于以上案例進行納稅籌劃,關鍵思路為將豐收公司代利新公司購買安裝用機器設備3500萬元從安裝工程產值中剔除,降低豐收公司營業額,只就安裝勞務費500萬元繳納營業稅及附加?？刹捎弥匦潞炗啺惭b合同辦法,合同內容改為:安裝用機器設備由利新公司提供,安裝生產線完工驗收合格后利新公司一次性支付安裝勞務費500萬元給豐收公司。按此合同,豐收公司應繳納營業稅及附加=(500×3%)×(1+7%+3%)=16.50萬元,納稅籌劃后減少營業稅及附加支出115.50萬元。

計算稅負平衡點進行籌劃

企業在兼營不同稅種非應稅勞務時,應分別核算非應稅勞務的銷售額,分別核算繳納營業稅,不分別核算繳納增值稅,因營業稅與增值稅計算依據和適用稅率差別較大,導致企業稅負差別較大,通過計算可抵扣進項稅額與非應稅勞務銷售額的比率,可找出兼營非應稅勞務中營業稅與增值稅的稅負平衡點,然后根據稅負平衡點進行兼營非應稅勞務核算形式的籌劃,可起到降低企業稅負的目的。

兼營非應稅勞務中增值稅與營業稅的稅負平衡公式為:非應稅勞務銷售額/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率-可抵扣進項稅額=非應稅勞務銷售額×營業稅稅率

稅負平衡點為:可抵扣進項稅額/非應稅勞務銷售額=增值稅稅率/(1+增值稅稅率)-營業稅稅率,具體計算如右表所示:

根據表中稅負平衡公式可看出:

1.當非應稅勞務部分可抵扣進項稅額占非應稅勞務銷售額比率等于稅負平衡點時,非應稅勞務部分繳納的增值稅與營業稅相等;企業可分開核算,也可不分開核算;

2.當非應稅勞務部分可抵扣進項稅額占非應稅勞務銷售額比率大于稅負平衡點時,非應稅勞務部分繳納的增值稅小于營業稅,企業應選擇不分開核算,非應稅勞務部分以繳納增值稅為好;

3.當非應稅勞務部分可抵扣進項稅額占非應稅勞務銷售額比率小于稅負平衡點時,非應稅勞務部分繳納的增值稅大于營業稅,企業應選擇分開核算,非應稅勞務部分以繳納營業稅為好。

現舉例說明測算稅負平衡點公式方法:

麗星公司本年銷售建筑材料不含稅收入為100萬元,銷售建筑材料允許抵扣進項稅額13.60萬元,另取得裝飾勞務工程款20萬元,裝飾業務用材料允許抵扣進項稅額1.36萬元。該案例中非應稅勞務部分可抵扣進項稅額占銷售額比率=1.36/20=6.8%,小于稅負平衡點11.53%,企業應選擇分開核算,非應稅勞務部分以繳納營業稅為好。具體測算如下:

(1)采用不分開核算,應繳納增值稅及附加=[100×17%-13.60+20/(1+17%)×17%-1.36]×(1+7%+3%)=5.44萬元;(2)采用分開核算,應繳納的增值稅及附加=[100×17%-13.60]×(1+7%+3%)=3.74萬元,應繳納的營業稅及附加=(20×3%)×(1+7%+3%)=0.66萬元,應繳納稅金合計4.40萬元,比不分開核算形式減少稅金1.04萬元。

上例中,裝飾業務用材料允許抵扣進項稅額改為2.38萬元,該案例中非應稅勞務部分可抵扣進項稅額占銷售額比率=2.38/20=11.90%,大于稅負平衡點11.53%,企業應選擇不分開核算,非應稅勞務部分以繳納增值稅為好。具體測算如下:

(1)采用不分開核算,應繳納的增值稅及附加=[100×17%-13.60+20/(1+17%)×17%-2.38]×(1+7%+3%)=4.32萬元;

(2)采用分開形式核算,應繳納的增值稅及附加=[100×17%-13.60]×(1+7%+3%)=3.74萬元,應繳納的營業稅及附加=(20×3%)×(1+7%+3%)=0.66萬元,應繳納稅金合計4.40萬元,比不分開核算形式增加稅金0.08萬元。

篇10

推進煤炭企業兼并重組工作，是國家經濟社會發展的重大戰略，也是推進煤炭企業轉型、安全、和諧發展的重大舉措。從2008年影響全國的山西省煤炭資源整合開始，內蒙、陜西等重點產煤省區通過資源整合關閉落后小煤礦來大力提高煤炭產業集中度，開始了新一輪全國范圍內的煤炭資源整合，至此，煤炭企業兼并重組成為煤炭領域中的主流，同時兼并重組所涉及的交易金額都比較大，涉及稅種比較多。因此，兼并重組無疑是企業風險最大的事項，而稅務風險是兼并重組的“高發點”。所以在整合過程中涉及的稅收問題是非常值得關注的。目前很多企業關注到了企業的生產、安全、經營、投融資、財務等各種風險，但是對“培育大型煤炭企業集團”的大背景下的資源整合、兼并重組和對外收購涉稅風險關注度遠遠不夠，因此，開展對當前煤炭企業兼并重組中所涉及的稅收政策、稅務處理和涉稅風險進行系統的識別、歸納和分析，對眾多擬兼并重組的企業在規避資本運作中的稅務風險具有非常重要的意義。

1 煤炭企業兼并重組的含義和形式

煤炭企業的兼并重組，是指煤炭集團企業采取各種收購方式有償接收其他中小煤礦企業的產權，使被兼并企業失去法人資格的經濟行為。兼并重組的形式一般分為：企業并購、協議轉讓、聯合重組、控股參股，其中非國有與國有之間可采用資產評估作價入賬的方式，資金支付辦法有被兼并企業將資源、資產評估入股或直接轉讓采礦權兩種。

2 煤炭企業兼并重組的動因

煤炭企業兼并重組的并購動因是通過整合煤炭資源，旨在促使煤炭企業資本運作實現資源互補和優化配置，實現企業利潤最大化的目的，增強企業的核心競爭能力。一般包括以下幾方面：避稅因素、籌資、企業價值增值、進入資本市場、投機、財務預期效應、追求利潤等。

3 企業在進行并購中的稅收風險

企業并購的帶來的風險很多，追求規模經濟的投資風險，實現多樣化經營風險， 并購過程中稅收風險等風險，這些風險都會影響追求企業利潤的最大化的目標。而稅收風險對企業造成的經濟損失和聲譽損失非常大，因此企業并購前及并購過程中，并購各方應該分析、防范各種可能的涉稅風險。一般來講，企業在進行并購中，存在以下幾方面的稅收風險。

3.1 承擔合并前目標企業重大的涉稅違法行為的風險

如果目標企業存在虛提成本費用、虛提折舊、多攤銷資產、多計可在以后年度彌補的虧損、多計未過期限的稅收優惠額等故意隱瞞、偷逃稅款等情形，無論是采用那種方式并購，如果并購前的企業存在重大的涉稅違法行為，即便并購前未被稅務機關查處，在并購后一經查出，并購后的企業都將承擔巨額的股東權益損失或財產損失，甚至造成并購后企業無形的聲譽損害以致破產的風險?？梢姵袚[形的并前目標企業重大的涉稅違法行為的風險后果是無法估量的。

3.2 合并企業彌補了被合并企業虧損的稅收風險

有不少成熟的企業試圖采用吸收合并虧損企業的方法，達到降低稅負和逃避監管的目的?；谪敹怺2009]59號的規定，合并方要根據嚴格區分一般重組和特殊重組，分清楚只有在特殊重組的合并過程中，被合并虧損企業的虧損也只能在合并企業中限額彌補。如果特殊重組的合并不符合規定帶有反避稅特征，企業不以合理的商業目的只以降低稅負為目的，那么，稅務機關可以將其合并行為認定為一般重組?？梢?，企業要想實現降低稅負和逃避監管的目的進行避稅的行為，而通過吸收合并虧損企業的手段，有可能會吸收合并虧損企業背上沉重的包袱。

3.3 并購重組中的增值稅、營業稅、契稅和企業所得稅的稅收風險

在實際合并、股權收購和資產收購過程中，企業依據國家稅務總局關于納稅人資產重組稅問題的規定在執行中存在多繳或漏繳增值稅、營業稅、契稅和企業所得稅的情況已屢見不鮮。為此合并各方要認真研讀關于兼并重組各項稅收政策的要害，以免承擔過多不必要的稅收風險。

4 煤炭資源整合企業中稅收風險防范和控制的措施

4.1 聘請稅收專家進行并購重組前盡職調查并進行涉稅風險分析

應當事前對被兼并企業稅務合規性進行詳細調查，應當委托專業、權威的稅收專家、稅務律師事務所進行調查，并要求對調查結果進行風險分析，給出合并后稅務管理整合的規劃和設計。

4.2 準確把握和運用相關稅收政策，注意享受稅收優惠政策

在兼并重組過程中，要在發生合并、資產轉讓和股權轉讓時，必須將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給兼并企業；滿足財稅[2009]59號規定的特殊重組必須具備的條件同時將書面資料向當地的稅務機關備案；只有同時符合條件才能享受免增值稅、營業稅。

4.3 煤炭企業兼并重組應做好稅收籌劃

由于煤炭行業性質特殊，稅收負擔很重，當代企業的管理者必須扭轉傳統的重事后算賬忽視事前籌劃、重成本輕稅務的觀念。必須高度重視稅收籌劃，應長期持續地研究兼并重組相關稅收政策，做好稅務籌劃，降低企業負擔，降低兼并重組成本。