民間審計準則范文

導語：如何才能寫好一篇民間審計準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

（一）中德民間審計經濟制度基礎比較

德國的經濟制度是社會市場經濟(SozialeMarktwirtschaft)，即經濟過程基本上是分散的通過市場進行調節，國家只過問有效的競爭；發展經濟既不完全采用自由的市場經濟制度，也不能采取高度的計劃經濟制度，將市場的自由原則與社會公平結合。我國尚處于社會主義初級階段，1992年黨的十四大明確提出建立社會主義市場經濟體制的經濟體制改革目標，2002年黨的十六大明確指出，我國社會主義市場經濟體制已初步確立，計劃經濟向市場經濟順利過渡。兩個國家都是市場經濟，但我國市場經濟強調公有制為主體。

就民間審計的經濟制度基礎而言，德國的社會市場經濟制度強調發揮國家積極作用為德國的民間審計打下了深深的烙印，德國的民間審計目的是為了保護政府管理部門和稅務部門的利益。我國的社會主義市場經濟體制，公有化程度比重比較高，所以民間審計的目標除強調維護國家利益之外，更關注廣大公眾利益。因此我國同德國相比都是在市場經濟基礎之上強調國家干預程度，比如說德國民間審計的監管模式上沒有采用西方的行業自律模式，而是政府監管與行業自律相結合的模式。我國非常類似，民間審計的監管也是是采用政府監管模式。

（二）中德民間審計法律環境比較

德國屬大陸法系國家，以羅馬法為基礎發展起來。羅馬法系一般包括基本原則和細則，形成了一個內容詳細、形式全面比較完整的體系。實行大陸法系的國家政府的共同特征是借助法律手段對經濟生活進行全面干預，整個國家都處于詳盡而完備的法律管制之下，其特點還包括：強調成文法的作用，規章制度盡可能法典化；法典在結構上系統性，條理性邏輯性較強；同時也強調以專家立法為主，法律條文有時深奧難懂。德國的民間審計的發展實質上就是德國民間審計的法律制度的發展，德國的民間審計最主要的根據就是德國的商法和公司法，德國的民間審計準則與德國商法之間存在著密切的聯系，審計準則的某些內容實際上就是商法的有關解釋。其特征是借助法律手段對經濟生活進行全面干預，整個國家都處于詳盡而完備的法律管制之下，因此，遵守了法律也就在一定程度上遵守了獨立審計準則，這也正是德國不強調有關業務審計準則強制性的原因之一。除了完善的法律制度之外，德國的嚴密司法制度和嚴格的執法也是頗具特色的。德國有五種法院，其中的財政法院專門審理財務、稅收方面的經濟訴訟。

我國和德國同屬大陸法系國家，也強調成文法的作用，借助法律對經濟生活進行干預。我國除《審計法》和《中國注冊會計師法》之外，《公司法》和《證券法》對民間審計也有要求。除此之外我國還建立了更為詳盡的審計業務準則。同德國相比，我國的法律制度比較詳盡，但德國的法律制度剛性和權威性更強。德國嚴密的司法和執法制度更是值得我們學習和借鑒的地方。我國在法律制度建設上已經有了較大的發展，但是民間審計的監督作用最重要的原因并不是沒有法律制度去約束，更多的是缺乏對違法行為的打擊力度。

（三）中德民間審計金融環境比較

民間審計所處的金融環境主要體現在兩個方面，其一是銀行制度，其二是資本市場情況。德國的銀行制度非常特別，銀行是獨立經營的企業，實行的是企業化經營，甚至德國聯邦銀行（德國中央銀行）也不例外。聯邦銀行與聯邦政府之間的有著密切的關系，聯邦銀行的董事會的所有成員，均由聯邦政府提名，聯邦總統任命。德國實行全能銀行制度，除經營傳統的銀行業務之外，還經營證券投資，參與企業的投資決策和管理。正因為銀行參與證券業，銀行成為了企業的最大股東。因此德國民間審計的服務對象中銀行占有著主導的地位。

德國的資本市場長期以來處于相對不發達狀態。1996年末，德國的上市公司總數是681家，而同期美國已有8000家，英國是2000多家。資本市場證券結構偏向債券，籌資的工具主要是債券而不是股票直接籌資，導致企業的投票權和控制權非常集中，德國的證券業務也為銀行兼營，不存在信息不對稱問題，因此企業對獨立審計和私人投資利益為導向的民間審計并不感興趣。

我國的銀行制度同德國相比，我國國有銀行同政府之間的關系也很密切，近年來的銀行企業改制也實行企業化經營，但是我國的銀行業務主要還是傳統的資金借貸業務，經營證券投資，參與企業的投資決策和管理較少。因此民間審計的服務對象中權益性投資者占有主導地位，資本市場在我國的發展尚處于半弱勢有效市場狀態，籌資工具中股票籌資超過債券籌資，所以我國民間審計不同于德國的民間審計僅維護銀行業的利益，更多的還是維護廣大投資者的利益。

（四）中德民間審計的會計環境比較

受德國的經濟和法律環境影響，德國的會計模式根據維護誰的利益為分類標志，屬于以公司利益為導向的北歐會計模式。德國會計模式屬“根據稅制和法律”的“以宏觀統一為基礎”的體系。德國的會計主要是保護債權人的利益，這與德國的銀行制度是息息相關的。德國原則上沒有一個統一的會計制度，主要也是遵照穩定而嚴肅的商法。在會計信息的公開上既強調公開披露又注重會計信息的保密和對小型企業會計信息的保護，會計原則上很謹慎，但是又允許企業秘密準備金的存在。會計法律上的剛性和原則性以及會計保護債權人的利益導向，使得德國的民間審計需求相對比較薄弱，民間審計的作用相對也被淡化了。但是在德國由于會計準則和民間審計準則都是依據商法，民間審計準則和會計準則之間的一致性使得民間審計執業更為簡單。

Nobes(1983)的分類主要適用于發達的西方國家，許多新興市場經濟國家的會計，包括東歐和中國沒有被考慮進去，但由于同屬大陸法系，也屬于以“宏觀統一為基礎”的體系，國家在會計的規范化管理中起著重要的作用，會計制度來源于多重法律。我國目前有統一的企業會計制度和企業會計準則，但是準則制度并行的現實缺陷以及其不完善性，會計制度性失真的發生對民間審計的需求很強。另外，我國注冊會計師完成審計需要兩把尺度，審計準則和會計準則，部分審計準則和會計準則之間聯系緊密，一旦會計準則出現廢止或修訂的情況，審計準則也要做相應的出臺和修訂，如我國今年年初新的會計準則體系的出臺同時頒布了新的審計準則體系。相對于德國民間審計準則和會計準則之間的一致性，我國民間審計執業要相對復雜。

二、基于公司治理的中德民間審計比較

德國公司治理結構的特點是非常重視公司內部監控，銀行處于公司治理的核心地位，企業的融資主要來自于直接銀行融資，而不是股票市場。公司的資本負債率較高，股權相對集中。特別是法人之間相互穩定持股，以及銀行對公司的持股和干預，使公司內部的各相關利益主體監控公司成為可能。德國的公司業務執行職能和監督職能相分離，實行的是雙層董事會制度，即董事會和監事會，監事會是公司股東、職工利益的代表機構和監督機構，擁有對公司經理和其他高級管理人員的聘任權與解雇權。監事會是德國公司治理的核心，掌握了中介機構的聘用權，并在監事會建立審計委員會等專門組織實施監督。因此德國的審計機制基于公司治理的角度上講屬于監事會為中心的審計，民間審計主要也是為了監事會的監督發揮作用，對經營者提供的會計信息進行審計鑒證，提供財務審計信息。民間審計提供的服務更多的是為監事會的監督服務，具有內部審計的監督功效，民間審計的需求不是很強。

我國的公司治理結構上同德國有相似點，同樣實行的是二元治理結構，董事會和監事會并存，但我國的審計機制基于公司治理角度，屬于董事會為中心的審計機制。我國的監事會的權力較小，外部民間審計的聘任權在于董事會而非監事會，民間審計的需求相對要強。我國監事會的監督作用弱化，導致外部監督特別是民間審計的壓力大，民間審計作用強于德國民間審計。盡管從地位上民間審計地位得到提高，但是也由于民間審計監督不力，舞弊頻頻的現象，民間審計成為了舞弊行為的替罪羊，陷入了很被動的局面。

三、中德民間審計準則和注冊會計行業管理制度的比較

（一）中德民間審計的審計準則比較

德國民間審計準則由四個部分構成：職業行為規則、進行財務報表審計的準則、財務報表審計的報告準則、表達審計意見準則。現行的《職業行為準則》是由德國的經濟審計師公會制定并的，其他的三個準則由經濟審計師協會頒布而言，相比較而言《職業行為準則》具有較高的權威性和約束力。就總體內容來看，德國的審計準則屬于“三段式”結構，在《職業行為規則》中未提及審計人員的專業勝任能力；在《進行財務報表審計的準則》中，增加了審計目標、審計應確認的內容和審計工作底稿等內容；在《財務報表審計的報告準則》和《表達審計意見準則》中，提出了審計報告的總準則，并要求在報告中提出對公司法律、經濟地位的見解及對資產負債表、損益表的分析和說明，這些都是現行美國的《一般公認審計準則》當中所沒有的。

我國民間審計準則體系的結構合理有序，層次分明。新的注冊會計師執業規范體系也分為三個層次，包括含鑒證業務和非簽證的業務準則、職業道德準則和質量控制準則。而其中的簽證業務準則（含審計準則）也包括三個層次：第一層次的《簽證業務基本準則》、第二層次的審計準則、審閱準則和其他簽證準則獨、第三層次的操作指南。新的準則體系共包括48個準則，其中鑒證業務基本準則1個，審計準則41個，審閱準則1個，其他鑒證業務準則2個，相關服務準則2個，質量控制1個。這些準則將于2007年1月1日正式施行。準則是由代表政府的國家財政部統一頒布，具有較強的權威性和約束力。

我國的民間審計準則從準則體系上比德國的準則體系更為完善，內容涵蓋更為廣泛，準則的權威性和約束力更強。具體內容上均存在著較大的差別。如德國發表審計意見準則規定審計意見只有三種類型，無保留意見、保留意見和拒絕表示意見，而我國的審計意見除此之外還有否定意見。

（二）中德注冊會計師及行業管理的比較

德國從事民間審計的人員包括兩大類:經濟審計師（WP）和宣誓會計師（VBP）。兩者都要求接受審計師公會都監督，在自愿的基礎上加入審計師協會。兩者區別不大，只不過審計對象不同而已，宣誓會計師只可以對小型企業或沒有法人資格對公司進行審計，不能象經濟審計師那樣對大型企業或國際性的公司進行審計。德國民間審計執業可以是會計師事務所，也可以是民間審計人員個人獨立執業。我國的從事民間審計的人員只能是注冊會計師（CPA）,而且執業時只能是會計師事務所對外執業，注冊會計師不能以個人名義獨立執業。

在德國，經濟審計師的職業團體有兩個：一個是經濟審計師公會，另一個是經濟審計師協會。經濟審計師公會是依照《經濟審計師法》成立的，他是一個半官方組織在德國的聯邦經濟事務部的監督下開展工作。經濟審計師協會是一個民間執業團體，與經濟審計師公會不同，公會是一個公法社團，而協會是根據民法組織的，經濟審計師必須參見公會，但參加協會則是自愿的，不過絕大多數的經濟審計師和審計公司都是協會的會員。我國的注冊會計師的職業團體就只有注冊會計師協會，是在財政部領導下的官方組織。

對注冊會計行業的管理，兩國基本上都是采取的政府干預管理體制，即對注冊會計師行業對管理，在充分發揮注冊會計師協會自我管理基礎上，由政府進行較大范圍和程度干預的一種管理模式。在該種管理模式下，由國家制定和頒布專門法律對注冊會計師的地位、資格、會計師事務所的設立以及注冊會計師從事審計的依據、工作規范等作出明確規定，德國1961年頒布的《經濟審計師法》即對經濟審計師資格、審計師事務所的設立、有關業務內容以及對經濟審計師和審計師事務所違規的處罰作了明確規定。德國政府與協會配合密切，政府參與注冊會計師執業規范的制定。德國的經濟審計師執業規范由經濟審計師協會制定，以政府名義。我國的執業準則由國家財政部制定頒布，但執業指南由協會制定頒布。通過政府部門與協會的相互協作，共同制定執業規范并監督其執行，可以較為全面地考慮雙方意愿，協調雙方利益，從而使執行規范既有科學性和指導性，又有權威性和嚴肅性。但是該體制下政府較大范圍和程度的干預導致注冊會計師行業的獨立性受到嚴重影響。這也是我國民間審計近年來備受批評的主要原因，德國實行的官方組織與非官方組織相結合的監督管理模式值得我們借鑒。

德國的經濟審計師的資格獲取要求很高，首先要求有本科學歷，目前有80％的WP擁有管理學位，如果沒有本科學歷則必須被認可的會計師事務所（WP或WPG）工作10年以上或作為為一名VBP或稅務審計人員五年以上的工作時間。另外要求至少三年的實踐經驗，在這三年經驗中至少要有兩年的財務報表審計經驗，包括在地方會計師事務所（WP或WPG）準備審計報告和履行審計服務。德國的注冊會計師考試要求非常嚴格，經濟審計師公會的考試委員會負責WP考試的惟一機構，考試由筆試和口試兩部分，筆試由七個部分組成，每個部分4－6小時，包括以下七部分：企業價值審計和職業規則審計；企業管理和經濟；商法；稅法（2部分）。由此可見德國的經濟審計師考試法律知識要求特別高，為德國的經濟審計師執行審計業務打下的堅實的法律基礎。綜上，在德國要想成為一名合格額WP可能要到35歲左右，德國對審計人員資格取得的嚴格口徑，值得我們學習并借鑒，特別是在實踐要求和法律要求上比較高，綜合素質要求強，為提高民間審計質量提供了堅實的人員基礎。

四、結論及啟示

通過上述的比較，我國的民間審計同德國的民間審計相比，存在著較多的不同，但是又存在著較多的相似點，在我國目前大量學習西方英美國家的同時，有必要將目光投向德國。盡管德國的民間審計由于特殊的經濟法律和金融制度上的特點，民間審計需求不是很強，但是其獨特的要求值得我們學習和借鑒。

1．我國的民間審計的目的是為了維護國家和公眾的利益，因此民間審計的管理上一方面應該繼續加強國家政府的干預，同時加強行業的自律監管。

2．我國民間審計的建設，要加強法律制度的建設，但更為重要的是加強司法的力度，我們缺的不是制度的本身，而是制度的執行和監管。

3．我國在提高民間審計的地位的同時，基于公司治理中的審計機制，應該加強監事會的監督作用，不能使二元的治理結構失去了真正的作用。

4．提高民間審計質量的前提是需要有一支業務素質高的民間審計隊伍，我國的注冊會計師資格的獲取，一方面應強化注冊會計師報考對資格條件，學歷和專業上高要求，另外一方面要特別強調實踐的經驗。

5．審計職業行為應該提高要求，從事民間審計業務的人員，除了要求專業的素質之外，更為重要的是職業道德素養，德國的職業行為準則，甚至對經濟審計師的私人行為作了規定。

6．我國應該一方面對從事民間審計人員的違法行為提高打擊力度，加強監管，另外應該通過制定法律保護民間審計職業人員的執業行為的合法和獨立地位，明確民間審計人員的法律責任。

參考文獻：

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[7]張繼勛．德國民間審計準則的及其評析[J]．審計理論與實踐，2000,（7）

篇2

關鍵詞：國際協調審計準則經濟全球化

作者簡介：

廖良林(1975-)，男，湖南臨湘人，湖南商務職業技術學院講師

一、我國審計準則國際協調的策略選擇――趨同

(一)我國經濟的國際化必然要求審計準則的制定走國際協調的道路改革開放以來，我國對外經貿關系迅猛發展，利用外資規模逐漸擴大，對外投資活動日益頻繁。特別是加入WTO后，我國經濟已進人國際化軌道，注冊會計師執業環境、執業要求發生了巨大變化，客觀上要求我國獨立審計準則面向國際，與國際慣例協調。與此同時，我國確立了建立社會主義市場經濟體制的宏偉目標，市場經濟這一反映經濟發展客觀規律，為世界各國通用的經濟模式在我國迅速發展和逐步完善，從經濟上為我國審計同世界審計的協調提供了現實基礎和客觀可能。參與審計準則的國際協調，實際上是為了我國經濟的發展和改革開放的需要。2000年頒布的《企業會計制度》以及之后修訂的一系列會計審計準則，使我國企業會計報表提供的會計信息和注冊會計師提供的審計信息進一步為資本市場上所接受。一方面提高了投資者的信心，另一方面降低了我國企業在資本市場上的籌資成本，特別是在國際資本市場上的籌資成本。自改革開放以來，我國會計審計準則逐步實現與國際慣例的協調。對于改善我國投資環境，吸引外商投資，促進我國經濟的快速增長發揮了重要的作用。

(二)我國注冊會計師發展的歷史與現狀要求審計準則的制定必須走國際協調的道路注冊會計師是市場經濟發展到一定階段的產物，其發展和完善是市場經濟和產權制度不斷發展和完善的內在要求。在市場經濟發達國家，經過上百年的實踐，民間審計已積累了相當豐富的經驗，有著豐碩的理論研究成果，形成了比較完善的準則體系，許多審計技術方法已成為國際慣例，能夠很好地指導現代審計實踐。我國的注冊會計師在一定程度上，也是依靠政府推動下發展的，而且迄今只有二十多年的歷史。與市場經濟發達國家相比，缺乏實踐經驗，審計理論研究也比較滯后，完全憑自己力量制定和完善反映經濟發展內在要求，符合國際化需要的獨立審計準則尚有困難。正如歷史與現狀都不允許中國的市場經濟發展沿市場經濟發達國家的歷程一樣，我國注冊會計師行業的發展也不能重復發達國家注冊會計師行業的發展歷程，因而必須跨躍式發展。因此，我們單純依靠市場發展的內在要求推動會計市場的發展，再由會計市場的發展產生會計市場主體制定高水準審計準則，而是應該先考慮制定高水準的審計準則，以這些審計準則的規范作用來推動市場主體水平的提高，進一步推動會計市場的加速發展，從而使會計市場對市場經濟的健康發展起到應有的作用。在這種情況下，審計準則要對實踐有一定的超越。因此，在修改制定獨立審計準則時，應當同國際審計準則及發達國家的審計準則相協調借鑒其先進經驗。

(三)我國作為國際會計師聯合會的會員國，獨立審計準則應同國際審計準則相協調國際審計準則作為審計準則國際協調的主要產物，已得到許多國家的認同，這些國家已經或正在將其作為制定民間審計準則的基礎。近年來世界銀行及其他國際組織，力促IFAC更加關注公共利益問題以便代表國際職業界扮演監管角色。1999年IFAC決定取消會員委員會(Memb．ershipCommittee)，成立遵循委員會(ComplianceCommittee)。該委員會的職責是確保所有會員組織履行其會員義務，使國際會計師聯合會實現協調一致的準則，在世界范圍內更快地發展會計職業，為公共利益提供最高質量的服務目標。我國作為IFAC的會員國制定獨立審計準則時，也應與國際審計準則相協調。

(四)我國獨立審計準則制定與實施的實踐證明我國完全可以走國際協調的道路我國已實施的獨立審計準則中已經大量引進國際通行的做法，如注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的態度以應有的職業謹慎執行審計業務。在接受審計委托前，應當對客戶進行充分了解。執行外勤工作之前，應當編制審計計劃。有關審計測試應當以了解和評價內部控制為基礎，發表審計意見應以充分、適當的審計證據為依據等。審計準則實施的結果表明，這些國際通行的做法同樣適合于我國，對于促進我國注冊會計師提高審計質量，增強社會公信力起到了應有的作用?？梢姡覈毩徲嫓蕜t與國際慣例的協調已經成為不容爭論的事實。有學者通過對中外審計準則涵蓋范圍的比較以及國內會計報表的分析，認為中外審計準則之間并不存在根本性的差異。

二、我國審計準則國際協調的時適選擇――存異

(一)市場經濟發育程度對審計準則的影響市場經濟在發達國家已經走過數百年的歷程，市場經濟體系和市場運行機制在這些國家已經相當成熟。而我國市場經濟尚處于發育階段，企業間的交易行為不規范，市場競爭不充分，資本市場起步也比較晚，規模相對較小。而且作為資本市場主體的上市公司的股權結構比較特殊，公司治理結構存在缺陷，出資者缺位，市場化程度不高，有些要素市場也有待進一步發展。社會公眾對市場經濟的發展規律認識不足，適應能力不強。上市公司和投資者尚不成熟，對真實會計信息的有效需求不足，審計報告的真正使用人投資者、債權人、客戶、雇員等對注冊會計師行業及注冊會計師認識不夠，對獨立審計的期望值過高。這些情況無疑都在一定程度上影響注冊會計師事業的發展和獨立審計準則的制定。

(二)社會經濟制度對制定審計準則的影響我國現階段仍然是多種經濟成分并存的所有制體制。對國有企業來講，國家主體是社會管理者與生產資料所有者的雙重身份。與此相適應，很多審計客戶的會計報表尚需滿足政府部門管理的需要。與其他國家相比，我國審計準則將更多地體現這些經濟管理部門的要求，政府部門對審計準則制定的參與程度也相對更高，在我國現階段，也只有這樣才能維護我國獨立審計準則的權威性。

(三)法律環境和社會道德水準對審計準則的影響依法審計是注冊會計師審計的基本要求，良好的法律環境是民間審計系統有效運行的基本保障。完備的法律體系為發達國家審計準則的制定和實施奠定了堅實的基礎，大為促進了這些國家注冊會計師事業的發展。我國，目前法律體系并不健全，相關法律尚需完善。我國的法律體系類似于大陸法系，法律條款規定的內容必須予以遵循。相應地在制定會計審計準則中也要體現涉及國家規定的相關內容，這些勢必影響獨立審計準則的制定和施行，這也是審計準則社會屬性所決定的。在一個普遍缺乏公信力的社會中注冊會計師很難獨善其身，雖然注冊會計師的職業道德要求要這樣做，這也是我國制定獨立審計準則時不得不考慮的。

(四)注冊會計師本身的素質對審計準則的影響國外注冊會計師審計發展已有數百年的歷史，從理論到實務均已形成完整體

系，注冊會計師執業水平相對很高。而我國注冊會計師事業是隨著我國改革開放政策而恢復重建的，注冊會計師的業務素質和執業水平沒有達到發達國家的水平。在國外注冊會計師正在為如何改進計算機審計系統，如何完善制度基礎審計和風險基礎審計，如何通過審計優化社會資源配置，進而提高社會效益而做出各種努力時，我國注冊會計師剛開始接觸現代審計概念，注冊會計師隊伍與發達國家會計師在業務素質和執業水平上的差距，必然要求我國在制定獨立審計準則時只能逐步與國際慣例相協調，而不能全盤照搬。此外，審計準則的國際協調應當與涉外經貿制度，會計市場和會計準則的協調同步進行。我國涉外經貿制度、會計市場和會計準則與國際慣例的全面協調尚待時日，在一定程度上也決定了審計準則不可能在近期內完全與國際慣例協調。

三、我國在審計準則國際協調進程中的基本措施

(一)應盡量采用與國際慣例一致的會計、審計語言描述相似的經濟現象從某種角度看會計、審計皆為商業語言，都包含有特定詞匯作為交流工具?？衫斫庑允瞧浒l揮作用的關鍵。因此，審計國際協調的一個重要方面就是增強會計、審計語言在國際上的一致性和可理解性。雖然我國在許多方面同西方發達國家存在區別，會計、審計語言不可能完全一致，但對于那些基本相似甚至一致的經濟現象，應盡量采用國際上通用的會計、審計術語及表達方式。如對審計準則基本要素的劃分、有關名稱術語的表述應盡量保持與國際做法一致，以增強可理解性，減少不必要的誤解，以便同外界溝通、交流。

(二)審計準則的國際協調應與經濟發展保持同步從審計準則產生和發展的歷史看，是審計發展到一定階段之后社會、經濟、法律和職業發展等因素綜合作用的產物，并隨著生產力的發展而逐步發展和完善。審計準則作為注冊會計師的執業規范必須適應經濟發展的需要。既不能滯后，也不能超前。滯后和超前都會制約經濟的發展。在審計準則協調過程中，我國應該有發展規劃，分層次、有步驟地進行，對目前尚無條件實施的國際慣例，可適當予以了解、研究，以備將來經濟發展到一定程度時采用。對那些陳舊過時不符合我國市場經濟發展需要的方面應堅決予以摒棄；對那些適應我國現實國情，符合我國經濟發展階段的國際慣例應當積極吸收、合理利用，以使我國審計準則既能滿足國際化需要，又能很好地服務于我國經濟特別是資本市場的發展。與已經頒布的國際審計準則ISA相比較，我國的獨立審計準則已經涵蓋了ISA所規范范圍的絕大部分內容，而且還對具有中國特色的業務，如驗資等進行了規范。而國際審計準則已有而我國審計準則尚未規范的內容有關系到計算機信息系統環境的審計準則、有關金融工具的審計準則以及其他少量準則。對于計算機信息系統環境，我國目前只有比較概括的準則對計算機信息系統環境下的審計作了規定，而沒有像國際審計準則這樣詳細的內容。這主要是由于我國目前企業以及會計師事務所的會計、審計及管理軟件的應用程度還不高的現狀下，沒有必要急于制定相應的準則。在我國對金融工具的發展一直持比較保守的態度，并給予比較嚴格的控制，相關的金融工具都比較簡單或者還未建立。因此，目前還沒有制定相應審計準則的要求。隨著經濟金融的發展和計算機網絡的不斷運用，相信類似的審計準則會在我國出現。

(三)審計準則的國際協調必須納入整個社會經濟發展體系審計準則國際協調的目的是使獨立審計準則更加完善和更具有操作性，以規范注冊會計師的執業行為，促進會計信息質量的提高，維護資本市場秩序和社會公眾的利益。然而，注冊會計師行業的發展與諸多因素有關，如我國相當數量的公司在法人治理結構上存在缺陷、股權比較集中、極易發生內部人控制，即由控股股東完全操縱董事會、監事會和管理層。注冊會計師如果與管理層出現分歧時，公司容易發生購買審計意見(OpinionShopping)行為，整個市場對高質量的會計信息尚未形成強烈的內在要求。聘請會計師事務所時，考慮的是誰能以低價快速出具無保留意見審計報告。相當數量的企業存在會計信息弄虛作假，注冊會計師的專業勝任能力不過關，審計準則得不到貫徹落實，甚至經濟利益驅使某些注冊會計師通同作弊。美國的“安然”、“世通”和我國的“銀廣夏”進行財務欺詐就是很典型的例證，美國證券交易委員會前首席會計師特納說，在過去幾年中金融欺詐和隨之而來的公司會計報表修正等行為，已使投資者的損失超過1000億美元。因此，在審計準則國際協調過程中，要使審計準則更好地的發揮作用從而進一步提高獨立審計的質量，就必須將注冊會計師行業納入到整個社會和經濟發展與治理的體系中綜合考慮、全面規劃。在完善公司治理結構，建立現代企業制度的同時，必須加快相關法律制度的建設和進行全社會的誠信教育，進一步提高會計師的執業能力和職業道德水平。目前注冊會計師的審計風險更多的是公司管理層舞弊行為，由此導致注冊會計師的審計失敗越來越多，社會公眾對注冊會計師期望很大，要求注冊會計師在發現公司管理層舞弊行為上發揮更為積極的作用。因此，滿足社會公眾的期望并維護注冊會計師的合法權益就顯得非常重要。要在堅持審計準則，保證審計質量同時，還要加大宣傳力度，讓社會公眾更多地了解注冊會計師的職責，縮小社會公眾與注冊會計師職業界之間的期望差距。

(四)積極創造條件，利用加入會計師地區性組織和國際性組織的機會爭取雙向協調國際化的重要標志是各種國際組織的產生和發展，會計師國際組織的成立及其發展壯大，對促進會計、審計的國際協調，鞏固協調成果發揮了重要作用。若要真正走向國際發揮一個大國處理國際事務的作用，必須積極加入會計師國際組織。一方面，利用這一組織了解不同國家的審計理論審計實務和操作方法，將國外的先進經驗和理論引進中國，以別國之長補己之短。另一方面，通過會計師國際組織把我國的經驗和理論推出去。以改變我國單方面與國際慣例接軌，吸收他國經驗的局面，使我國的審計理論與經驗更大范圍地為他國理解，并在一定程度上為別國接受，推動我國與國際社會的雙向交流和協調，減少我國審計準則協調過程中的變遷成本。亞洲及太平洋地區會計師聯合會(CA-PA)已于1996年接納中國注冊會計師協會為正式會員；1997年中國注冊會計師協會協全票當選為CAPA的理事國，中國注冊會計師協會于1997年加入IFAC成為其正式會員，并同時也成為IASC成員；2001年前國際審計實務委員會在北京召開會議；2002年第16屆世界會計師大會在香港召開，這是第一次在我國領土舉行的世界會計師大會。2003年在北京舉行第16屆亞太會計師聯合會大會研究和探討會計、審計以及資本市場的熱點問題等。由此可見，我國注冊會計師在世界舞臺上已經取得發言的資格，我國在審計準則國際協調進程中已經扮演重要角色。

篇3

【關鍵詞】 真品；平滑；監盤；分析程序；控制測試

中國文化博大精深,每字、每詞和每句（習慣用語）都有其豐富的內涵、講究的用法和特定用途。但是，縱觀注冊會計師審計準則，卻存在著若干用詞不當、語句生硬和牽強的描述之處。

一、真品和平滑

新注冊會計師審計準則――財務報表審計中對舞弊的考慮――第二十四條規定：審計工作中通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，而且可能無法發現文件記錄中某些條款已發生變動。但在審計過程中，注冊會計師應當考慮作為審計證據的信息的可靠性，并考慮與生成和維護這些信息相關的控制的有效性。除非存在相反的理由，注冊會計師通常認為文件記錄是真品。但如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，注冊會計師應當作出進一步的調查，包括直接向第三方詢證或考慮利用專家的工作以評價文件紀錄的真偽。

綜上大致意思如下：注冊會計師不負鑒定文件記錄真偽的責任，但應考慮和關注作為審計證據的信息的可靠性及與生成和維護這些信息相關控制的有效性。如有理由相信文件記錄有弄虛作假的可能，注冊會計師應采用詢證或聘請專家協作查證，如無充分理由懷疑文件記錄的虛假，則可認為文件記錄是真實的。

顯而易見，在舞弊的考慮準則中，既有應予刪除之處，也有應予精簡語句和推敲用詞之點。如“注冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家”，說得倒是沒錯，但在此處恐怕普通財會人中沒有幾人能解其味。注冊會計師不但不是鑒定文件記錄真偽的專家，也不是治假打假方面的專家。什么是“真品”？漢語中，有“真品”與“贗品”之分，也有“珍品”與“庸品”之別，一般用于對字畫或文物的鑒定和評價，如系原創或原制，則稱之為“真品”，如屬仿作或仿制則稱之為“贗品”；如是上乘之作則為“珍品”，如為“粗制濫造”則為“庸品”。難道被審計單位的文件記錄也有“真品”與“贗品”之分，難道會計資料也有“珍品”與“庸品”之別？

另外，該準則第六十三條規定：注冊會計師應當考慮管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準備，從而使收益在兩個或多個會計期間內得以平滑，或達到某特定收益水平。稍有中文功底且具財會知識的人均可看出：該準則用六十三個字，分兩句半話表達了兩個信息：“管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準備” 和“使收益在兩個或多個會計期間內得以平滑，或達到某特定收益水平?！贝吮硎霾豢芍^不精煉，問題是兩句話都存在令人費解之處：一是“管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準備”，這里，人們不禁會問，是允許會計估計，還是限制會計估計？如果是限制會計估計，那么“作出會計估計時是否同時高估或低估所有準備”這句話則沒什么不妥，但會計實務中是允許企業進行會計估計的。很顯然，“允許的”與“禁止的”是不能用“同時”連在一起的。二是“使收益在兩個或多個會計期間內得以平滑，或達到某特定收益水平”。此處“平滑”為何意？漢語中“平而光滑為平滑”，一般是形容物質表面的平展度和光澤度，看來，準則中“平滑”一詞的應用實在是有不當之意。雖然可能在日后的準則釋義中會對“平滑”一詞有較為通暢的解釋，但筆者認為，明明在漢語中有眾所周知的、不必釋義的表達上述意思的財會俗語或專用名詞，就毋須“挖空心思”地擇詞或擇句以表達準則要求，否則，就會使人產生“恰當貼切不足，牽強滑稽有余”的感覺。通過上述分析，財務報表審計中對舞弊的考慮――第六十三條規定可以改作“注冊會計師應當考慮管理層有無利用會計估計高估或低估所有準備的情況，從而達到調節各會計期間收益水平的目的”。

二、注冊會計師審計基本準則與職業道德基本準則的關系

從我國注冊會計師審計準則構成來看，職業道德基本準則和獨立審計基本準則均屬注冊會計師審計準則的重要內容，二者既有區別也有聯系，正如注冊會計師審計準則釋義中所形容的：它們是“鳥之雙翼，車之雙輪，相輔相成，缺一不可”的關系。但是，筆者認為，職業道德就是職業道德，而不能稱作什么職業道德準則。因為，職業道德是一定社會調整特定行業的人與人之間和個人與社會之間關系行為規范的總和，它是一種公共觀念或社會共識；而職業準則是指約束特定行業從業人員在提供特定服務時的尺度。二者主要區別在于：前者是對行業行為所作的泛泛的和籠統的規范，后者則是對行業行為作出具體的、詳盡的尺度。有違前者，一般不會承擔任何具體責任，頂多會遭受社會輿論譴責，但如違后者，或承擔行政責任，或承擔民事責任，后果嚴重的則需要承擔刑事責任。例如，“救死扶傷，治病救人”是醫務工作者職業道德的核心內容，實際工作中，可能會因為患者經濟上的問題，延誤醫治而導致患者病情加重，甚至死亡，那么醫務工作者及其所在醫院一般只會承擔社會輿論譴責的責任，但如果醫務工作者有違醫療操作規程或操作準則，導致如上后果，有關醫務工作者及其所在醫院則肯定要承擔相應的“有形”責任，即民事、刑事或行政責任。所以說，注冊會計師職業道德和注冊會計師審計準則是兩個不同的、獨立的和完整的社會科學名詞，二者豈能混為一談？

三、控制測試和實質性程序

不論是現行的注冊會計師審計準則，還是即將實施的新注冊會計師審計準則，出現頻率最多的就是控制、測試和程序三個名詞。新的注冊會計師審計準則對所謂控制測試和實質性程序的“描述”也就是現行注冊會計師審計準則內符合性測試和實質性測試，內容變化無幾，僅是換換名稱而已。

何謂控制測試或符合性測試?何謂實質性程序或實質性測試?依筆者理解及參照審計實務運作，前者是指注冊會計師在正式審查交易、賬戶及財務報表之前，應首先對被審單位的內部控制制度進行了解、審閱、詢問、描述、審查和評價，目的旨在根據被審單位內部控制制度的健全性、適用性和有效性，確定隨后交易、賬戶及財務報表審查的重點、范圍和應用的審計手續；而后者則是指注冊會計師對被審單位會計資料及其與之相關的財產物資進行的審查。由此可見，控制測試或符合性測試也罷，實質性程序或實質性測試也好，充其量不過是注冊會計師對不同審計內容采用不同的審計方法或審計手續而進行的審計。因此，將控制測試或符合性測試稱作內部控制制度審計，除通俗易懂之外，看不出有什么不可，將實質性程序或實質性測試，稱為會計資料及財物審計，除簡明扼要之外，也找不出有什么不妥。想不明白，明明是審計，為什么不是左測試，就是右測試？

四、治理層與管理層

為了規范注冊會計師與被審單位治理層的溝通，新注冊會計師審計準則專門制定了“與治理層溝通”準則，即注冊會計師與被審單位戰略方向以及管理層履行經營管理責任負有監督責任的人員或組織進行溝通。對民間審計而言,制定相關“溝通”準則確有必要，既有利于注冊會計師充分了解被審計單位情況、熟悉審計環境及有助于獲得被審單位的配合，也有利于提高審計工作質量，促使民間審計得到社會公眾的高信賴程度。問題是在有關準則里把治理層與管理層分為兩個不同層次的溝通對象是否有此必要？筆者認為，我國上市公司內雖設有內部審計機構、董事會、獨立董事等企業監督組織或人員，他們雖可稱其為治理層，但他們并沒有也不可能有真正意義上的監督職能。對大多數企業來說，治理層就是管理層，或者相反，即使治理層確有行使公司治理之職能，一般也是在管理層的管理下進行的。如此說來，將“治理層”與“管理層”分而溝通還有必要否？

五、分析程序

在新注冊會計師審計準則的每章、每節中，甚至每條準則內都能見到“程序”一詞。正可謂：起程序，終程序，前后中間盡程序；上程序，下程序，說來說去總程序。究竟什么叫程序？《辭?！分袑⒊绦蚪忉尀椤鞍磿r間先后或依次安排的工作步驟”。由此不難看出，新注冊會計師審計準則中的“分析程序”即為分析步驟。但是，新注冊會計師審計準則對分析程序的描述，卻看不出有“程序”的意味，謂之分析內容倒還貼切。因為其核心就是“注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價”。所以說，“分析程序”就是“分析方法”或“分析手續”，而這種“分析方法”或“分析手續”的應用貫穿審計始終，并不是如注冊會計師審計準則所規定的：分析程序可用于這方面或可用于那方面。其實，漢語中程序、手續和方法的含義是不同的，在應用上也是有區別的。程序是指工作步驟；手續是指工作環節；方法則是指工作手段。因此，業內人士可能也會如筆者一樣產生如下疑問：本來就是個簡單易懂的“分析方法或分析手續”，為何非得稱之為“分析程序”？

鑒于以上，筆者認為，為提高注冊會計師的工作質量，注冊會計師審計準則的制定應遵循“古為今用，洋為中用，去粗取精，去偽存真，立足國情，著眼特色”的原則，應在“充分性、完善性、適用性、嚴謹性和可操作性”上下工夫，而不應該將“直譯”的其他國家審計準則或國際審計準則直接為我所用，更不能令人產生“文字作秀”之感。

【參考文獻】

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1、審計署在國家的權威性

澳大利亞是一個法制比較健全的國家，審計地位較高、信譽較強、方法科學、技術先進，在國民經濟運行中發揮著重要作用。審計已得到全社會的認識，具有很高的社會地位，審計工作成為社會經濟發展不可缺少的經濟管理活動之一。在澳大利亞有一句審計格言：“沒有審計，就沒有責任感；沒有責任感就失去控制，如果沒有控制，哪來的權力？只要嚴格認真地對待每件事，再大的問題也可妥善解決?！?/p>

（1）1901年，澳大利亞聯邦議會通過了第一部審計法。同年，澳大利亞國家審計署成立，任命了第一位審計長。審計署成立伊始，審計法就確立了審計長的獨立地位。規定審計長任職10年，期間，如因審計長的過失或能力不足，政府無權直接罷免，而必須是每院（參、眾議院）提出相同的議案，政府首腦（總督）才可以罷免審計長。（2）澳大利亞的六個州和兩個地區都設有獨立的審計機關，均稱為審計署，并任有審計長。澳大利亞國家審計署與各州審計署之間是相互獨立的，沒有隸屬關系。國家審計署在各州和地區設有派出機構，負責對國家駐各州和地區行政機關或其他實體進行審計監督。（3）審計署、內部審計和民間審計，三者既各自獨立、自成體系，又相互補充、相互關聯，構建了一張覆蓋整個經濟社會的監督大網。（4）國家審計署的工作包括兩個方面：財務合規性、合法性審計和績效審計。

2、對審計人員要求的嚴格性

澳大利亞國家審計署只有316人，其中306人在總部，10人在悉尼等分支機關。但澳大利亞審計機關注重多渠道、多專業地選拔審計人員，努力改善審計隊伍的知識結構。審計機關要求審計人員具備四種基本技能，既分析研究能力、口頭表達能力、人際交流能力和文字綜合能力。澳大利亞審計署相當重視加強對審計人員進行培訓，采取多層次、多渠道，針對初級、中級、高級審計人員、雇員分別進行培訓，通過單獨辦班，或澳外合作辦班，收到比較好的效果。把先進審計工作方法和經驗匯編成冊發至不同行業、不同部門，分類進行指導。有力促進提高審計水平和質量。

3、審計工作的嚴肅性

（1）注重審計計劃的制定和管理

澳大利亞審計署的審計計劃分為三個層次，一是總體計劃，規定審計署三年內的工作方針、目標和主要工作內容；二是年度計劃，確定財政年度內的具體任務和經費需求；三是操作計劃，制定具體的審計工作計劃。澳大利亞審計署每年在制定年度審計計劃之前，首先要向最大服務對象――議會征求意見；其次要掌握第二服務對象――公眾想了解什么；第三要搜集被審計單位情況。

政府年度審計計劃的編制除包括審計的數量、目標、審計內容外，還包括審計經費預算。審計經費預算來源于每個具體項目成本費用的總和。每個具體項目的成本費用又是根據項目要達到預期的目標所需的工作量計算所得的。政府年度審計計劃要向議會報告。

政府審計的操作計劃，即每個審計項目的具體計劃，由審計長批準。具體計劃包括：完成任務的時限、預期目標、審計內容、采用方法、所需成本等。制定計劃前，審計署要派專門的小組深入被審計單位履行以下步驟：一是評估管理階層。因為管理階層的誠實程序對審計質量有很大的影響；二是對被審計單位的行業特點要有所了解；三是對非正常業務要給予關注；四是檢查自己是否有能力對被審計單位進行審計（指審計機關的人員力量和人員素質是否能夠勝任該項任務，是否需要外聘有關專家或技術人員）。最后決定由誰帶隊。

（2）重視內控評審

審計人員在實施審計項目時以評估、審查被審計單位的內部控制制度為基礎，實行七要素調查、測試：一是被審計的經濟活動或工作的性質是什么？二是誰做的？三是什么地方做的？四是怎樣做的？五是為什么這樣做的？六是如何檢驗的？七是花了多少錢、有多少得益？

此外，每一個審計人員都發有規范統一的經濟業務流程內控圖測繪圖板，統一內控測試描述語言。

（3）規范審計查證

審計人員每人備有一臺手提電腦，到被審計單位實施財務審計項目，使用專業軟件，利用電子計算機進行審計，有效地規范了財務審計的程序、范圍、內容和要求。

（4）聘請專家協作

審計人員從獨立性的立場出發、揚長避短，廣泛協作，對諸如特殊存貨的盤點、資產評估，特別投資項目的可行性研究、效益審計等事項，聘請專家鑒定論證，將專家的鑒定結論作為審計意見的基礎，以提高審計結論的說服力，減少或避免審計風險。

（5）重視審計報告

澳大利亞審計強調“報告責任”，按照國際審計準則規范審計報告格式及撰寫審計報告的時間，注意報告措詞，謹慎地指出問題，婉轉地提出建議，充分注重審計風險，全力提高審計報告的工作質量。為出具準確的審計報告，澳大利亞審計署內部還建立了一整套行之有效的審核制度。一是審計人員在完成一個項目后，自己對審計工作底稿對照審計操作指南和審計實施方案的要求，逐環節，逐筆審核，并在規定的測試表格中打勾；二是處長對審計組提交的審計報告對照審計工作底稿審核簽字；三是審計機關負責人最后審核把關。此外，在澳大利亞審計署，每一個部門，每個崗位都有崗位責任制，稱之為“行為準則”，有專職部門負責處理公務人員嚴重違紀事項。公務人員有違紀行為，當事人要受到處罰，包括在一段時間內減薪或解雇，嚴重的訴諸法律。審計準則明確規定了審計人員的行為準則，也就是審計人員的崗位責任制，如果未履行職責，審計人員會受到制裁。澳大利亞審計機關通過制定審計準則和操作指南規范了審計人員行為，加之嚴格的內部審核監督，使審計質量得到了有效的控制。

在澳大利亞，通常審計完一個項目，大約需要十一個月左右的時間。

4、審計報告對企業虧損原因分析的針對性

在澳大利亞，大部分公營企事業單位都是分別根據某些法案而建立的，這些法案規定各單位必須根據財政部長確定的統一格式準備年度財政報告。同時還規定，審計長所作的審計報告必須陳述據審計長認為財政報告是否公正地反映了該單位的財務情況及工作狀態。法案還規定審計長必須檢查和報告每個事業單位的賬務及其它流水細目，同時還要報告審計中發現的任何他認為應該匯報的問題。審計法明文規定審計長必須對公共企事業單位的效益進行審計。審計中，要核查單位在管理財力、物力和人力時對效果性、經濟性以及管理或工作效率性考慮的程度如何。審計報告對企業虧損的原因，既分析客觀亦分析主觀，既分析外部亦分析內部，既分析政策亦分析經營，既分析生產亦分析商品。分析比較全面，針對性強，有助于企業改進管理，提高效率，增加盈利。

5、績效審計的現實性

澳大利亞的績效審計萌芽于20世紀80年代初，90年代初正式提出績效審計概念。目前聯邦審計署績效審計已占到全部審計項目的80％，州審計署在30％左右，平均花費資源和取得成果都接近50％，在社會上的影響遠勝于傳統的財務審計。各內審計機構也在積極探索開展績效審計，項目比重不斷擴大。審計署編制了比較全面的績效審計指南，《審計長法》對績效審計的對象、組織方式、報告征求意見、報告發送范圍等進行了明確規定?？冃徲嬀褪且纬梢环N意見，評價所采取了措施在機構內部達到什么水平，涉及的范圍、功能是否被有效管理和發揮，是否達到一種有效的結果。

績效審計的作用主要幫助管理層找出問題，予以改進、促進管理機制的完善，保證組織正常運作?？冃徲嫷囊话隳Ｊ绞牵鹤龊糜媱?，設計審計程序；收集了解組織規章、制度，如員工手冊（這些是分清責任的重要依據，同時也能給審計人員提供很好的指導方向）；出具審計報告；跟進督促整改。這項審計工作與政府官員、雇員、經理、總裁、廠長的處罰、留任、調離、解雇都有密切關系，所以各階層、各行業對績效評估審計工作很重視。

6、對審計質量控制的科學性

澳大利亞無論是政府審計還是民間審計都已形成了整套完整的審計質量控制體系，包括兩個層次：一是審計準則；二是在審計準則基礎上細劃的審計操作指南。

篇5

內部審計準則包括三個層次：基本準則、具體準則和實務指南?；緶蕜t是內部審計準則的總綱，是制定具體準則和實務指南的依據。具體準則是內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵循的具體規范。除基本準則、具體準則之外的具有可操作性的指導性意見統稱實務指南。

中國內部審計協會一向注重內部審計準則的建設，早在1990年，當時的中國內部審計協會就起草了一份《中國內部審計標準（草案）》（簡稱《標準草案》），并組織翻譯了內部審計師協會（IIA）制定的《內部審計職業實務準則（1993年版）》，這些工作對于我國內部審計的法制化、制度化和規范化都有重要的意義。《標準草案》共計五章，分別是：第一章，內部審計的組織機構；第二章，內部審計人員；第三章，內部審計作業；第四章，內部審計報告；第五章，內部審計質量控制。中國內部審計協會在繼承已有成果的基礎上，制定了新的中國內部審計準則體系（簡稱《新準則》），與《標準草案》相比有以下幾方面的進步：

1.框架結構上的進步。從框架結構上看，《標準草案》的五個章節覆蓋了內部審計的整個過程，并且在第二章內部審計人員中對審計人員的道德品質提出了要求，與內部審計活動技術方面的要求結合在同一個標準中進行規范。而《新準則》則將內部審計人員的職業道德規范獨立出來，專門制定了《內部審計人員職業道德規范》，將對審計人員職業行為的要求與對內部審計活動技術方面的要求區分開來，并且將準則分為基本準則和具體準則?；緶蕜t針對內部審計過程中一些基本性、綱領性進行規范，這些問題屬于內部審計活動中不易發生變化，具有相對穩定性的一些重要問題。對這些重要問題的規范，體現了基本準則在《新準則》中的基礎地位，以及對具體準則的指導作用。而具體準則根據基本準則的精神，針對內部審計過程中各個環節的具體問題進行規范，可以根據內部審計過程中出現的各種新問題，在必要的時候進行修訂或者增加。兩相比較，《新準則》框架結構更為清晰、穩定，更適應我國蓬勃發展的市場的需要；《標準草案》的框架結構較為單薄，且無法針對內部審計發展過程中出現的新問題作出很好的應對，結構上不穩定。

2.上的進步?！稑藴什莅浮饭卜治逭?，覆蓋了內部審計過程中的各個主要環節，但是在對各個環節進行具體規范時，其內容不夠完備，沒有對各環節的重點作出必要的規定。如在《標準草案》的第一章，關于內部審計機構，僅僅強調了獨立性，并沒有就內部審計機構管理中應注意的其他重要問題作出規范；又如第三章，關于內部審計作業，僅就審計計劃、內部控制系統的評價和審計證據作出原則性的規范。與此相比，《新準則》以具體準則的形式對內部審計過程中的各個步驟、各種程序作了詳細的規范。第一批頒布的10個具體準則主要規范的是內部審計活動的基本過程，以后還將陸續新的具體準則，對準則所覆蓋的內容作進一步完善。

3.內部審計定義與核心概念的進步?！稑藴什莅浮穼炔繉徲嫸x為“部門、單位的審計機構和人員對本單位的經濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查和評價的獨立性經濟監督活動”?！缎聹蕜t》將內部審計定義為：“組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現”。《標準草案》關于內部審計的定義把內部審計的對象限定為“單位經濟活動的真實性、合法性、效益性”，它的主要任務是對單位經濟活動進行“查錯防弊”。以1941年IIA的成立為標志，內部審計歷經幾十年的發展，已經從最初的消極防弊，到積極興利，到的價值增值。而內部審計的對象也并不僅僅限于組織的經濟活動，還包括組織的內部控制等內容?！缎聹蕜t》對內部審計所下的定義，正是在認識內部審計的發展狀況、借鑒IIA對內部審計的最新定義、結合我國經濟發展情況和內部審計現狀的情況下作出的，對我國內部審計的進一步發展具有更好的指導意義。

同時，《新準則》結合內部審計的最新成果，始終圍繞著一些核心概念而展開，這一點是《標準草案》所沒有的?！缎聹蕜t》的基本準則和具體準則充分考慮了“風險評估”、“內部控制”、“公司治理”和“成本效益”等現代組織經營管理中的核心概念。這些核心概念使準則既具有理論上的科學性，又具有實務上的先進性，使其成為前后邏輯一致的體系。

（四）在內部審計準則制定過程中，歸納起來，共有11個問題：

1.關于內部審計的定義及職能。內部審計的定義貫穿在基本準則及各項具體準則中，我們提出的內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現?！鄙鲜龆x和傳統的內部審計定義有一定的差別，傳統內部審計定義強調內部審計對財政收支、財務收支及有關經濟活動或者經營管理活動進行檢查和評價。經過多次研討，多數意見認為傳統的內部審計定義帶有較強的政府審計色彩，不適合現代內部審計實務，因此采用此定義。具體而言有以下三點考慮：①內部審計不僅涵蓋財務審計，而且更需要考慮管理審計，因此，內部審計職能不僅要考慮傳統的監督職能，更要強調通過評價而促進經營管理活動效率的提高；②從經營活動和內部控制兩方面來概括內部審計的對象是充分、適當的，這也使內部審計體現出有別于民間審計及政府審計的特點；③借鑒IIA內部審計定義的同時充分考慮我國內部審計實務發展水平，采納IIA1993年實務準則中提出的內部審計的監督評價職能，暫時不采納2001年最新實務準則提出的咨詢職能。

2.關于審計計劃的層次及內容。在《內部審計具體準則第1號——審計計劃》中，采用了年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次的概念，并按風險和審計資源這兩個因素考慮年度審計計劃的制定。關于審計計劃的層次，爭論焦點是：是否需要劃分審計計劃的層次，是否需要將項目審計計劃和審計方案分開考慮，是否需要特別考慮年度審計計劃的制定。經過多次討論，大家認為：①內部審計有不同于民間審計的特點，后者不存在選擇被審計單位的問題。在內部審計工作中，為提高審計效率，必須把有限的審計資源優先到高風險項目上。因此內部審計強調預先對年度的工作進行計劃，而這一計劃要在對各被審計單位進行風險評估的基礎上考慮相應的審計資源的分配，從而確定被審計單位。年度審計計劃是內部審計的一個重要特色。②項目審計計劃和審計方案具有不同的內容，前者是對審計項目實施的全過程所做的綜合安排，后者是對審計項目的審計程序及其時間等所做的詳細安排，因此屬于不同的層次，必須分開。

3.關于內部審計通知書的送達時間?！秲炔繉徲嬀唧w準則第2號——審計通知書》規定內部審計機構應當在實施審計前，向被審計單位送達審計通知書，特殊審計業務可在實施審計時送達。關于審計通知書的爭論主要集中在審計通知書送達的時間上?？紤]到內部審計與政府審計的不同，內部審計是一種自主性更強的活動，因此在該準則中不規定時間，期限由各組織內部審計機構自行規定，這樣更能適應實務并體現靈活性原則。另外，考慮到一些特殊業務審計程序需要突擊執行，因此對這部分業務可以在實施審計時送達通知書，以確保突擊性審計程序的效果。

4.關于審計證據的類型及獲取審計證據時要考慮的因素。在《內部審計具體準則第3號——審計證據》中對審計證據劃分了五種類型：書面、實物、視聽、、口頭及環境證據，關于獲取審計證據時要考慮的因素，大家普遍認為必須把最主要的因素列出來，又要充分考慮成本效益原則的例外情況。最終確定的考慮因素是：抽樣，審計風險水平，成本效益合理程度、重要程度。這些因素基本涵蓋了最主要的問題。

5.關于審計工作底稿的范圍界定及復核問題。在《內部審計具體準則第4號——審計工作底稿》中界定的審計工作底稿是指內部審計人員在審計過程中形成的工作記錄，是聯系審計證據和審計結論的橋梁。討論中主要爭論的問題是工作底稿的范圍到底應界定到什么程度，是采用廣義工作底稿（即包括審計報告在內的一切記錄）還是采用狹義工作底稿（從審計計劃開始到審計報告前的所有記錄）。為了與《內部審計具體準則第7號——審計報告》更好地銜接，最后決定采用狹義的工作底稿。屬于結論類的由審計報告準則來規范，不在本準則中反映。本準則規定了對審計工作底稿的復核，強調分級復核制度的建立，并規定內部審計機構負責人應對審計工作底稿的復核負完全責任?？紤]到不同組織內部審計機構規模的差別，該準則傾向于不具體寫明需要幾級復核，每一級各應承擔什么責任，這樣可以保持其靈活性；另外，如果需要對分級復核進行詳細的規范，可以在后續頒發的實務指南中詳細說明。該準則中的分級復核充分考慮了與計劃準則、證據準則及報告準則等準則的銜接。

6.關于內部控制的構成要素及其審查?！秲炔繉徲嬀唧w準則第5號——內部控制審計》的基本概念“內部控制”采用了國際最新的五要素觀點：內部控制包括控制環境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監督等五個要素。而我國的獨立審計準則采用的是傳統的三要素觀點：控制環境、制度、控制程序。該準則采用五要素觀點能夠從一定程度上促進內部控制實務的進步，因此必須強調其前瞻性和國際慣例接軌。至于可操作性，由于該準則篇幅有限，可以在后續頒發的實務指南中詳細說明相關問題。

7.關于舞弊的定義及舞弊的預防、檢查和報告的出發點。在《內部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》中所稱舞弊是指組織內外人員采用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。并以常規內部審計工作為出發點考慮舞弊的預防、檢查和報告，并不是對專項舞弊審計的規范。本準則在一般原則中強調了“內部審計并非專為檢查舞弊而進行。即使審計人員以應有的職業謹慎執行了必要的審計程序，也不能保證發現所有的舞弊行為”，并在預防、檢查和報告中都依照此出發點來規范常規審計過程中針對舞弊應執行的審計程序。

8.關于審計報告所體現的內部審計特點?！秲炔繉徲嬀唧w準則第7號——審計報告》所稱審計報告，是指內部審計人員根據審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件。討論中的意見主要集中在內部審計報告必須考慮內部審計自身特點，以區別于注冊會計師審計。該準則作了兩點規定：①內部審計報告定義涵蓋期中報告和終結報告?？紤]了為及時采取有效的糾正措施而在審計過程中提交期中報告的現實情況。②內部審計報告的充分體現了內部審計工作的特點。報告內容涵蓋了概況、依據、結論、決定和建議，并在附件中包括了被審計單位的反饋意見。這是符合實務現實的，并具有可操作性。

9.關于后續審計期限的問題。在《內部審計具體準則第8號——后續審計》中對后續審計期限的要求是內部審計機構應在規定的期限內，或與被審計單位約定的期限內執行后續審計。規定的期限指審計報告中要求被審計單位針對審計發現的問題采取糾正措施的期限。后續審計就是為了檢查糾正措施及其效果而實施的審計。另外，如果審計報告中并未對糾正措施的期限進行明確規定，內部審計機構應當與被審計單位約定適當的期限，在此期限內執行后續審計。這樣的規定主要是考慮到內部審計是為組織服務的，在安排后續審計工作時，應盡量減少對被審計單位業務的，因此應當在雙方協商的情況下約定適當的后續審計期限。

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關鍵詞：審計報告 發展 審計意見

一、無保留意見審計報告的發展

1、標準無保留意見審計報告的發展

民間審計最早產生于意大利的合伙企業，但真正有影響的發展卻在英國和美國。1721年，英國會計師查爾斯.斯耐爾對南海公司出具審計報告，一般被認為是近代民間審計最早的由會計師呈送的審計報告。20世紀以前，民間審計報告的發展主要在英國。英國的審計報告主要受公司法的影響。

20世紀初，英國會計師將審計實務引入美國。由于缺乏統一的標準和實務，導致了各種各樣的審計報告的出現，而且會計師經常出具描述性的長式報告。1917年，美國聯邦儲備委員會和美國會計師協會合作了名為“統一會計”的小冊子，其中推薦的審計報告被稱為第一份由權威性指南所推薦的審計報告。盡管它不是一份標準的審計報告，但它是AIA精心考慮的結果，并被當時許多公開出版物所廣泛推薦。

2、加說明段的無保留意見審計報告的發展

依據對現有資料的研究發現，1972年AICPA的SAS No.2 中，已包含對加說明段的無保留意見的規定。SAS No.2規定加說明段的事項有以下幾種情況：（1）依賴其他審計師的意見；（2）同意偏離已頒布的會計準則；（3）強調某一事項。SAS No.2對加說明段事項規定較少，也沒有明確規定加說明段的方式，當時實務界很少采用這種報告，因為它容易被曲解為保留意見的報告。

二、其他意見類型審計報告的發展

早期審計報告對審計意見的區分并不明確，而是將“會計缺陷”、審計程序或其他類似的限制，在審計報告中使用“鑒于”一詞而加以保留，這樣一來對有關問題嚴重程度的判斷就留給了報告使用者。有些報告甚至包括一些審計人員對其所做工作的描述，而沒有明確的表示他對財務報表所承擔的責任。

1939年，審計程序委員會發表的SAP No.1介紹了一種新的意見形式——放棄發表意見。SAP No.1包含以下被許多文獻所廣泛引用的內容，即當注冊會計師認為“例外事項”達到否定其意見的程度，或檢查低于其認為所必要的范圍，則不應該對財務報表是否在符合公認會計準則的基礎上公允反映財務狀況及經營成果發表意見。這種情況下，注冊會計師只能在審計報告中陳述其發現，如果可能，應陳述其不能發表意見的理由。

1954年，美國一般公認審計標準增加了最后一條報告標準，并初步確定了“否定意見”的可能性。經過幾年討論，1961年SAP N0.31對“否定意見”給予了正式的確定。SAP N0.31規定：“當違反一致性要求的會計原則或會計實務變更的影響是重要的，審計人員在其報告中，或者對財務報表發表保留意見，或者對財務報表總體發表否定意見”。1962年，SAP N0.32又從更廣泛的角度對否定意見加以定義，并確定了發表否定意見的標準。另外SAP N0.32還對“除外”和“鑒于”兩種保留意見進行了明確的區分。

三、分片意見

分片意見是指審計報告對財務報表總體拒絕發表意見或持否定意見，而對財務報表某一部分持肯定意見。1947年SAP No.23介紹了一種新的意見類型——拒絕發表意見。由于“拒絕發表意見”對委托人來說是一種災難。為補償委托人對保護第三者利益的需要，1949年審計程序委員會對SAP No.23的一份解釋性文章別提及了分片意見，并將其正式確認為一種審計報告類型。1961年SAP No.31介紹了“否定意見”后，分片意見又與“否定意見”一起使用。直到1971年，SAP No.46開始禁止分片意見與“拒絕發表意見”一起使用，1974年SAS No.2又對分片意見進行了全面禁止。

四、審計報告的國際化進程

國際貿易、國際投資及跨國公司的不斷發展，客觀上要求會計和審計準則趨于協調和統一。審計報告的國際協調就是其中的一項重要內容。對審計報告國際協調作出重大貢獻的主要是國際會計師聯合會下屬的國際審計實務委員會（IAPC）。1983年10月IAPC的《國際審計準則指南第13號》中，對審計報告的基本要素、格式、審計依據及意見的方式和運用的術語等方面進行了規定。1989年和1994年又分別對ISA No.13進行了重新修訂，1994年的修訂主要以1988年美國SAS No.58及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。另外，IAPC發表的與審計報告有關的準則還包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不過IAPC提供的只是一些指導性的原則，而缺少必要的具體規定（如ISA No.13沒有規定發表非無保留意見的各種條件）。

歐盟和證券委員會國際組織（IOSCO）對審計報告的國際協調也作出了一定的貢獻。歐盟通過指令對歐盟各成員國的會計和審計活動產生了影響，其中與審計相關的有第4號和第8號指令。許多歐盟成員國都將第4號指令包括在本國的法律之中。IOSCO主要從證券發行和管理方面加強審計報告國際間的協調，并承認和支持IAPC所做的努力和貢獻。IAPC在制定和修改審計準則時也充分考慮IOSCO的意見和建議。由于IOSCO在國際證券發行和管理方面所處的重要地位，其對國際審計準則的參與和支持在審計報告國際協調方面產生了重要影響。（作者單位：江西陶瓷工藝美術職業技術學院財務處）

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參考文獻：

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注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據獨立審計準則進行了審計，出具了恰當的審計報告，但在審計報告"不干凈"時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為"不干凈"的審計報告)，財務報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因審計范圍受到嚴重限制而出具的拒絕表示意見的審計報告，社會公眾往往這樣認為：審計范圍受到嚴重限制，為什么會受到限制?企業管理層都能對審計的項目進行控制，而注冊會計師在獲取足夠的證據時遭遇到了困難，肯定是企業高管有意隱瞞某些事實，或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據，既然企業高管存在問題，就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是，在"不干凈"的審計報告遭遇到公司的經營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當的審計報告，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的"審計失敗"而導致他們利益受損，應追究注冊會計師的有關責任。

2.內部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境

我們國家現階段審計職業界實行的是制度基礎審計，是一種以審查企業內部控制制度著手的審計方法。根據獨立審計準則，內部控制制度的建立、健全與執行有效性，是被審計單位的會計責任，企業管理當局有責任建立良好的內部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環節審查，目的在于發現控制制度中的薄弱環節并找出問題發生的根源，然后針對這些環節擴大檢查范圍。企業管理當局是內部控制制度的設計者和執行者，那么在管理當局有意制造某些內控制度的假象時，良好的內部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據，注冊會計師往往很難發現管理舞弊。根據獨立審計準則，注冊會計師有責任發現和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊，若沒有發現和披露管理當局的重大舞弊，是注冊會計師的過錯，應承擔過失責任。另外，在實際的工作中，對在審計中發現的管理舞弊，注冊會計師往往不是選擇披露，而是提醒企業有關管理高層改正，而且，審計工作中實際發現的重大管理舞弊與實際發生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當局，特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時，注冊會計師往往是力不從心。

3.公司治理結構中角色重合的困境

所有權與經營權的分離是現代公司治理制度的一大特征，公司的最高權利機關是股東大會，在股東大會的基礎上選舉產生董事會，董事會對股東大會負責，代表股東的利益，董事會聘請企業高層管理人員對企業實施具體的經營管理。企業的所有權屬于股東，企業的經營權則授權給企業管理當局。股東是委托人，公司管理當局是人，股東委托公司管理當局對公司進行經營管理。在審計業務的委托關系中，股東委托審計機構鑒證公司管理當局經營業績，即股東是"委托人"，審計機構是"人"。管理當局與審計機構是獨立的，不存在任何的契約、利益關系，由"人"監督人的過程是可以保證其公正性的。我國現階段的現象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員，公司高管既對公司實施具體的經營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內部人控制現象十分嚴重。董事會成員，企業高管部分成員二合一，使受托進行審計的審計構處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會)委托審計機構對"委托人"(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構在審計過程中很可能迫于"委托人"的壓力而作出妥協，出具欠適當的審計報告，造成了審計失敗。

4.抽樣審計下的5%困境

最初的審計是以詳細審計開始的，隨著社會的發展和審計目標的改變，科學的抽樣審計方法得到了廣泛應用。抽樣是統計學中的重要概念，與統計學界的一個重要魔數——5%有著干絲萬縷的聯系。根據雙尾假設測試(TWOTAILEDHYPOTHESIS——TEST)的統計所得出的結果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%，這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發的100份審計報告中有5份以內的錯誤報告?假如某具有證券業資格的會計師事務所有20家證券業客戶，他們的可容忍審計風險是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告，就造成了審計失敗。在我國現階段，一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在"瓊民源事件"中為"瓊民源"出具審計報告的是中華會計師事務所，在1998年5月1日證監查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重，"暫停證券業務資格6個月"，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結束，并未錯過年報預審。但在1998年度，中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所，最后，僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發1998年的審計報告。

5.獨立性的追求與天生的非獨立性

獨立性也許是獨立審計準則中出現的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代，中國恢復注冊會計師制度，大部分會計師事務所由政府部門創辦，并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協會成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現狀，并不是一朝一夕的事。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業主管部門等通常會利用手中的權力指定企業到所屬的會計師事務所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門的意愿所左右，審計的獨立性受到嚴重破壞。根據中注協1997年底所作的調查，54.7%的回復者反映了他們在審計實務中受到了政府干預，其形式包括指定審計單位或對審計報告的出具進行直接干預等(全中和，"注冊會計師行業相關問題問卷調查分析報告"，《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協會的地位問題。中國注冊會計師協會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性直接影響注冊會計師執業的獨立性。然而目前中注協理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非審計職業界，中注協也一直接受著財政部的領導和管理，中國政府官員認為注冊會計師作為"經濟警察"，僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此，從嚴格意義上講，中注協還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而大大影響了整個注冊會計師職業界獨立性的發揮。(湯云為，2000，關于中國注冊會計師職業發展若干問題的探討。)

6.法律法規的尷尬

我國現階段財務會計法規的情況是:會計準則和財務通則并存。這樣使中國會計人員經常處于進退兩難境地，財務通則從某種程度上來說，是計劃經濟的產物，企業財務是政府財政的附屬物，政府往往規定了企業的各項財務活動。財務通則主要規范的是如壞帳計提、折舊年限和存貨計價方法等事項，并要求企業會計人員必須遵循之。注冊會計師要求對企業財務報告遵循會計準則和其他法規(包括財務通則)的程度發表意見。毫無疑問，這樣經審計的財務報表將會發生偏離。另外，財政部制定會計準則，但會計準則本身亟待完善，雖然我國頒布了不少具體會計準則，并在上市公司中開始執行統一的企業會計制度，但是基本會計準則與具體會計準則之間，各具體會計準則之間，在應用有關會計原則問題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會計準則往往使企業的會計人員無所適從，這也給注冊會計師的審計帶來困難。

獨立審計準則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會計師的執業準則是有中注協負責擬訂，報財政部批準后實施，中注協負責對獨立審計準則進行解釋，那么獨立審計準則是法規還是規章?有人認為《獨立審計準則》不過是民間制定的文本，在法律上沒有引為標準的效力。另外，1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》規定:注冊會計師和會計師事務所、審計師事務所在執業中違反注冊會計師行業管理的法律、法規和規章應予行政處罰的，適用本辦法。行業協會制定的行業管理方面的文件，是否能歸結于法律、法規和規章?

還有，我國企業會計由財政部管理，會計師事務所由中注協管理，上市公司則由證監會監管。財政部頒布會計準則，中注協擬訂注冊會計師執業準則，證監會制定上市公司信息披露約有關規則，“會計準則”，“執業準則”，“信息披露規則”有時并不協調，這也給注冊會計師執業帶來了困難。

7.知識的頻繁更新與會計師事務所的人員結構的兩極分化

我國現在的會計師事務所一般都實行三級復核。嚴格的三級復核將有效地減少審計失敗的概率。一般而言，第三級復核者是會計師事務所的高層主管，一般由會計師事務所的主任會計師承擔。在審計工作底稿的重大問題的把握上，第三級復核者起著關鍵的作用。因此，嚴格的三級復核要求會計師事務所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經驗判斷能力。我國早期的注冊會計師資格是通過考核取得的，年齡普遍偏大?，F在占據會計師事務所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力發展，各種法規制度不斷頒布和修政，知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會計師事務所的第三級復核形同虛設，完全是走走形式而已并不能發揮真正的作用。

8.信息的不對稱與表外信息的關洼

根據獨立審計準則，注冊會計師應充分關注對會計報表有重大影響的表外信息，如《獨立審計準則第8號——違反法規行為》等。在實踐中，公司提供給注冊會計師的主要是與會計報表有關的帳簿、記帳憑證、法規依據與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會計師懷疑企業某一方面，而試圖從企業內部獲得某方面的表外信息證據時，往往會被企業高層主管以企業商業秘密之類的借口回絕。對企業的經營狀況，企業管理層處于完全知情的一方，而注冊會計師并不是如此，因此，企業管理層很容易隱瞞企業表外的諸多事實。

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一、履行注冊會計師職責，明確審計責任

注冊會計師的審計責任是指注冊會計師應按照獨立審計準則要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性。有兩方面的含義：一是注冊會計師應對審計報告的真實性負責。真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、實施的審計程序和應發表的審計意見。二是注冊會計師應對審計報告的合法性負責。合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《獨立審計準則》規定。因此，注冊會計師只要嚴格按獨立審計準則的要求實施審計，按實際審計情況和結果，出具規范的審計報告，證明被審單位會計報表是否合法、公允及會計處理方法是否一致，就盡到了自己的責任，審計質量就是合格的，注冊會計師及其事務所就可以拒絕相關的法律訴訟。正確理解審計責任必須明確以下兩點。

1　公眾的期望與注冊會計師的審計有差距

注冊會計師以維護社會公眾經濟利益為己任，被稱之為“不吃皇糧的經濟警察”，“市場經濟的衛士”。很多社會公眾特別是證券持有者，對注冊會計師審計期望過高，認為既然注冊會計師對會計報表進行了審計就應保證會計報表萬無一失，而不應該存在任何誤導的會計信息。然而，在審計實踐中，由于各種原因，注冊會計師無法保證經過審核的會計報表不存在任何差錯，各國的審計準則也強調注冊會計師的審計只是對會計報表提供合理保證?！蹲詴嫀煪毩徲嫽緶蕜t》第九條明確指出：“注冊會計師的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程序，但不應被認為是對被審單位持續經營能力及其經營效果所做出的承諾”。注冊會計師之所以不能保證其所審的會計報表萬無一失，主要因為現代審計是以評價被審計單位內部控制制度為基礎的抽樣審計，注冊會計師在評價被審計單位內部控制制度的基礎上，抽取一定的樣本進行審查，根據對樣本審查的結果推斷總體的特征，最后對會計報表發表審計意見。很顯然，注冊會計師不能保證未被抽查的會計資料中不存在任何差錯和舞弊，因而也就不能保證會計報表絕對準確、可靠。另外，為評價內部控制制度可信賴程度所執行的符合性測試也存在一定的風險，各國的審計準則都要求注冊會計師在充分了解和評價被審單位內部控制的基礎上，制定實質性測試的審計程序。如果符合性測試的結果表明被審單位的內部控制制度健全有效、可以信賴，注冊會計師就可以減少實質性測試的程序、范圍，提高審計工作的效率，否則，應擴大抽樣的范圍增加實質性測試的工作量。但是，當被審計單位管理人員串通舞弊時，注冊會計師即使運用了標準的審計程序，也很難發現內部控制失效的事實，而錯誤地信賴它以至得出錯誤的審計結論。所以說，社會公眾不能期望注冊會計師的審計能查出被審計單位會計報表中的所有錯報或漏報，也不能因為會計報表中未查出的錯報或漏報就認定注冊會計師應承擔審計責任。

2　審計責任與會計責任是兩種不同性質的責任

明確注冊會計師的審計責任，必須正確認識審計責任與會計責任。即使發生審計失敗時，也不能要求注冊會計師承擔應由被審計單位承擔的會計責任。被審計單位的會計責任與注冊會計師責任是完全不同的兩種責任，二者的聯系表現為會計與審計的聯系。另一方面，二者的法律依據不同：會計責任由《會計法》《企業會計準則》及相關的會計法規規定；而審計責任是由《中華人民共和國注冊會計師法》及相關的審計準則規定。另一方面，二者也存在密不可分的關系。首先，被審計單位是否正確和充分履行會計責任，直接影響注冊會計師的審計責任充分履行的難易程度，進而影響注冊會計師審計責任。當被審計單位的會計責任履行得正確充分，內部控制制度健全，會計報表中的重大差錯少、甚至沒有，注冊會計師只要采用簡單的審計程序，獲取較少的審計證據，就足以使注冊會計師提出正確的審計意見，充分履行審計責任。但如果被審單位的會計責任履行得不充分，內部控制制度存在缺陷，會計報表中錯報或漏報項目多且隱蔽。審計風險就大。注冊會計師必須花費更多的時間和精力，實施更為復雜的審計程序，抽取更多的樣本審計會計報表。由于審計測試及被審計單位內部控制制度的固有限制，報表中的錯報漏報項目就難以查清，也就難以充分發表正確的審計意見，從而使審計報告的真實性、合法性難以得到保證，導致審計責任難以充分履行，從而加重了注冊會計師的審計甚至承擔民事責任的可能。

二、資產負債表日后事項的審計

資產負債表日后事項，也稱期后事項，是指自年度資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的事項。資產負債表日通常指年度資產負債表日，即12月31日結賬日。資產負債表日后事項限定在一個特定的期間內，即資產負債表日后至財務會計報告批準報出日之間發生的事項，它是對資產負債表日存在狀況的一種補充或說明。理解資產負債表日后事項，需注意兩點。

1　資產負債表日后事項涵蓋的期間

資產負債表日后事項涵蓋的期間是資產負債表日后至財務會計報告批準報出日之間。對上市公司而言，在這個期間內涉及幾個日期，包括完成財務會計報告編制日、注冊會計師出具審計報告日、董事會批準財務會計報告可以對外公布日、實際對外公布日等。資產負債表日后事項以報告年度次年的1月1日起，但應以哪個日期為截止日期?通常而言，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。實際對外公布自通常不早于董事會批準財務會計報告對外公布的日期。

2　資產負債表日后事項的內容

資產負債表日后事項包括兩類：一類是對資產負債表日存在的狀況提供進一步證據的事項：一類是資產負債表日后才發生的事項。前者稱為調整事項，后者稱為非調整事項。所謂調整事項，是指由于資產負債表日后獲得新的或進一步的證據，以表明依據資產負債表日存在狀況編制的會計報表已不再具有有用性，應依據新發生的情況對資產負債表日所反映的收入、費用、資產、負債以及所有者權益進行調整。資產負債表日后調整事項的判斷標準為：資產負債表日后獲得新的或進一步的證據，有助于對資產負債表日存在狀況的有關金額作出重新估計，應當作為調整事項，企業應當根據調整事項的判斷標準進行判斷，以確定是否屬于調整事項。所謂非調整事項，是指在資產負債表日該狀況并不存在，而是期后才發生的事項，不涉及資產負債表日存在狀況，但為了對外提供更有用的會計信息，必須以適當的方式披露這類事項。資產負債表日后非調整事項的判斷標準 為：在資產負債表日以后才發生或存在的事項，不影響資產負債表日存在狀況，但如不加以說明，將會影響財務會計報告使用者作出正確估計和決策。

兩類事項的區別在于：調整事項是事項存在于資產負債表日或以前，資產負債表日后提供了證據對以前已存在的事項作出進一步說明：而非調整事項是在資產負債表日尚未存在，但在財務會計報告批準的報出日之前才發生。兩類事項的共同點在于：調整事項和非調整事項都是在資產負債表日后至財務會計報告批準報出日之間存在或發生的，對報告年度的財務會計報告所反映的財務狀況、經營成果都將產生重大影響。對于資產負債表日后事項，注冊會計師采用適當的審計方法進行審計，并發表意見。

三、資產負債表日后事項審計責任

無論調整事項還是非調整事項，注冊會計師在審計時，都要充分關注，采用適當的審計程序進行審計，使得被審計單位的會計報表客觀公允地反映其財務狀況、經營成果和現金流量。但是，對不同時段發現的期后事項，審計責任是不同的。

1　在資產負債表日和審計報告日之間發現的期后事項

注冊會計師還沒有離開被審計單位，對于調整事項，提請被審計單位調整會計報表：對于非調整事項，建議被審計單位在會計報表附注中披露。重要的事項，另外編制補充會計報表，將期后事項作為會計報表期間發生的事實加以說明。如果被審計單位拒不采納，在出具審計報告時，考慮審計意見的類型，視后期事項可能給報表使用人造成的影響，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

2　在審計報告日和會計報表公布日之間獲知的期后事項

注冊會計師外勤工作已經結束，對于這個期間的期后事項，無論哪類事項，應當及時與被審計管理當局討論，必要時，追加實施適當的審計程序，來確定期后事項對會計報表和審計報告的影響程度。

3　在會計報表公布日后發現的期后事項

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自1999年，我國高校開始實行擴大招生政策以來，90%以上的高校已經實現了會計電算化，形成了賬務系統、收費系統和預算控制為核心的綜合會計系統。高校財務工作從傳統手工記賬到會計電算化，對會計核算環境、控制方式、會計的儲存介質與檔案管理、防范錯弊的控制等方面產生了很大影響，也對信息系統安全性、可靠性的審計提出了更高的要求。為了適應高校信息化的環境，必須加快推進高校信息系統審計活動的開展。加強對高校信息系統審計的研究，以提高高校的審計質量、降低審計成本、提高審計效率，對于確保高?？焖?、健康發展是十分必要的。

一、國內外信息系統審計研究現狀的簡要回顧

現代審計的主流是以財務報表審計為代表的對信息的檢驗（謝少敏，2006），對信息系統審計研究的文獻極其有限（劉杰，2010）。國外信息系統審計大致經歷了萌芽、發展、成熟和普及四個時期。無論是在審計規范的研究方面，還是在信息系統審計的實踐方面，國外都優于國內，截止到2010年12月，ISACA已經了16項基本準則、41項審計指南和11項作業程序，為信息系統審計人員開展審計活動提供了指引，形成了較為完善的信息系統審計規范體系。與此同時，早在20世紀50年代，IBM公司就對電子數據環境下的內部審計規則進行了闡述，嘗試著開展信息系統審計實踐活動。國內對于信息系統審計理論與實務的研究起步較晚。中國審計協會為了規范組織審計機構及人員開展信息系統審計活動、保證審計質量，于2008年根據《內部基本審計準則》的精神制定并頒布了《審計具體準則第28號———信息系統審計》。20號審計準則是我國第一個真正意義上的信息系統審計準則，也為我國信息系統審計人員開展信息系統審計活動提供了法律依據。莊明來、吳沁紅、李?。?008）回顧了與信息系統審計相關的規范，發現我國信息系統審計人員開展信息系統審計，主要參考的是ISACA組織頒布的信息系統審計準則和我國審計準則中關于計算機審計的部分，這不適合我國信息化快速發展的現狀，也不適應信息系統審計事業的發展。我國在制定專門的信息系統審計準則應注意準則體系問題、準則制定的方法問題以及信息化相關法規的完善等方面。劉杰（2010）在回顧國外信息系統審計規范的基礎上，以制度經濟學、系統論、控制論等為基礎，提出了我國信息系統審計規范體系的結構，并對我國信息系統審計規范體系的制定問題進行了探討?？梢?，對于信息系統審計的相關問題，國內外學者都進入了深入廣泛的研究，特別是ISACA頒布的準則、指南和作業程序對于國內外信息系統審計人員開展審計活動有著十分重要的借鑒意義。但與此同時，針對高校的信息系統審計開展研究的文獻基本上處于空白狀態，高校信息系統與企業的信息系統審計存在著一定的區別，有鑒于此，本文對高校信息系統審計策略的研究有著十分重要的理論意義和實踐意義。

二、我國高校信息系統審計存在的問題

1．信息系統審計意識落后。經過十多年的信息化發展，高校對會計審計的重點仍然放在財務審計上面，沒有轉變到對信息系統的審計上來。傳統的審計觀點認為，審計應當是對財務會計信息的審計，往往忽視對信息系統的審計。其對信息系統的審計認識尚不到位，甚至對信息系統審計持懷疑的態度。但信息系統的可靠與否，是財務會計信息可靠與否的重要保障，為保證信息系統所產生財務會計信息的真實可靠性，高校審計人員應當轉變意識，認識到信息系統審計的重要性，這樣才能真正保證財務會計信息的真實、可靠。與此同時，在傳統審計思維的帶動下，絕大多數高校對信息系統審計的資金投入力度不夠，這在很大程度上阻礙和制約著信息系統審計的發展。

2．高校信息系統審計人員匱乏。絕大多數高校的審計人員沿用傳統的財務審計手段與方法對信息系統進行審計，對信息系統審計知識的了解基本上處于空白狀態。造成這種局面的因素主要有以下幾個方面：①現有審計人員中有很大一部分人員是由財務人員轉型搞審計的，沒有接受過系統與專業的審計知識教育，且存在著審計人員年齡大、知識結構老化的現象，對于計算機的運用不感興趣。即使是系統學習過審計知識的審計人員也在計算機方面存在著欠缺，對計算機的知識僅僅停留在基礎應用階段，總體水平偏低。②在現有高校的審計人員中對信息系統審計的認識存在著誤解，認為信息系統審計就是運用計算機對高校的財務狀況進行審計，只要實現了審計辦公的信息化就實現了信息系統審計，這種觀點導致了很多高校沒有開發信息系統審計活動，學校的信息系統安全存在著巨大的隱患。因此，高校信息系統審計過程中由于缺乏必要的信息系統審計人員，或者缺乏系統的信息系統審計專業知識培訓，使得高校的信息系統審計活動難以開展，整個信息系統安全性不高。

3．信息的共享程度低，沒有合適的信息系統審計平臺。對高校的信息系統進行審計，需要構建合適的信息系統審計平臺，但到目前為止，絕大多數高校各個系統之間還未實現真正意義上的共享，很多數據還是處于單機版的共享階段，完整的高校信息資源整合系統尚未建立，高校信息系統仍然是一系列的“信息孤島”。當信息系統審計活動涉及多個系統時，信息系統審計人員往往要花費大量的時間處理相關資料。與此同時，在目前的審計軟件市場上，諸如審計之星、審易以及國外ACL等審計軟件，其開發的目的在于輔助傳統的財務審計，而不是針對信息系統審計的，使得信息系統審計活動的開展缺乏必要的審計平臺。因此，高校信息系統審計的開展還有賴于高校信息系統審計平臺的建立。

4．信息系統審計規范缺失。國外在信息系統審計規范方面有一套成熟完善的體系，如ISACA的準則等，同時為整合信息系統審計領域的審計資源，ISACA于2008年4月了ITAF鑒證框架（InformationTechnologyAssuranceFramework）。此外，國際內審協會為了整合適應信息系統審計的需要，對內部審計人員等進行培訓，專門頒布了GAIT和GTAG，其中GTAG頒布的目的在于：①從主管人員的角度解釋信息系統控制；②解釋在整個內部控制系統中信息系統控制的重要性；③描述組織職責和義務，以確保信息系統控制在整個內部控制系統中得到適當處理；④描述固有風險這一概念以及組織的技術管理；⑤描述首席審計執行官所需了解的基本信息系統控制知識，以確保對信息系統控制實施有效的內部審計評估；⑥描述信息系統控制評估過程中由內部審計提供的相關要素。由此，國外為了配合信息系統審計人員開展信息系統審計活動，頒布了一系列的審計規范。與發達國家相比，我國計算機審計準則缺乏操作層次規范，弱化了實際應用性，內容時效滯后，內控制度過于籠統，審計風險評價乏力，所以重構我國計算機審計準則系統應本著系統性、完整性、實用性原則，科學規劃一般準則和具體審計指南。在借鑒國外先進經驗制定計算機審計準則時，應保持中國特色（汪家常，許娟，2003）。經過幾年的探索，我國在信息系統審計實踐領域已經取得了初步成就，但到目前為止，國家頒布的信息系統審計規范除《內部審計具體準則第28號———信息系統審計》之外，尚缺乏一套完整的信息系統審計規范體系，許多審計人員通常都按照ISACA的信息系統審計準則執行信息系統審計活動。但ISACA所頒布的信息系統審計準則畢竟不是根據我國國情制定的，不能完全適應我國的要求，也不能直接指導高校信息系統審計活動的開展。因此，筆者認為，應該盡快頒布一套適合我國國情的信息系統審計規范，以輔助我國高校的信息系統審計活動。

三、我國高校信息系統審計的策略分析

開展信息系統審計活動可以保證高校遵守必要的財經法規，防止國有資產流失，從而提高高校的資金使用效益。因此，為保證高校信息化建設的進程，對高校信息系統的審計已經勢在必行。

（一）高校信息系統審計的總體策略

1．部分信息系統審計項目外包。信息系統審計活動是一項技術性較強的審計活動，目前在許多高校尚缺乏進行信息系統審計的人才，實行信息系統審計外包也是這些高校的必然選擇。而從實踐來看，信息系統審計項目外包，有以下優勢：①將部分信息系統審計項目外包不僅可以提高高校審計的獨立性，而且還有利于解決高?，F有審計人員不足的問題。高校的審計機構隸屬于學校本身，雖然其代表高校實施審計監督的職能，但畢竟是高校內部的機構，與高校各個部門存在著千絲萬縷的聯系，難以從根本上保證其獨立性。如果將部分信息系統審計項目外包，由獨立于高校的審計機構來完成，可以對學校信息系統做一個客觀、公正的評價，防止學校內部機構的人員違反相關法規的行為。②將部分信息系統審計項目外包可以提高高校信息系統審計的質量。民間審計機構在信息系統審計的資源方面優于高校，其掌握了先進的信息系統審計技術與方法，不僅可以彌補高校審計人員不足的現象，也可以提高整個信息系統審計項目的質量。③將部分信息系統審計項目外包也可以起到節約審計費用的作用。當前絕大部分的高校資金并不寬裕，特別相對比較落后的貴州、青海以及云南等西部地區，聘請外部審計參與信息系統審計活動，可以起到審計時間短，審計效果好的功效。這樣相對高校內部審計機構審計而言，可以起到很好的作用。在高校信息系統審計項目是否外包方面，應當取決高校信息系統審計外包所帶來的成本問題，以及高校內部信息系統的機密問題。筆者認為，若高校內部審計人員審計所帶來的成本預算大于將其外包給民間審計機構所帶來的成本預算時，則應當對該信息系統審計項目實施外包，反之，則應當由高校內部的審計機構負責對該信息系統進行審計。在關鍵的信息系統審計項目方面，也應當由高校內部人員進行審計，不應當外包，因為這些信息系統涉及高校的一些機密問題，若將其外包，有可能使部分機密外泄，對高校的聲譽等造成巨大的影響。由此可知，一個信息系統審計項目是否外包，高校的審計機構或相關部門應當對其進行綜合考慮。

2．加快信息系統審計人才的培養。審計歷來發揮著監督的職能。隨著我國高校規模的擴大，以及國家用于高等教育資金支出的增加，審計這種監督職能只能加強，不能削弱，必須定期考核財政用于高等資金支出的績效問題。在高校需要對當前信息系統進行審計的同時，在信息系統審計方面卻存在著審計人員缺乏的難堪境地。為加強信息系統審計人才的培養，高校應從如下幾個方面努力：①為保證高校信息系統審計人才的培養，高校應當給予資金支持。②高校內部審計機構是信息系統審計活動的直接實施者，其信息系統審計行為的成功與否，在很大程度上取決于擁有信息系統審計人員數量以及素質問題，因此，內審機構在發展過程中，應有意識地儲備和培養信息系統審計人員。③轉變現有高校審計人員的觀念。我國高校的現有審計人員觀念落后，缺乏對信息系統審計活動的認識，因此在當前環境下，高校應當加強現有審計人員的觀念轉換工作，使現有審計人員跟上信息時代的潮流。④定期或不定期地對現有審計人員進行培訓，豐富其信息系統審計方面的知識，開展針對高?，F有信息系統的培訓活動，將現有審計人員逐步培養成既具有會計知識素養，又具備豐富信息系統相關知識的復合型人才，這樣才能適應信息系統審計發展的需要。

3．努力建設高校審計信息平臺，實現政府審計機關之間的信息資源共享。金審工程是國家電子政務十二個重點業務系統之一，它為全國各類審計部門、各級審計機構的信息化建設提供了一個良好的平臺，在審計署的《2004年到2007年審計信息化發展規劃》中提到的主要任務是：按照國家電子政務建設的規劃，建成審計專網、審計內網和因特網接入網。而在《2008年到2012年審計信息化發展規劃》中提出進一步建設、完善、推廣審計管理系統、現場審計實施系統，積極探索聯網審計和信息系統審計，建設全國審計機關網絡中心、數據中心，擴展網絡應用，保障信息安全，基本形成服務保障體系和標準規范體系。高校審計部門應該充分利用網絡資源，建立暢通高效的信息資源收集渠道和方式，不斷充實、完善、整理和豐富信息資源，逐步實現與其他高校審計部門、各級政府審計機關之間的信息資源共享。在目前審計軟件比較缺乏的情況下，有條件的高校審計部門可嘗試自己開發系統，根據本校信息化建設的實際情況，注重外部力量與內部力量的結合、審計人員與技術人員的結合，最終建成高校審計管理系統、實施系統。

4．完善信息系統審計規章制度，培養信息系統審計意識。實現信息化后，高校審計的管理模式、工作流程等必將發生變化，原有的管理體制或管理制度等將無法適應新的信息化環境。因此，應該通過開展多形式、多渠道、多層次的計算機技術培訓，輔之以人才引進，建立起一支既精通審計業務，又掌握了計算機技術，能勝任審計信息化、形成梯次分布的新型審計人員隊伍，能結合審計工作需要提出軟件設計需求、能編寫程序、通曉審計業務的信息化審計專家。在隊伍的建設中要突出重點、以點帶面。同時，改革現有審計管理體制，建立、健全各項適應審計信息化環境的規章制度。

5．加快信息系統審計規范體系的建設。信息系統審計規范的制定與完善不僅僅是為滿足高校信息系統審計的需要，也是為滿足我國當前信息系統審計實踐的需要。在信息系統審計規范的制定與完善方面，我國可以借鑒ISACA信息系統審計準則，結合我國的國情，制定出適合當前國情的信息系統審計準則。同時，應當加強同國際信息系統審計界的交流與合作，尤其應加強與信息系統審計界的權威組織———ISACA的合作，積極關注ISACA的網站信息、參與有關的國際研討會，邀請有經驗的相關人士到我國介紹經驗。我國還可到先進國家或地區考察，向國外同行學習等。加強對外交流與合作對推進我國信息系統審計的發展及準則的制定工作有很大的幫助，可以使我們少走彎路，借鑒國外的先進研究成果。此外，在加快我國信息系統審計規范體系建設的前提條件下，相關部門應當組織力量，制定適合我國高校特點的信息系統審計具體規則，以推動高校信息系統審計實踐活動的開展。

（二）高校信息系統審計的具體策略

1．信息系統開發階段的策略。信息系統審計不同于傳統的財務審計，其審計活動的開展應當在信息系統開發階段介入，若不在信息系統開發階段介入，則會增加信息系統審計的成本。在信息系統開發階段，信息系統審計人員可以通過三種方式參與其中：①信息系統審計人員作為用戶參與到信息系統的開發過程中。所有處理業務活動的系統在某方面都會影響系統的最終功能。和所有其他用戶一樣，信息系統審計人員使系統專業人員更加明確用戶所需要的問題。②信息系統審計人員作為開發小組的成員參與到系統開發過程中。③信息系統審計人員以審計師的身份參與系統開發過程中。有些信息系統審計技術要求在系統內部設計中嵌入一些特殊功能，審計人員與這種系統有利害關系，讓其參與到這個過程，更有利于高校信息系統審計活動的開展。

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成為一名合格的內部審計人員，要有一定的從業經驗、扎實的專業技術知識。內部審計人員還要掌握會計和財務管理等專業知識，并且對相關的財務會計制度和法律法規要相當的熟悉。但是在我國企業內部審計在具體工作中還存在很多問題，具體表現在知識結構不合理，即內部審計人員知識結構單一，除了專業知識外，對金融和管理方面的知識較少涉及，這使得內部審計人員在面對當前復雜的經濟環境時不能很好地適應，專業勝任能力不高；很多內部審計人員的職業道德素質不高，缺乏一名內部審計人員應有的客觀和職業審慎態度。

二、內部審計質量控制的標準有待提高

完善的內部審計質量制度和控制標準是內部審計人員工作的準繩，能夠為內部審計工作提供重要保障。我國從1995年，先后頒布實施了《內部審計工作的規定》、《審計署關于內部審計工作的規定》、《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業道德規范》、《內部審計具體準則》。我國內部審計工作從內部審計機構的設立、審計事項及權限、內部審計工作程序和內部審計人員資格和職業道德以及內部審計質量控制等方面做出了相關的規定。但是，我國的內部審計質量控制的標準仍然不健全，還存在著缺陷。與審計的其他兩個方面，國家審計和社會審計相比較，我國的內部審計質量控制方面的標準更是不完善。中國內部審計協會的《內部審計具體準則19號———內部審計質量控制》以及《中國內部審計準則》中《第2306號內部審計具體準則：內部審計質量控制》對內部審計質量控制的具體內容做了規定，但沒有強制力，其中內部審計人員的責任規定得也不明確。許多企業并沒有制定內部審計章程和內部審計質量控制管理辦法，沒有制定規范的內部審計業務流程控制標準，對于違反職業道德和審計準則的內部審計人員也沒有具體的懲罰規定，這種情況非常不利于內部審計工作質量的提高。

三、完善我國內部審計質量控制的對策

（一）完善內部審計機構設置。內部審計機構的設置是否合理對內部審計工作起著非常重要的作用，它的設置應遵循獨立性和權威性的原則。內部審計機構設立的層次在很大程度上決定著內部審計工作實施的質量，由此內部審計機構必須建立在較高層次上，從而保證內部審計工作的執行效率。保證內部審計的獨立性和權威性，是內部審計工作有效進行的基礎。合理的內部審計機構設置的方式應該是由公司的董事會直接領導，使得內部審計機構與別的部門相對級別較高，這樣能從一定程度上保證內部審計工作質量。但在建立內部審計機構時也不能盲目的跟隨，應根據我國企業目前的現狀，借鑒國外內部審計機構設置的經驗，選擇適合企業發展的模式。在保證獨立性與權威性的基礎上，還要保證能對企業的經濟責任、經營行為和各職能部門實行有效的監督，只有這樣才能保證內部審計質量控制順利進行。

（二）提高內部審計人員素質。首先，加強內部審計人員從業資格的管理，從準入門檻方面來確保從業人員的專業素質。要想成為一名合格的內部審計人員，必須具有非常扎實的專業知識，而對專業知識的檢驗，最基本的表現就是在從業資格上。內部審計行業也可以參照民間審計職業中只有取得內注冊會計師資格的人才有資格承擔審計業務的規定。為保證內部審計人員的專業素質，內部審計人員也應進行相關的專業資格考試，只有取得相應資格證書的人員才能允許參與內部審計的相關工作；其次，建立完善的內部審計技術職稱考試，確保內部審計人員的業務和技術水平。在考試內容方面不僅要涉及審計知識，還要涉及會計、財務管理、金融和管理方面的知識，這樣從某些方面能夠促進審計人員對相關知識的學習；再次，加強對內部審計人員的后續教育，不斷地了解內部審計標準、程序和技術等方面的相關法規的更新情況。通過進行后續教育使得內部審計人員的知識不斷地更新，完善內部審計人員的知識結構；最后，也是最重要的是要加強內部審計人員的職業道德建設。建立明確的職業道德規范，并在規范中明確規定違反職業道德規范的要求后所要受到的懲罰。通過培訓等方式，是內部審計人員認識到自己工作的重要性，增加對內部審計人員的職業道德監督的途徑和渠道，在外部規范內部審計人員的行為。