民非企業會計準則范文

導語：如何才能寫好一篇民非企業會計準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關鍵詞】新企業會計準則投資核算

財政部于2006年2月15日正式了39項新會計準則，并規定自2007年1月1日起在上市公司實施，其他企業鼓勵執行。在新頒布的企業會計準則中，變化最顯著的當屬與投資業務相關的會計準則，它對投資重新進行分類，并以新的分類按新的方法進行確認和計量。在新會計準則下，企業要對投資進行核算，需要根據“新準則”重新設計會計科目體系和財務核算辦法，以滿足“新準則”的要求。下面就有關問題略作探討：

一、與投資業務核算相關的新會計準則

新企業會計準則中涉及投資業務的具體準則很多，其中主要的有：《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱“新準則”）。這4項準則將取代2001年修訂的《企業會計準則——投資》（以下簡稱“舊準則”）。

二、新會計準則下“投資業務”的分類及相應的計量

新準則打破了舊準則以短期投資和長期投資為主要分類并分別規定其確認、計量要求的傳統格局，按照國際上通行的標準對投資進行分類，即分為：交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資和長期股權投資。

新準則突出了企業管理當局投資管理的意圖和目的，以及由此產生的對確認、計量和報告的不同要求，并分別各個投資項目提出了初始確認、后續計量以及減值的具體規范，現簡要列示如下表：

項目初始確認后續計量后續計量的利得或損失減值

初始計量交易費用處理支付價款中包含的已宣告發放的現金股利或債券利息

交易性金融資產公允價值計入當期損益計入初始確認金額公允價值當期損益不適用

可供出售金融資產公允價值計入初始確認金額。計入初始確認金額公允價值資本公積(終止時轉回計損益所有者權益轉回計損益

持有至到期投資公允價值計入初始確認金額計入初始確認金額攤余成本當期損益攤余成本一可收回金額

長期股權投資同一控制下的企業合并，以被合并方所有者權益賬面價值的份額進行計量；

非同一控制下的企業合并和非企業合并，以付出資產的公允價值和直接費用進行計量作為應收項目單獨核算以成本法確定當期損益計入損益

以權益法確定沖減成本

三、新會計準則下“投資”業務核算應設置的主要會計科目及其核算內容

（一）新會計準則下“投資”業務核算應設置的主要會計科目

為滿足新會計準則的要求，企業要對投資進行核算，需要根據“新準則”重新設計會計科目體系和財務核算辦法。新會計準則下有關“投資”業務核算設置的一級會計科目主要有“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”、“長期股權投資”四個?！俺钟兄恋狡谕顿Y”科目下設置明細科目：“投資成本”、“溢價”、“折價”、“應計利息”；“長期股權投資”科目在權益法下要設置“投資成本”、“損益調整”、“投資準備”等明細科目進行明細核算。為便于理解應用將新舊會計準則下的會計科目對照列示如下：

新舊科目對照表

新科目舊科目備注

交易性金融資產短期投資

可供出售金融資產短期投資

持有至到期投資

——投資成本

——溢價

——折價

——應計利息

長期債券投資

——債券面值

——債券溢價

——債券折價

——應計利息

——債券費用

長期股權投資

——投資成本

——損益調整

——投資準備

長期股權投資

——投資成本

——損益調整

——投資準備

——股權投資差額新準則下不再產生股權投資差額，對于初始投資成本與可辨認凈資產公允價值份額的差額，負值則計入當期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試。

（二）新準則下有關“投資”會計科目的核算內容

（1）“交易性金融資產”核算符合下列三個條件之一的應劃分為交易性金融資產：持有金融資產或承擔金融負債的目的，主要是為了近期內出售和回購；金融資產或金融負債是企業采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權益工具投資，才能指定為交易性金融資產。

（2）“可供出售金融資產”核算初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產。

（3）“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產，以及企業委托銀行或其他金融機構向其他單位貸出的款項。

（4）“長期股權投資”核算企業持有的采用成本法和權益法核算的長期股權投資。長期股權投資核算采用權益法的，應當分別“投資成本”、“損益調整”、“所有者權益其他變動”進行明細核算。

四、新舊準則下“投資”業務核算的主要差異

（一）新準則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”

舊準則下的“短期投資”，取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關的跌價準備。

新準則將短期投資修改為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”，按照金融工具確認和計量準則的相關原則執行，即①對于“交易性金融資產”，取得時以公允價值計量，期末按照公允價值調整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入損益。②對于“可供出售金融資產”，取得時以歷史成本計量，期末按照公允價值調整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入權益。

（二）新準則將“長期債權投資”修改為“持有至到期投資”

舊準則中“長期債權投資”按照長期債權投資的成本，以每期應計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。

新準則下“長期債權投資”按照金融工具確認和計量準則執行，即根據管理層的持有目的，原來作為長期債權投資的原則上應劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計量。攤余成本指長期債權投資的初始確認金額經下列調整后的結果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發生的減值損失或無法收回的金額。

（三）新舊準則下“長期股權投資”的核算比較

1、初始計量：舊準則下“長期股權投資”按照投出資產的賬面價值和直接費用進行計量。新準則中“長期股權投資”初始投資成本的確定較為復雜，新準則按照企業合并形成的長期股權投資與非企業合并形成的長期股權投資進行分類，企業合并又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認更為客觀、準確。對于同一控制下的企業合并，是按照被合并方所有者權益賬面價值的份額進行計量，初始投資成本與合并方所支付的合并對價之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的,調整留存收益；對于非同一控制下的企業合并和非企業合并，是按照付出資產的公允價值和直接費用進行計量。

2、成本法與權益法:

舊準則規定，投資企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應該采用成本法核算；投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應該采用權益法核算。一般地，根據投資企業的持股比例，當投資企業的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時，采用權益法核算。但判斷投資企業對被投資企業的影響程度，應按實質重于形式的原則，來決定采用何種方法。

新準則擴大了成本法的適用范圍，規定企業對子公司投資，日常會計實務應采用成本法核算，編制合并財務報表時調整為權益法。除企業對子公司投資外，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，也采用成本法核算。

在成本核算法下，舊準則的初始投資成本一般不變動；新準則對非同一控制下的企業合并取得的子公司，應當進一步確認“商譽”或當期損益。

在權益法核算下，舊準則將初始投資成本與所有者權益份額的差額，正值計入股權投資差額，逐年攤銷計入損益，負值直接計入資本公積；新準則下不再產生股權投資差額，對于初始投資成本與可辨認凈資產公允價值份額的差額，負值則計入當期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試。

主要參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部令第33號《企業會計準則(2006年)》

[2]范翠玲：“不同情況下長期股權投資差額的會計處理”，《財會研究》，2006年第6期。

[3]中華人民共和國財政部財會便[2006]30號，《企業會計準則應用指南》（征求意見稿）。

篇2

關鍵詞：固定資產 初始計量 會計 稅務差異

一直以來，會計與稅收之間是相互影響、相互促進、相互借鑒的密切關系。雖然，會計與稅法之間存在著密切聯系，但是，會計、稅法由于所體現的目標存在差異、基本原則不同、服務對象不同從而使得會計與稅收之間的差異凸現出來。同理，在我國《企業會計準則》和《稅法》中，對固定資產的會計處理與稅務處理也存在著明顯的差異。隨著現代企業的不斷發展，固定資產這一生產經營重點重要內容，不論是企業固定資產的構建、使用、處置等都為企業的經濟活動、財務狀況、經營成果等都產生了重要影響。因此，探討固定資產初始計量的會計處理與稅務處理之間的差異、以及對產生的差異的協調，對企業的發展有著重要的意義。

我國新頒布并實施的《企業會計準則》彰顯出我國會計改革的進程與會計法治建設新時期的到來，更體現出在全球經濟一體化的發展進程中，會計制度與國際趨同的大形勢。在新《企業會計準則第4號――固定資產》對企業固定資產的會計處理、信息披露等進行了全面地規范，在我國《企業會計準則》中的地位不言而喻。隨著我國新企業所得稅法的頒布與實施，將規定國內資產的概念進行了詳細規定、明確，特備時對固定資產的折舊費用、計稅依據、后續的稅前抵扣、資產的處置損益等做出了詳細說明，以此保證了我國企業所得稅稅基的準確性、確定性、可驗證性。因此，探討企業固定資產準則與企業所得稅法之間的差異以及產生差異的處理方法等有著重要的理論和實際意義。一方面，研究會計與稅務之間的差異，能夠幫助企業的財務人員掌握企業固定資產準則、企業所得稅法之間存在的差異，并對產生差異的處理方法進行探系統、準確、全面的把握，使企業的會計核算更加精準，為企業依法繳納稅款提供籌劃；另外，研究會計與稅務之間存在的差異，能夠為企業的稅務活動進行事前籌劃，幫助企業能夠在國家稅法規定的范圍內實現稅負的將對，為有效規避、防范納稅風險提供保障，為保證企業的合法權益創造條件。對于稅務工作人員來說，掌握了這些差異能夠幫助他們準確計算出企業的所得稅應納稅額，對企業的應納稅款是否合理、計算是否精確進行及時的監督，特別是為我國企業是否及時申報稅款、是否及時繳納稅款等稅收征管工作奠定基礎。

一、固定資產會計處理與稅務處理產生差異的原因分析

（一）企業會計準則與企業所得稅發的制定目的存在差異

這是導致企業固定資產會計處理和稅務處理產生差異的一個重要原因。會計準則中：進一步規范了現代企業會計的確認、計量、報告等行為，并為企業制定的主要目標提供安全而完整的會計信息質量；然后，企業通過會計報告的形式分別向企業的投資者、債權人等會計信息的使用者提供企業真實的經營狀況。企業所得稅法中：其主要目的就是為了國家的發展取得必要的財政收入，這種財政收入帶有一定的固定性、無償性、強制性特和那個。因此，我國稅收征管的基本原則是公平、方便，企業所得稅法中對會計準則中的規定具有較強的控制性、約束性，并為保證國家財政收入的安全、穩定，保證稅源不流失、保證國家水機不被寢室等奠定基礎。由于稅法所處的地位極為重要，因此，它對國家的宏觀經濟等各方面的利益關系起到了積極地調控作用。

（二）企業會計準則與企業所得稅法的適用范圍存在差異

二者都適用于企業，但是，它們的適用范圍并不相同。企業會計準則中對適用范圍做出了規定：所有設立在中華人民共和國境內的企業、公司。個人獨資、合伙經營的企業也都包含在企業會計準則的適用范圍內。我國企業所得稅法中規定適用范圍主要包括：有限責任公司、股份有限公司、我國企業法與企業法條例中規定成立的其他企業，但是該適用范圍中并不包含個人獨資企業、合伙企業。另外，我國企業所得稅法同樣適用于其他區的收入的非企業組織，例如：基金會、事業單位、外國商會、民辦非企業單位、社會團體、農民合作社等組織。而企業會計準則中主要是針對企業，至于事業單位和民間組織，根據這些組織的不同特性和經濟活動的特點，特意制定了《事業單位會計準則》、《民間非營利組織會計制度》。

（三）企業會計準則與企業所得稅發在規范內容方面存在差異

會計準則、所得稅所遵循的基本原則各不相同，這也就造成它們分別規范的對象各不相同。在企業所得稅法中：主要是為了實現在國家與納稅人之間社會財富的分配，并進一步對征稅雙方的行為進行規范，這一行為具有較強的無償性、固定性、強制性。在企業會計準則中：企業為了向需要會計信息的各方提供真實、完整、科學、規范的會計信息，以此來滿足各界對企業財務狀況及信息的需求，并進一步規范企業的會計核算。

（四）企業會計準則與企業所得稅法在適用原則上存在著差異

隨著市場經濟的發展和全球經濟一體化發展進程的加快，市場經濟發展中存在的各種不確定性逐漸顯現出來。會計準則對這些不確定行的因素會為企業的發展帶來什么樣的風險做出全面的反映，這在一定程度上造成企業會計準則的核算原則更具主觀性。同時，也對企業會計人員的職業判斷能力的提升提出了更高的要求。但是，在企業所得稅法中：主要是為了實現國家的宏觀調控，企業所得稅指定的主要目的保證了國家財政收入的增加。這就使得我國企業所得稅的計稅依據更具有確定性、客觀性、科學性?；仡檿嫹ㄒ幣c稅法的發展歷史，二者的歷史性特征十分明顯。這一顯示出企業所得稅發的核算原則是建立在會計核算原則基礎上的，并對會計原則中的重點內容進行了一定的選擇。這也是造成二者產生差異的原因。例如：在企業所得稅法中需要遵循相關性、權責發生制等原則，這與企業會計準則中所遵循的基本原則存在一定的差異。

（五）會計準則與企業所得稅發發展速度存在著差異

隨著全球經濟一體化發展進程的加快，我國會計制度逐漸實現了與國際會計準則趨同的發展方向和趨勢，再加之社會主義市場經濟的發展，會計準則的發展速度非?？?，特別是新會計準則的頒布與實施，充分體現出我國會計制度向著國際化方向發展的大趨勢，我國會計準則與國際會計準則接軌之間的差距越來越小。這也是另我國會計理論界、企業界深感喜悅的方面。與之不同的是，我國稅法在制定的過程中，思考更多的使國家的宏觀經濟發函的目標。因此，企業所得稅法中更多保留的是適合中國特色的內容和相關規定。

二、固定資產的初始計量會計處理與稅務處理之間的差異分析

（一）外購固定資產的差異分析

我國的新會計準則中對企業在購進固定資產等方面做出了明確規定：例如：企業外購的固定資產的成本中主要包括固定資產的買價、相關的增值稅費、在固定資產可使用狀態前發生的固定資產的裝卸費、安裝費、運輸費服務費等等、在稅法中：企業外購的固定資產的成本也是包括買價、相關稅費、預定發生的其他各項支出等，這是目前我國稅法中關于固定資產的機計稅依據?？梢?，在一般情況下，對于企業外購的固定資產的初始計量中二者的處理基本相同，但是，并不是所有的都是這樣處理，還有兩種情況屬于例外。一種是企業以借款的方式購入的固定資產，另外一種是企業以分期付款的方式購入的固定資產。在第一種購入方式中，對于固定資產的初始計量的入賬價值很可能會由于借款利息資本化方面在會計準則與稅法中存在的差異而產生差異。例如：稅法中明確規定：企業借款利息不能超過同期金融機構的貸款利息，如果超過了，就無法按照相關規定進行抵扣，那么也就產生了一項差異。對于企業以分期付款的方式購入固定資產在新會計準則中規定，其實質屬于融資性質，固定資產的成本以購買價的限制作為基礎來確定。在購入固定資產時，所進行的賬務處理是：借記：固定資產（在建工程），貸記：長期應付款，對于其差額應，借記：未確認融資費用。同時，還應針對固定資產購入時的買價限制按照各期支付的購買價款選擇一種恰當的折現率進行折現后的金額進行確定。而對于企業在各期支付的價款與購買價款的現值之間的擦和，必須符合新會計準則中規定的資本化條件，將其計入固定資產的成本中核算，而對于其他的部分應當在企業的信用期間將其確認為財務費用，并計入當期的損益中進行處理。而在稅法中，計稅基礎主要就是購入固定資產的實際支出，并沒有按現值計價，也不對支付款項進行折現處理。

（二）企業進行非貨幣性資產交換取得的固定資產

企業進行非貨幣性資產交換取得的固定式資產的計量模式主要有公允價值計量模式、賬面成本計量模式兩種方式。如果企業進行的非貨幣性資產交換具有商業是指，并且交換的資產的公允價值真實可靠，那么就應當以公允價值、支付的相關稅費作為固定資產的入賬成本。但是，如果企業交換的固定資產不具有商業實質，或者雖然具有商業實質，但是企業交換的固定資產的公允價值不能進行可靠計量，那么就應當以企業換出資產的賬面價值作為計量基礎。但是，在稅法中對非貨幣性固定資產的交換取得的資產規定：一切都以該項資產的公允價值、支付的相關稅費作為計稅基礎?？梢?，這二者之間的明顯差異主要體現在稅法并沒有對企業交換的固定資產是否具有商業實質做出要求，也未對企業交換的固定資產的公允價值是否真實可靠計量等作為入賬條件。

（三）企業自建取得的固定資產

在企業新會計準則中要求，企業自行建造的固定資產的主要成本包括：由建造該項固定資產的達到預計可使用狀態前發生的必要支出，例如：自建工程構建過程中使用的物資成本、繳納的稅費、人工工資、資本化的幾款費用、應分攤的間接費用。但是，在稅法中對自行建造的固定資產的規定則并不相同，主要包括的是：工程竣工結算前發生的支出都是稅法的計稅依據、計稅基礎。正是由于在這方面基本一致，二者的主要差異就在于“竣工結算前”、“預定可使用狀態”這兩個不同的內涵上。我國稅法中并為對“竣工結算前”的真正內涵進行闡述。這就使得在實際工作中財務人員經常按照新會計準則中的相關規定來進行處理和執行。可見這二者之間的差異較小。在賬務處理上與固定資產外購情況相似。例如：對于企業自行建造的固定資產如果存在借款建造、延期付款建造的情況，那么必定會在借款費用資本化方面的差異而產生差異。再例如：對于企業自建的國定資產如果還存在領用計提跌價、減值準備的存貨、資產，那么稅法和新會計準則中的差異將明顯拉大。產生巨大差異的主要原因是因為在稅法中不認可這些計提的準備。

（四）企業融資租入取得的固定資產

新會計準則中：也融資租賃來的固定資產，自從租賃那日開始承租人應該對租賃的資產公允價值、最低租賃付款額現值二者中的較低者確認為資產的入賬價值。例如：在進行承租談判時、簽訂合同時一定會發生一些費用，如：差旅費、手續費、律師費等。我國稅法中：對于企業融資租入的固定資產應以合同中約定的付款總額、在簽訂合同中發生的相關費用作為計稅依據?？梢姡@二者之間的差異并不大。

總之，由于企業獲得固定資產的方式較多，使用的年限較長，在企業會計準則與企業所得稅法中的相關規定各不相同，內容繁雜，因此，各企業的財務人員、稅務機關的稅務人員必須認真研讀新企業會計準則和相關稅法，熟悉其中的具體規定，以便對自己的工作做出指導，使固定資產的處理更加精準。

參考文獻：

[1]陳興平.新企業所得稅法與固定資產會計準則處理差異分析[J].現代經濟信息，2011

[2]陳淑明.論固定資產新舊準則及稅法規定的差異[J].中國經貿，2011

[3]段容谷.關于固定資產棄置費用會計核算調整建議[J].會計之友，2010

篇3

第一條 為了規范外幣交易的會計處理、外幣財務報表的折算和相關信息的披露，根據《企業會計準則――基本準則》，制定本準則。

第二條 外幣交易，是指以外幣計價或者結算的交易。外幣是企業記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易包括：

（一）買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務；

（二）借入或者借出外幣資金；

（三）其他以外幣計價或者結算的交易。

第三條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）與購建或生產符合資本化條件的資產相關的外幣借款產生的匯兌差額，適用《企業會計準則第17號――借款費用》。

（二）外幣項目的套期，適用《企業會計準則第24號――套期保值》。

（三）現金流量表中的外幣折算，適用《企業會計準則第31號――現金流量表》。

第二章 記賬本位幣的確定

第四條 記賬本位幣，是指企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。

企業通常應選擇人民幣作為記賬本位幣。業務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業，可以按照本準則第五條規定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務報表應當折算為人民幣。

第五條 企業選定記賬本位幣，應當考慮下列因素：

（一）該貨幣主要影響商品和勞務的銷售價格，通常以該貨幣進行商品和勞務的計價和結算；

（二）該貨幣主要影響商品和勞務所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費用的計價和結算；

（三）融資活動獲得的貨幣以及保存從經營活動中收取款項所使用的貨幣。

第六條 企業選定境外經營的記賬本位幣，還應當考慮下列因素：

（一）境外經營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性；

（二）境外經營活動中與企業的交易是否在境外經營活動中占有較大比重；

（三）境外經營活動產生的現金流量是否直接影響企業的現金流量、是否可以隨時匯回；

（四）境外經營活動產生的現金流量是否足以償還其現有債務和可預期的債務。

第七條 境外經營，是指企業在境外的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構。

在境內的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構，采用不同于企業記賬本位幣的，也視同境外經營。

第八條 企業記賬本位幣一經確定，不得隨意變更，除非企業經營所處的主要經濟環境發生重大變化。

企業因經營所處的主要經濟環境發生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。

第三章 外幣交易的會計處理

第九條 企業對于發生的外幣交易，應當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。

第十條 外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。

第十一條 企業在資產負債表日，應當按照下列規定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：

（一）外幣貨幣性項目，采用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。

（二）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

貨幣性項目，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債。

非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。

第四章 外幣財務報表的折算

第十二條 企業對境外經營的財務報表進行折算時，應當遵循下列規定：

（一）資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算。

（二）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。

按照上述（一）、（二）折算產生的外幣財務報表折算差額，在資產負債表中所有者權益項目下單獨列示。

比較財務報表的折算比照上述規定處理。

第十三條 企業對處于惡性通貨膨脹經濟中的境外經營的財務報表，應當按照下列規定進行折算：

對資產負債表項目運用一般物價指數予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數變動予以重述，再按照最近資產負債表日的即期匯率進行折算。

在境外經營不再處于惡性通貨膨脹經濟中時，應當停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務報表進行折算。

第十四條 企業在處置境外經營時，應當將資產負債表中所有者權益項目下列示的、與該境外經營相關的外幣財務報表折算差額，自所有者權益項目轉入處置當期損益；部分處置境外經營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉入處置當期損益。

第十五條 企業選定的記賬本位幣不是人民幣的，應當按照本準則第十二條規定將其財務報表折算為人民幣財務報表。

第五章 披露

第十六條 企業應當在附注中披露與外幣折算有關的下列信息：

（一）企業及其境外經營選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發生變更的，說明變更理由。

（二）采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。

篇4

【關鍵詞】 綜合收益;經濟學收益;資產負債表觀

一、引言

經濟學以財富的創造為研究基礎,會計學則是隨著社會經濟活動的不斷發展而逐步發展和完善的。會計既要反映經濟,又要服務于經濟,經濟越發展,會計越重要;會計學以為消除企業與外界各利益關系者之間的信息不對稱,充分披露企業的財務信息,并始終堅持以滿足投資人等信息使用者的信息使用需求為己任。2009年6月11日,我國財政部在《企業會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)中明確規定,企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目;于2009年12月24日的《財政部關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》(財會[2009]16號)中提出,企業應當按照企業會計準則及其解釋第3號的規定編制2009年利潤表,同時對所有者權益變動表項目進行了調整,并對在附注中需詳細披露的其他綜合收益項目規定了統一的格式。表明我國雖然沒有單獨增設綜合收益表,但是,綜合收益概念已經被正式引入了企業會計準則。本文首先設定一個完全封閉的經濟環境下的會計收益確定模型;然后逐步引入各種影響因素,分析會計收益在不同的經濟環境下為了反映經濟學收益而作出的具體選擇,解析會計收益指標選擇的演進過程、理念基礎和實現技術等問題。

二、傳統會計收益指標是經濟學收益的具體表現

通常,人們將經濟學里的收益概念稱為經濟學收益。強調“經濟收益是建立在實物資本保持上的企業所有者財富的增加,是在實物資本保持前提下的企業本期可以消費的最大金額”。事實上,經濟學理論提出了收益的概念,卻不能具體解決收益的核算問題,核算財富增減變化量的任務就自然而然地由會計學來承擔。會計學一直把及時、有效地反映經濟學收益作為自己的重要目標,為了實現這一目標,會計學不斷地發展和完善會計收益指標?？梢哉f,每一個新的會計收益指標的推出都是經濟學收益的具體選擇。傳統的會計收益指標主要包括凈現金和凈利潤。

(一)收付實現制選擇凈現金

據史料記載,在早期的航海貿易中,盈虧是按每次航程來計算的。每次航程終了,商品正好賣完,將船只也賣掉后,只要數一數啟航前后的現金變動額,盈虧自然揭曉。每次貿易的現金變動額就是該經營者的財富增減額,累加起來就是該經營者在一定時期內的財富增減變化額。假設在一個靜態的、完全封閉的經濟環境中,物價是絕對穩定的并且任何技術進步所引起的物價變動都不存在;任何交易完成之后風險與報酬完全轉移并且只通過貨幣現款交易;企業在經營過程中沒有任何不確定性并且企業也不需要考慮各種風險等。在這種環境下,通過“現金收入

-現金支出=現金凈額”模型就能基本真實地反映經營者在一個期間經營活動的凈收益,而且,與通過兩期凈資產對比的方式(期末凈資產-期初凈資產=凈收益)確定的凈收益額基本相同,也就是經營者在某一期間內“財富的凈增加額”。上述的經濟環境在現實社會中并不存在,但是與早期的經濟活動卻非常相似。這就是早期的“收付實現制”,簡稱“現金制”。在此情況下,作為會計收益初始表現形式的凈現金與經濟收益基本上是一致的。

(二)權責發生制選擇凈利潤

凈現金的選擇前提是企業的經濟學收益“按次”來考量,然而,企業經營活動大多是周而復始地交錯進行的,無法像航海貿易似的一次次地切割開來,除非企業停產清算,否則,似乎等不來營業周期的真正完結。出于對企業“財富增加量”考量的需要,產生了“會計分期”報告盈虧的要求。在前述假定經濟環境的基礎上,如果企業的經營活動是連續的、跨期進行的,賒銷或賒購交易時有發生,并且企業購置了大量非流動性資產等,那么,企業在每一期間增加的財富是多少呢?顯然,如果仍以收付實現制下的凈現金增減變化額作為會計收益指標,就會與企業當期實際獲得的經濟收益相去甚遠。于是,“權責發生制”,簡稱“應計制”便應運而生,即不論當期是否實際收到或實際支付現金,只要屬于在當期已經發生的權利和義務,均作為當期的收入和費用予以確認。通過“收入-費用=凈利潤”模型反映經營者在一個期間經營活動的凈收益。凈利潤指標涵蓋了凈現金指標,并且,凈利潤=凈現金+非現金凈利潤。由于這里的費用是歷史成本計量的,而收入卻是當期發生、當期或以后期間才會收現的,并且不考慮企業所處經營環境因素等的變化,尤其是職業判斷使凈利潤的可靠性與相關性產生一定背離,因此,此時的凈利潤只能做到比凈現金更接近經濟學收益,仍然不能完全等同于實際的經濟學收益。

可見,無論是凈現金還是凈利潤,作為傳統的會計收益指標都力圖盡可能真實地反映企業財富的增減變化量,并且,會計收益指標也有可能在特定的經濟環境和技術水平下實現與經濟學收益的暫時性一致,但是,隨著社會經濟的不斷發展變化,新情況、新業務的不斷涌現,使傳統的會計收益越來越偏離經濟學收益。事實上,作為傳統會計收益指標的凈利潤,是以歷史成本為絕對計量屬性并建立在單純交易觀(即權責發生制下的收入費用觀)基礎上的會計收益,對于動態的市場經濟環境往往缺乏表現力。一方面凈利潤與企業的實際經營凈現金流量經常會產生偏差;另一方面,隨著企業在資本市場或其他領域運作表現良好,凈利潤同樣存在著不能全面反映股東財富實際增減變化的問題。

三、綜合收益指標是傳統會計收益指標的演進

在前述假定經濟環境的基礎上,如果企業的經營活動引入風險和不確定性等因素,例如,企業從事虛擬經濟運作,購買股票、債券和基金等并且金融市場交易活躍,物價指數、利率和匯率等不確定因素變化頻繁;企業所擁有的無形資產處在科學技術快速發展的社會環境中;企業擁有大量的處在不斷生長變化中的生物資產等,那么,企業在每一個期間財富的增加量又是多少呢?對此問題,歷史成本計量屬性的缺陷已經暴露無遺,收入費用觀核算下的凈利潤不但不能正確回答,而且容易引發信息使用者的短期行為,不利于企業的可持續發展。因此,新會計收益指標的提出成為了歷史的必然。

(一)財務報告目標是綜合收益概念提出的內在動因

在財務報告目標方面,強化會計信息決策有用的要求在國內外會計界已達成共識,并且,由于投資者是企業資本的主要提供者,如果財務報告能夠滿足這一群體的會計信息需求,也就可以滿足其他使用者的大部分信息需求。因此,各國企業會計準則均將保護投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出地位。既然企業投資人被認定是企業會計信息最重要的使用者,那么投資人最關注的會計信息就理所應當成為會計核算最應突出反映的內容。企業投資人最關注的會計信息是什么?顯然,是財富的增減變化量,這也正是經濟學收益所要達到的理想境界。這里的財富的增減變化量應該是全面的、綜合的,既包括因交易發生而形成的凈收益,又應包括企業所擁有的各種資源因自身價值變動帶來的凈收益。根據美國財務會計準則委員會(FASB)于1980年在第3號財務會計概念公告(SFAC3《企業財務報表的要素》)中的解釋,綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款項外,一切權益上的變動?！痹?997年,FASB又了SFAS130《綜合收益》,綜合收益被定義為“在某一期間內,除所有者投資和向所有者分配以外的原因所導致的權益的全部變動?！?007年,在我國財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2006》的第31章《財務報表列報》中也首次提出,綜合收益是企業在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發生其他事項所引起的凈資產變動。

(二)資產負債表觀是綜合收益會計的核心理念

資產負債表觀最為本質的特征是對資產和負債要素的關注程度要高于收入和費用要素。之所以說對資產、負債要素的側重實質上是對企業凈資產的強調,是因為資產減去負債等于凈資產會計恒等關系的存在?？梢哉f,強調企業某一時點上的資產與負債的真實就是強調靜態的凈資產的真實;強調企業某一期間的資產與負債的真實就是強調動態的凈資產的真實,即綜合收益的真實。以我國企業會計準則體系之基本準則對企業資產的定義和確認條件為例。資產首先應當是企業的一項資源,但并不是企業的全部資源都是會計意義上的資產,只有那些預期會給企業帶來經濟利益的資源才是會計意義上的資產。即企業的資產和在企業的資產負債表上確認為資產同樣不是一個概念,只有那些既符合資產的定義又很可能給企業帶來經濟利益并且帶來的經濟利益具有可計量性的資產才應當將其確認。即使一項資產已經確認并進行初始計量后,該項資產當初的入賬金額也會隨著時間的推移和外部市場環境因素等變化既定的賬面價值將很有可能不再自始至終地真實反映該項資產的將來經濟利益流入情況。會計學出于資產負債表觀的考慮,必須對資產進行界定、確認和計量并對變化情況進行及時反映。由于會計學的資產并不完全等同于經濟學的資產,即使會計學收益已經考慮了資產的價值變動額,綜合收益與經濟學收益還是存在著差距。

(三)公允價值計量是實現綜合收益核算的前提

當企業動態考慮資產、負債的真實價值時,總是要站在今天看未來,尋求真實價值并用其調整當前賬面價值。只有這樣才能反映企業財富的動態變化,給投資人等信息使用者提供與其決策更加相關的信息。從經濟學角度看,一項資產的真實價值可以從其交換價值和使用價值兩個方面去考慮。交換價值是一件商品的社會屬性,它反映商品生產者之間相互交換社會勞動的經濟關系。交換價值是價值的外在反映,在會計上是公允價值的最佳表現形式。有些時候,企業持有資產的目的不在于出售,其真實價值的確定應該側重于使用價值。使用價值就是能滿足人們某種需要的物品的效用,如糧食能充饑,衣服能御寒。使用價值在會計上表現為未來現金流量的現值。在實務中,當某項資產的交換價值和使用價值只能可靠確定其中的一項時,這一項金額就作為在這個時點上的資產的真實價值;當某項資產的交換價值和使用價值都能可靠確定時,出于理性經濟人假設的考慮,選擇較高者作真實價值,并且,資產的真實價值未必一定都低于賬面價值,當真實價值高于賬面價值時,從理論上來說,也應該將超出部分確認為資產的增值。但是,出于謹慎和監管水平有限的考慮,在我國目前只將以公允價值計量的交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產等資產的增值和以現值計量的持有至到期投資的增值予以考慮。公允價值計量屬性的應用使企業所擁有的資源在非交易狀態下的價值變化情況(利得和損失)得以反映,使資產負債表觀取代利潤表觀成為現實,使綜合收益指標取代了凈利潤指標的核心地位,從而使會計收益向經濟學收益邁進一大步。

正如凈利潤涵蓋凈現金一樣,綜合收益也同樣涵蓋凈利潤,即綜合收益=(收入-費用)+(利得-損失)。綜合收益是會計收益指標在經濟收益目標指引下的一種發展和演進,綜合收益比其他傳統會計收益指標更接近于經濟學收益,但仍然不等同于經濟學收益。

四、結論和建議

綜上所述,會計收益指標一直以來是以反映經濟學收益為目標的,并隨著社會經濟環境和科技水平的發展變化而不斷演進,由凈現金到凈利潤,再由凈利潤到綜合收益。每一次發展都是對以前指標的補充和包容,并不排斥和否定。每一個會計收益指標的側重點都不同,凈利潤包括凈現金但不代表凈現金,綜合收益包括凈利潤也不能代表凈利潤。即使人們已經接受綜合收益能夠更全面地反映企業財富增減變化量的、更接近于經濟學收益、更有利于對未來作出決策的信息,但人們仍然不能否認凈現金才是企業當期最具流動性的真金白銀,凈利潤才是企業已經在當期實現了的經濟學收益。因此,在實務中對企業財務信息的分析、使用還要兼顧每一個會計收益指標。同時,還應清醒地看到,綜合收益也同樣只是會計收益向經濟學收益發展過程中的一個重要選擇,并不是最終結果。綜合收益是以公允價值計量為前提的,受公允價值計量自身存在的缺陷影響,綜合收益會計理論研究同樣有待于進一步深入和加強。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].北京:經濟科學出版社,2006.

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一、長期股權投資確認與計量原則

《企業會計準則》中有關長期股權投資明確要求，權益法與成本法分別適用于以下情況：（1）長期股權投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業應該采取成本法計量；（2）長期股權投資屬于合營企業/聯營企業也就是說無法對被投資單位產生重大影響/共同控制時應該采用權益法進行財務處理。在選擇長期股權投資確認、計量方法時注意以下幾點事項：一是長期股權投資投資確認日，同一控制下長期股權投資按照其原來賬面價值為基礎進行計量，實際支付成本與照賬面價值差額作為投資企業的資本公積增加進行處理，賬面價值與公允價值不需要進行確認與計量。在非同一控制下，投資企業應根據之際支付成本核算長期股權投資成本，實際支付成本依據投資企業支付的資產的公允價值計量，對于投資企業賬面價值與公允價值差額部分應該進行損益確認。二是對于宣告發放股利部分，成本法按照被投資單位公布股利總額與投資所占比例確認“投資收益”與“應收股利”，不同的是權益法將其作為“再投資”處理，調整長期股權投資賬面金額。三是成本法對于被投資企業年度會計利潤不進行任何會計處理，權益法需要以被投資企業會計利潤為基礎并考慮投資企業與被投資企業之間關聯交易對其調整后本進行會計確認與處理。四是若長期股權投資經濟情況發生變化，則需要考慮成本法與權益法會計核算是否仍然適用，假如不再適用則需要改變核算方法并對以前期間業務進行追溯重述，轉換成本法與權益法核算。

二、長期股權投資賬務處理步驟

長期股權投資財務處理主要包括三個環節，即初始取得、持有期間及最終處置。在長期股權投資整個業務循環過程中，因為成本法和權益法適應情況、確認原則、計量基礎都不同，兩種方法具有明顯的區別，所以在長期股權整個經濟業務處理中需要慎重考慮被投資單位與投資單位之間經濟實質，然后確定采用方法。

第一環節：長期股權取得日會計政策選擇與財務處理。根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》、《應用指南》及《企業會計準則講解》對長期股權投資規定，長期股權投資取得情況分為非企業合并與企業合并，企業合并又分為同一/非同一控制下企業合并。在同一控制下的企業合并，長期股權投資應該選擇“按照取得被投資單位所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額調整資本公積與留存收益”會計政策進行財務處理。也就是說，“長期股權投資”初始成本與投資企業支付成本沒有直接關系，支付成本是按照投資企業賬面價值為計量依據而不是支付的實際真實經濟價值，差額作為投資企業資本公積。而在非同一控制與非企業合并情況下，長期股權投資應該選擇“按照實際支付現金或非現金資產或承擔的負債及發行權益性證券的公允價值及直接相關費用計量長期股權投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進行會計處理，計入當期損益”會計政策進行財務處理。從具體會計政策規定可以看出，長期股權投資初始取得時如何進行會計政策選擇及財務處理需分析長期股權投資取得情況（同一控制下企業合并、非同一控制下企業合并及非企業合并）而定，只要確定了相關取得情況亦即確定了相關會計政策及處理方法。

第二環節：后續持有期間政策選擇與財務處理。長期股權后續持有期間如何選擇會計確認、計量進行財務處理，需要依照以下情況進行確定。若長期股權投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業應該采取成本法計量；若長期股權投資屬于合營企業/聯營企業也就是說無法對被投資單位產生重大影響/共同控制時應該采用權益法進行財務處理。

（1）被投資單位發放股利。在被投資單位發放股利時，企業如何選擇會計政策需要結合上述第一個環節，因為長期股權投資初始取得情況鑒定完全能確定投資企業與被投資企業屬于何種經濟情況。對于被投資單位發放股利部分，“成本法”與“權益法”不同的是成本法將收到的股利視同“投資收益”進行財務處理同時確認“應收股利”；“權益法”將收到的股利視同投資成本的收回，所以不確認為“投資收益”而是對“長期股權投資”賬面價值進行調整，沖銷其投資成本，同時確認“應收股利”。

（2）資產負債表日損益確認。長期股權投資在每年度12月31日是否需要根據被投資單位經營成果進行調整，需要考慮投資企業采用的是成本法還是權益法來確定，若采用“成本法”則不需要進行任何財務處理，若采用“權益法”則需要根據被投資單位經營成果情況確認“投資收益”，需要注意的是不能直接根據被投資企業會計利潤進行核算投資收益，而是在會計利潤基礎上考慮關聯交易（存貨銷售、固定資產、原材料、無形資產等）以及取得日公允價值與賬面價值不一致等情況來核算投資收益。會計利潤調整核心是關聯方交易未實現內部收益部分與購買日公允價值不一致因素的影響，調整被投資企業實質上的凈利潤。在會計利潤調整中需要注意以下關聯交易：一是關聯交易中固定資產與無形資產內部銷售調整，調整投資企業虛增固定資產原值亦即被投資企業固定資產賬面價值與其銷售價格之間的差額以及由于此差額引起的累計折舊多計提影響。二是庫存商品以及原材料等，將投資企業購買此類商品而未實現銷售部分從被投資企業當年利潤中扣除。三是購買日公允價值與賬面價值不一致項目，對于長期股權投資日因被投資單位資產公允價值與賬面價值不相等而產生的差額部分也需要調整，增加/減少被投資單位當年度財務報表會計利潤。

（3）追加/減少投資核算方式轉化。投資單位在長期股權投資初始取得后，投資單位可能處理部分長期股權投資或追加投資都會改變投資單位對被投資單位的影響，可能由控制變成重大影響或由重大影響變成了控制/共同控制等情況，使得投資單位目前采用的“成本法”/“權益法”不在適用情況改變后的條件，所以投資單位需要根據此情況改變長期股權投資核算方法。比如，投資單位因持有長期股權投資情況發生改變需要將“成本法”轉換為“權益法”則應將以前年度因股利發放部分由“投資收益”轉入“長期股權投資”進行追溯調整，同時需要對于以前年度未進行任何財務處理的被投資單位經營成果部分進行追溯確認。

第三環節：最終處置情況鑒定與財務處理。投資單位處置長期股權投資時，無論采用成本法還是權益法均需直接沖減對應賬面價值部分，實際取得價款與賬面價值差額記入當期損益亦即“投資收益”，唯一不同的是投資單位若采用權益法則需要將其他情況導致記入“資本公積――其他資本公積”部分對應轉出，確認為“投資收益”。

[例]上市公司甲公司于2008年1月1日以銀行存款4000萬元和公允價值為3000萬元的無形資產（成本3200萬元，累計攤銷640萬元）從乙公司（可辨認凈資產公允價值和賬面價值均為40000萬元）購買15%股權，對乙公司不產生重大影響，乙公司股份公允價值不可獲取，甲乙雙方不存在任何關聯關系。其他資料：2008年2月乙公司宣告分派4000萬元股利，3月1日實際支付；2008年乙公司實現凈利潤4700萬元；2009年1月1日，甲公司以銀行存款4500萬元追加投資10%且派出一名董事對乙公司產生重大影響，當日乙公司凈資產公允價值40860萬元，存貨賬面價值與公允價值分別為1200萬元與1360萬元，其他資產負債類賬面與公允一致；2009年3月乙公司分配現金股利3800萬元，4月1日實際支付；2009年乙公司可供出售金融資產公允價值上升200萬元；2009年1月1日持有存貨實際銷售50%；2009年實現利潤5000萬元；2010年1月1日以700萬元出售其中的5%，出售后仍能對乙公司產生重大影響；乙公司按照10%提取盈余公積。按照上述長期股權投資成本法與權益法會計處理三步驟思路處理如下：

第一環節：初始取得會計政策選擇與財務處理。依據上述資料判斷，甲乙公司不具有任何關聯關系且乙公司股份在活躍市場上無報價公允價值也不可計量。因甲公司對乙公司的投資不具有控制/共同控制/重大影響且公允價值不可獲取，所以應采取成本法計量，所以應采用“按照實際支付現金或非現金資產或承擔的負債及發行權益性證券的公允價值及直接相關費用計量長期股權投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進行會計處理，計入當期損益”。因此，長期股權投資初始確認成本為7000萬元（銀行存款4000萬元與無形資產3000萬元）計入“長期股權投資”借方，無形公允價值3000萬元與賬面價值2560萬元（原值3200萬元與累計攤銷640萬元差額）差額440萬元計入確認為當期損益“營業外收入”，支付銀行存款4000萬元計入“銀行存款”貸方，同時沖銷無形資產“累計攤銷”640萬元。

第二環節：后續持有期間政策選擇與財務處理。根據甲乙公司第一次投資情況，甲公司不能對乙公司產生重大影響且乙公司股份公允價值不可計量，則甲公司應采用“成本法”進行后續計量，第二次投資后甲公司能對乙公司產生重大影響則需采用“權益法”進行后續計量且需要調整以前采用“成本法”產生的影響。因此，第一次投資持有期間亦即2008年分配股利600萬元計入“投資收益”貸方與“應收股利”。因成本法不需要確認會計利潤，所以對2008年度產生的4700萬元不做任何財務處理。2009年1月再投資4500萬元直接確認為“長期股權投資”初始成本，同時需要確認2008年會計利潤705萬元（4700萬元×15%）與分配股利600萬元產生影響。將600萬元股利計入“長期股權投資”貸方，同時按照10%計提60萬元部分計入“盈余公積”借方，剩余540萬元計入“利潤分配―未分配利潤”借方，作為調整期初留存收益；將會計利潤705萬元計入“長期股權投資――損益調整”借方，同時按照10%計提70.5萬元部分計入“盈余公積”貸方，剩余634.5萬元計入“利潤分配――未分配利潤”貸方，作為調整期初留存收益；另外因其他權益變動引起公允價值上升部分24萬元（（40860萬元-40000萬元-（4700萬元-4000萬元）×15%）計入“資本公積”貸方與“長期股權投資”借方。這樣就將第一次長期股權投資“成本法”核算轉化成了“權益法”核算。對于第二次投資后期間產生的現金股利950萬元（3800萬元×25%）直接沖減“長期股權投資”作為投資回收；2009年度甲公司享有部分1230萬元（（5000萬元-（1360-1200）×50%）×25%）確認為“長期股權投資”再投資，同時確認“投資收益”；可供出售金融資產公允價值上升部分50萬元（200萬元×25%）確認“資本公積”與“長期股權投資”。

第三環節：最終處置情況鑒定與財務處理。2010年1月1日長期股權投資賬面價值為11959萬元（7000萬元+4500萬元-600萬元+705萬元+24萬元-950萬元+1230萬元+50萬元），出售5%占據597.95萬元，售價700萬元與賬面價值差額102.05萬元計入“投資收益”貸方，沖銷“長期股權投資”賬面價值597.95萬元，同時將計入“資本公積”對應5%部分亦即3.7萬元（（24萬元+50萬元）×5%）轉出， 同時確認“投資收益”。 由此， 整個“長期股權投資”財務處理完畢。

參考文獻：

[1]中華會計網校：《中級會計實務》（2011年全國會計專業技術資格統一考試夢想成真系列輔導叢書應試指南），人民出版社2011年版。

篇6

盈余管理是企業管理者基于特定動機，采用特定手段對企業對外披露會計信息進行調整的系統過程。按實施手段的不同，可分為應計利潤管理和真實盈余管理。近年來，真實盈余管理成為盈余管理研究的主流。因為，企業所處的經濟社會環境尤其是會計環境在發生著變化，比如美國于2002年頒布了薩班斯奧克斯利法案，中國于2006年頒布了新的企業會計準則，這些規定會直接影響企業的盈余管理行為。相關調查發現，在新的會計環境下企業管理者更傾向于真實盈余管理而非傳統的應計利潤管理。鑒于當前盈余管理研究方向與會計實務相脫節的現實，本文選擇真實盈余管理作為研究對象，目的在于將企業真實盈余管理限制在適度、合理、可接受的范圍內，防止真實盈余管理的過度化、無序化，以保證資本市場的健康發展，同時保護投資者利益。

【關鍵詞】

企業;真實盈余管理;經濟后果;治理對策

一、真實盈余管理的相關概念界定

（一）盈余管理

盈余管理在20世紀80年代在實證會計研究領域開始興起，但是隨著會計相關理論的發展和完善，學術界對于盈余管理的定義還沒有達成一致的意見，主要有以下幾種具有代表性的觀點：（1）美國會計學家Hea和Walden認為，盈余管理是指企業在編制財務報告時，管理層基于自身的判斷，對財務報告進行了變更和修飾，為了誤導財務報表信息的使用者，進而影響信息使用者的決策的行為。（2）我國會計學者魏明海認為，盈余管理是企業管理當局在編制財務報告時，為了影響財務信息使用者基于會計數據的決策，通過對會計政策的選擇誤導財務信息使用者的行為。通過以上代表性的觀點，可以看出盈余管理主要有三方面的內容：第一，盈余管理的實施者是企業的管理層，管理層對于會計政策的選擇、變更等作出決定，直接影響企業的利潤。第二，盈余管理的目的是企業或管理層利益最大化。企業的利潤反應了企業的經營情況，管理層為了經營業績都會選擇盈余管理。第三，由于財務信息使用者一般是企業的利益相關者，他們會非常關注企業的業績和經營情況。因此，盈余管理是針對財務信息使用者展開的。

（二）盈余管理的方式

1.應計盈余管理

應計盈余管理是利用會計準則進行操控，如銷售收入與費用確認時點的選擇、固定資產的無形資產折舊和攤銷年限的估計、存貨計價方法的選擇、資產減值準備與預計負債的估計等。應計盈余管理只需通過會計手段操縱年度報表即可，它通常只會改變盈余在不同會計期間的分布，而不會改變各期間的盈余總額，也不會改變公司的經營現金凈流量。隨著我國企業會計準則和退市監管制度的不斷完善，企業實施應計盈余管理的空間將越來越小，而瀕死企業經營狀況的惡化又進一步限制了其實施應計盈余管理的空間。

2.真實盈余管理

近年來，越來越多的學者始關注真實盈余管理，主要從真實盈余管理的概念、動機和手段三方面來進行研究。Gurmy（2010）將真實盈余管理定義為企業經營者為了獲取個人利益，以真實經濟活動為手段，影響和操縱會計利潤。Zang（2007）認為企業進行真實盈余管理主要基于兩個原因，一是應計盈余管理容易引起政府監管部門和審計師的注意，風險比較大，而真實盈余管理難以被察覺;二是應計盈余管理會有一定的限度，企業無法無限操縱應計利潤，當應計盈余管理不能滿足經營者目的的時候，真實盈余管理就會被經營者利用。

（三）真實盈余管理

Schipper（1989）最早將真實盈余管理定義為經理人員通過操縱融資或投資的發生時間來改變財務報告中盈余或其它項目的行為。Roychowdhury（2006）把真實盈余管理定義為公司管理者為了使利益相關者相信公司已在正常經營活動過程中全面實現了外界要求的財務報告目標而實施的偏離公司正常業務活動的行為。我國學者陳波，王翠婷（2010）提出真實盈余管理是管理層為獲取顯性或隱性契約授予基于特定會計數據的個人利益而采取對特定交易的性質、內容及其發生時間進行刻意籌劃的行為。在此基礎上，本文認為，真實盈余管理是企業管理者在公認會計原則（主要是會計準則體系）范圍內，通過改變或者構建真實交易活動來調整對外財務報告中的會計信息，為利益相關者提供決策所需信息和履行受托責任的系統過程。

（四）真實盈余管理的特征

第一，從發生范圍來看，真實盈余管理并非只存在于公司制企業中，非公司制企業中也會存在，因此真實盈余管理的主體應是企業管理當局。從目前的研究文獻中發現，研究者通常以公司尤其是上市公司作為研究對象，基本沒有涉及非公司制企業的盈余管理。

第二，從具體操作方式來看，真實盈余管理完全屬于會計相關法規范圍內的行為，因此其在性質上是合法行為。一方面從我國實施的會計法規其適用主體來看，部分非公司制企業如合伙企業執行的是小企業會計制度而非企業會計準則;另一方面從世界范圍來看，各國法律體系并未對真實盈余管理作出禁止規定。

第三，從調整對象來看，真實盈余管理的對象是財務報告中的會計信息，并不僅限于會計盈余，這點明顯不同于以往人們對盈余管理的認識。一方面由會計分錄原理可知，真實交易的發生至少影響兩類會計信息，而且交易的發生并不一定涉及盈余的發生，即管理者可能進行不以調整盈余為目的交易;另一方面人們出于制約盈余管理的目的，改變了單純以會計盈余為評價指標的不利做法，加入了其它指標，作為對這一情況的反應，管理者會通過真實交易實現對其他評價指標的影響。

第四，從可研究范圍來講，真實盈余管理研究主要限定于企業對外報告領域（財務會計）。這是因為外部研究者無法獲知與企業對內報告中可能存在的真實盈余管理相關的信息，而對外財務報告則較容易取得便于研究。

第五，從表現形式來看，企業管理者進行的真實盈余管理最終借助于對外財務報告披露的形式傳遞給他們期望影響的信息使用者，因此企業真實盈余管理行為并未超出對外財務報告及其目標的范疇。

二、真實盈余管理的方法

（一）關聯方交易

我國關聯方披露準則（CAS36）把關聯方交易定義為“關聯方之間發生的轉移資源或者義務的事項，而不論是否收取價款”。為了便于操作在對關聯方的認定上以列示的形式予以說明，共計列示了十種情形，以防企業利用關聯方交易操縱盈余。這種近乎嚴密的規定，反而給了管理者可乘之機，只要不屬于準則中規定的十種情形，就不需按準則的要求進行披露。因此，管理者可以進行關聯方交易的非關聯化操作實現對會計信息的管理。當上市公司（ST、*ST）面臨退市風險時，關聯方可以借助關聯方交易真實盈余管理向上市公司輸送利益，從而優化上市公司的經營業績表現，幫助其實現保牌;當上市公司為獲得股權再融資資格時，可采用關聯的方式。

（二）非貨幣性資產交換、債務重組

由于此兩類交易中可能涉及公允價值的估計問題，為避免同時考慮應計利潤管理的影響，可假設公允價值的估計是中立無偏的。按照CAS7的規定，以公允價值計量時會有收益發生;按照CAS12的規定，債務人必然有利得發生，甚至還有資產處置收益，甚至債權人也可借此實現收益。因此，企業可以通過此兩類交易獲取收益，達到優化盈余的目的。

（三）生產和銷售操控

按現行成本核算制度的規定，產品成本由變動成本和固定成本兩部分構成。一定期間內企業生產的所有產品共同分擔固定成本，當產量在一定范圍內變動時固定成本不變。因此，企業通過提高會計期間內的產品產量可以降低單位產品成本。在銷量確定的情況下，僅僅依靠增加產量即可實現當期盈余的增加。產量的增加也會造成存貨存量增加，占用大量資金和降低資金利用效率，存貨發生減值和損毀的可能性增大。銷售操控通常指企業異常地削價促銷和放寬信用條件等行為。異常削價促銷會導致下一會計期間市場需求冷淡，可能形成客戶對企業降價銷售的預期。而由于信用門檻的降低，會帶來大量的應收款項，極易發生壞賬損失。

三、企業真實盈余管理面臨的問題

（一）對外信息披露不對稱

信息不對稱（AI）是真實盈余管理產生的根源，預防和減少真實盈余管理行為的發生必須從源頭著手，才能更有效、更持久。通過完善企業對外信息披露制度，使管理者擁有的私人信息更多的變為公共信息，降低信息不對稱所起的屏障作用是治理真實盈余管理的核心。此外，需要特別說明的是我們此處所提完善對外信息披露制度其目的不在于解決諸如會計造假等問題，我們已將真實盈余管理定性為合法行為，但基于它可能損害企業價值、侵害利益相關者利益以及可能發生的過度化傾向等方面的考量，所以要加以治理，尤其是要防范過度真實盈余管理的出現。當前，我國上市公司財務信息披露執行中存在的披露不及時（延期披露）、不充分（故意少披露）等實際情況在相當程度上印證了我們的判斷。在信息延遲披露方面主要表現為，不少上市公司管理者心理上把定期的財務信息披露工作看作一種沉重負擔而不是要履行的義務，因而在行動上（披露）故意違反相關規定。

（二）會計信息披露制度不完善，監管不力

根據我國當前會計信息披露的現實情況，調整現行會計信息披露制度中存在的重大缺陷，是會計信息披露制度建設的基本任務。根據經濟發展的實際需要，按照有重點、分步驟、定目標、有規劃的原則，科學合理地進行會計信息披露制度建設。構建一套體系完備的信息披露制度是降低信息不對稱的前提和保障，是規范企業披露行為的法律規范。此外，好的制度只有得到有效落實才能發揮制度本身應有的效用，才具有實際價值，因此，信息披露監管部門主要是證監會和證券交易所對履行監管職責過程中發現的違規披露的情況必須依法從速從重處理，推動信息披露制度的執行。

（三）管理者短視行為時有發生

真實盈余管理的另外兩個動機是契約動機和政治成本動機。企業管理者受托經營企業并獲得報酬，管理者會基于報酬契約、債務契約等動機實施真實盈余管理，這是因為報酬契約中規定的管理者薪酬一般與企業業績掛鉤，而企業能否從金融機構等外部資金提供者那里獲得所需款項通常也會受到企業業績狀況的直接影響，籌集企業經營所需資金是管理者應盡的職責，終將影響管理者報酬的取得。此外，企業業績狀況是政府稅收政策制定與執行、反壟斷監管等方面決策的依據，這也會導致企業出于避稅、規避監管等目的而實施真實盈余管理。從上述分析可知，為了治理契約動機和政治成本動機誘發的真實盈余管理行為，可以通過改進企業業績評價體系得以實現。完善企業業績評價體系，一要建立管理者長期報酬激勵計劃，使管理者報酬的多少與其努力程度、企業發展潛質三者間建立實質性關系，避免報酬與盈余指標間重形式輕實質導致的管理者短期急功近利行為對企業后續發展的傷害;二要注重企業獲利來源及持久性分析，結合其他因素綜合考核，實現對企業稅款征收、行業監管等方面的實質性監控。

四、企業真實盈余管理治理對策

（一）實現監管指標的多元化、動態化和靈活性

從實際情況看，資本市場監管部門對資本市場參與者的監管主要從財務指標上進行。一直以來，凈資產收益率基本是我國資本市場監管規則中的唯一指標，無論是上市、再融資、停牌摘牌等均有涉及，雖屢有變化，但也只是對其計算期間、構成項目及計算規則等進行調整?，F實說明，監管中僅采用ROE一項財務指標，存在諸多缺陷。首先，單一指標難以對企業進行綜合考評;其次，容易被人為調整;最后，難以反映企業運營中經濟環境的特點和經濟發展的真實狀況?；谝陨喜蛔?，在對上市公司監管時應采用多指標體系以全面反映企業狀況，降低人為因素對企業的可干預性，從而對其做出正確判斷。

（二）完善企業管理層的激勵制度

一般來說，上市公司利用資產減值進行盈余管理有時是出于管理層自身利益最大化的目的，由于上市公司的所有權和經營權分離，因此應該完善相關激勵制度，使上市公司的利益與管理層的利益相一致，這樣就會減少管理層為了自身利益作出損害上市公司發展的決策。由于我國目前的激勵機制主要是短期的，與上市公司長期發展的掛鉤的激勵機制還不成熟，操作性也不強，因此為了短期的業績，管理層作出的決策可能并不符合上市公司長期發展。同時，由于短期的激勵機制自身的特點，管理層對上市公司的治理決策眼光相對短淺，有時并沒有通過增強上市公司各項能力使上市公司完成業績指標，而是更傾向于運用盈余管理這種數字游戲的方法達到業績指標。

（三）提高會計人員綜合素質與職業操守

會計的制度和規章對于各種會計業務的處理只有一個定性的描述，對于具體的會計業務的會計政策選擇要根據會計人員職業判斷進行選擇，因此會計人員的專業素質和職業操守要求很嚴格。一般來說，財務部門在我國的上市公司中地位還是很高的，但是會計人員主要的工作僅停留在記賬和做報表等層面，局限了財務部的發展和作用。隨著我國經濟的迅速發展，要求我國的各項會計準則適應新的經濟環境，對會計專業人員的要求也更高。對于資產減值的計提和轉回這種選擇空間很大的會計業務，就更要提高會計人員的專業水平和職業道德。會計人員除了自身不斷的學習和發展，還要會計監管部門的重視，加強繼續教育的培訓力度，不斷提高會計人員的水平，同時加強會計人員的職業道德素養。

參考文獻：

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[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2006

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關鍵詞：民辦學校 會計制度 選擇 完善

中圖分類號：G4 文獻標識碼：A 文章編號：1674-098X（2012）12（a）-0-02

近年我國民辦教育發展迅速，在選擇和采用什么樣的會計制度，《民辦教育促進法》及其《實施條例》均沒有明確合理的規定。由于民辦高校采用的會計制度不統一，就造成民辦高校在財務管理上的不科學和不規范，不利于對民辦高校資金管理、使用的監管。民辦高校如何選擇會計制度，對規范民辦高校的財務管理，促進民辦教育事業的持續、健康發展起到推動性的作用，因此，政府要盡快在相關政策方面加大對民辦高校的支持力度，更好地指導和扶持民辦高校健康有序的發展，為我國教育行業作出更大的貢獻。該文在對民辦高校會計制度的現狀及存在問題分析的基礎上，提出了完善民辦高校會計制度的對策建議。

1 民辦高校會計制度的現狀

1.1 全國民辦高校執行會計制度的現狀

目前大部分民辦高等學校在民政部門注冊的法人地位是“民辦非企業”，既然不是企業，那么是社會團體還是事業單位？這就有了民辦高校法人屬性地位確認問題。對民辦高?！昂侠砘貓蟆彪y以實現的最為主要的原因是民辦高校適用會計制度不統一，教育成本核算困難，難以確定合理回報的辦學結余基數及比例。民辦高校應該采用何種會計制度，《民辦教育促進法》中沒有明確的規定。一直以來，各民辦高校根據各自的需要和各上級主管部門的要求，執行不同的會計制度，有的執行《民間非營利會計制度》、《高校會計制度》、《事業單位會計制度》，還有的執行《企業會計制度》。

1.2 廣東省民辦高校會計制度的現狀

為規范民辦學校財務管理，2006年9月省教育廳、省財政廳、省審計廳聯合下發《廣東省民辦高校財務管理暫行辦法》以下簡稱辦法。管理辦法雖然有了，但目前會計科目核算方法及賬務處理沒有規范、會計報表也尚未出臺統一格式。這就在實際操作過程中會計沒有統一的核算方法，賬務處理比較隨意，也正因為沒有統一會計核算制度，沒有統一報表格式，上級主管部門很難掌握各民辦高校的財務經營狀況，如資金流動情況、資產實有情況、內部治理結構情況，得不到準確的會計信息資料，就難以做到對民辦高校監督管理。

1.3 現行的民辦學校會計核算口徑不一致

目前大部分民辦高等學校在民政部門注冊的法人地位是“民辦非企業”，也就是相當于“ 知道我們不是什么，但是不知道我們是什么”既然不是企業，那么是社會團體，還是事業單位？ 根據1986年4月12日頒布的《中華人民共和國民法通則》，我國的法人機構包括企業法人、機關法人、事業單位法人和社會團體法人。但是民辦學?！懊褶k非企業”的身份成為“第五類”法人。由于法人地位不明確，所以大部分學校在選擇會計制度時無從下手，也只能根據自己的實際需求來設置會計科目，造成民辦學校會計核算口徑不統一。

2 當前民辦高校會計制度存在的主要問題

2.1 沒有統一的會計報表格式

辦法沒有統一會計報表格式和報表編制說明。有的采用《高校會計制度》的會計報表格式，有的采用《民間非營利會計制度》的會計報表格式、有的采用《事業單位會計制度》會計報表格式。這將造成上級主管部門很難掌握各民辦高校的財務經營狀況，資金流動情況，資產實有情況，得不到準確的會計信息資料。

2.2 國家對民辦學校的稅收優惠存在不同待遇

在稅收核算及繳納方面，目前將民辦學校按照“企業”法人對待，公辦非學歷教育要繳營業稅及附加；而民辦非學歷教育，不僅要交營業稅，還要繳納企業所得稅。在民辦學歷教育上，很多民辦學校被課以25%的企業所得稅。稅收優惠存在不同待遇的問題，也影響民辦學校會計制度的完善。

2.3 民辦高校法人產權界定不明確

《民辦教育促進法》第三條明確規定，“民辦教育事業屬于公益性事業”。第三十五條規定：民辦學校對舉辦者投入民辦學校的資產、國有資產、受贈的財產以及辦學積累，享有法人財產權。第五十一條規定：“民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報”。取得合理回報的具體辦法由國務院規定。但目前相關規定尚未出臺。

在近期企業所得稅免稅資格的認定中，要求民辦學校必須承諾的規定有：投入人對投入的財產不保留或者享有任何財產權利；同時按照登記核定或章程規定，該組織注銷后的剩余財產用于公益性或非營利性目的，或者由登記管理機關轉贈給與該組織性質、宗旨相同的組織，并向社會公告；以上相關規定所存在的差異和不完善使民辦學校的會計制度的選擇推向兩難的困境，也嚴重影響了各民辦學校會計制度的統一。所以為達到依法管理，必須建立一套有效會計制度和資產管理

制度。

3 完善民辦高校會計制度的建議

3.1 明確民辦學校的法人地位

相關規定需要統一明確民辦學校的法人地位，目前大部分民辦高等學校在民政部門注冊的法人地位是“民辦非企業”，也就是相當于“ 知道我們不是什么，但是不知道我們是什么”既然不是企業，那么是社會團體，還是事業單位？ 根據1986年4月12日頒布的《中華人民共和國民法通則》，我國的法人機構包括企業法人、機關法人、事業單位法人和社會團體法人。但是民辦學?！懊褶k非企業”的身份成為“第五類”法人。由于法人地位不明確，所以大部分學校在選擇會計制度時無從下手，也只能根據自己的實際需求來設置會計科目，造成民辦學校會計核算口徑不統一。因此，需要統一明確民辦學校的法人地位，盡快為民辦學校

“正身”。

3.2 統一民辦高校享有的優惠政策和實施方案

根據《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》第三十八條：捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校，依法享受與公辦學校同等的稅收及其他優惠政策。但是目前只有公辦學歷教育享受免企業所得稅待遇，而民辦學校按照企業對待，要繳納企業所得稅。因此需要統一民辦學校享有的優惠政策和實施方案，避免各地政策操作不統一的

現象。

3.3 規范統一會計報表編制方法

目前有的采用《高校會計制度》的會計報表格式，有的采用《民間非營利會計制度》的會計報表格式、有的采用《事業單位會計制度》會計報表格式。這校將造成上級主管部門很難掌握各民辦高校的財務經營狀況，資金流動情況，資產實有情況，得不到準確的會計信息資料。因此，我們要規范統一會計報表格式和會計報表編制說明，即資產負債表、業務活動利潤表、現金流量表

3.4 統一民辦學校的會計制度管理辦法

根據《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》第三十四條 民辦學校應當依照《中華人民共和國會計法》和國家統一的會計制度進行會計核算，編制財務會計報告。但目前各地方還沒有完善民辦學校財務管理的辦法，為解決了民辦高校財務管理規范問題，因此建議統一民辦學校會計制度的管理辦法。

4 結語

針對民辦高校會計制度存在著內部治理結構失衡、會計報表格式不統一、民辦學校法人產權界定不明確，以及會計監督職能弱化，預算管理體制滯后等問題，從明確民辦高校法人地位、統一民辦高校享有的優惠政策和實施方案，以及統一民辦學校會計制度管理辦法等方面，對完善民辦高校會計制度進行了

探索。

參考文獻

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關鍵詞：新債務重組準則　債務重組　公允價值　合理性

一、原債務重組準則實施過程中的問題分析

(一)公允價值計量 2001年頒布的債務重組準則(以下簡稱“舊債務重組準則”)放棄了公允價值計量屬性，雖簡化了會計實務操作，但卻帶來了很多負面影響：一是不以公允價值為計量屬性容易虛列資產，使會計報表不真實。目前我國企業進行債務重組，絕大多數債權人都做出了讓步，即在以非現金資產或以債務轉為資本清償債務時，資產價值一般都低于債務賬面價值。而債權人按債權的賬面價值入賬，則使所接受的資產的價值提高，即在重組日到期末計提資產減值準備期間虛列了資產價值，尤其當債務的賬面價值遠高于非現金資產或股權的實際價值時，債權人大規模虛列資產，容易使報表使用者產生誤解，也不符合謹慎性原則。二是給債權人操縱利潤提供機會。當以非現金資產或以債務轉為資本清償債務時，債權人按債權的賬面價值入賬，可能為債權人操縱盈余提供機會。債權人在重組過程中做出了讓步，發生重組損失卻又不能計人債務重組損失，而必須計人資產的價值中，債權人就可能通過其他方法來彌補這一損失。三是不以公允價值為計量屬性削弱了債務重組會計的合理性。一方面，根據貨幣時間價值理論，等量貨幣在不同時點具有不同價值，折算到同一時點才具備直接的可比基礎。而準則將債務人將來應付金額直接與債務重組時的債務賬面價值進行比較，致使該債務重組會計缺乏合理的理論基礎。另一方面，在債務重組會計中，債權人的重組損失與債務人的重組收益存在一一對應關系，債權人確認的債務重組損失與債務人確認的債務重組收益在量上是等同的。而否認以公允價值為計量屬性從量上影響到債權人的債務重組損失和債務人的債務重組收益，由于企業所得稅的存在，使公允價值概念在企業債權人與債務人之間能夠產生稅收轉移效應。無論是基于理論還是實際運用，不以公允價值為計量屬性必將對債務重組會計的合理性產生影響。四是不以公允價值為計量屬性容易使債務重組在實務操作中陷入困境。以修改債務條件的債務重組為例，由于未采用公允價值對債務人將來應付金額進行適當折現，使相同的會計處理反映性質不同的債務重組情況，其會計處理不能與性質不同的債務重組條件形成合理對照關系，不利于真實反映債務重組客觀實際情況，致使債務重組會計實務操作難以把握。

(二)重組收益確認 舊債務重組準則規定債務重組收益繞過利潤表直接進入債務人的所有者權益項目。判斷債務重組收益是否應該繞過利潤表直接進入債務人的所有者權益項目，要看其經濟實質。從本質上講，債務重組收益屬于交換資產而產生的收益，而債務重組業務并非企業的經營性業務，只是偶發性事件，應歸屬于非經營性損益，列作營業外收入。另外，按照稅法規定，債務重組收益屬于企業的應稅收益，須計入企業的應納稅所得，計算并繳納企業所得稅。而資本公積從本質上講是企業所有者投資的一部分，具有資本屬性，而債務重組收益并非資本增值，將其確認為資本公積，混淆了收益與資本的界限。將債務重組收益確認為資本公積，雖然可以防止債務人利用債務重組操縱利潤，體現了會計核算的穩健性原則，但卻不能客觀反映債務人的經營成果。債務重組收益是企業收益的組成部分之一，理應計入企業的經營成果。要客觀地反映債務人的經營成果，必須將其作為收益直接或分期地計人利潤。并且，將債務重組收益確認為資本公積不符合稅法的有關規定，必然會減少債務人的應納稅所得，最終導致國家稅收的流失。

二、新債務重組準則合理性分析

(一)新債務重組準則范圍縮小 債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。新準則定義為：債務重組是指債務人在發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院裁定做出讓步的事項。舊準則范圍較廣，不僅包括債權人做出讓步的債務重組，還涉及債權人未做出讓步時的債務重組，即不論債務人是否處于財務困難或清算狀態，也不論債權人是否做出讓步，只要修改了債務條件的都視作債務重組。新準則對債務重組的范圍做出明確限制，突出了債務人發生財務困難的前提及債權人最終做出讓步的業務實質，這一前提能在一定程度上制約企業濫用新準則，以不當債務重組利得調節企業會計利潤的違規行為。新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。債務人沒有發生財務困難時發生的債務重組的會計核算，其實質屬于捐贈，使用其他準則；企業破產清算時發生的債務重組，屬于非持續經營條件下的債務重組，非持續經營條件下的債務重組不屬于債務重組準則涉及的范圍，其會計處理由相關會計規范予以規定。在企業進行公司制改造時，情況較為復雜，其債務重組無論是否屬于持續經營，準則也不予涉及；債務人發生財務困難時所進行的債務重組，如果債權人沒有讓步，而是采取以物抵債或訴訟方式解決，沒有直接發生權益或損益變更，不涉及會計確認和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規定的債務重組，適用債務重組具體準則。同時，新準則定義中將原來表述的“法院的裁決”改為“法院的裁定”，語言表述更為嚴謹規范。按照《中華人民共和國民事訴訟法》規定，法院一般做出的是判決和裁定，行政機關和仲裁機構可以做出裁決。

(二)新債務重組準則引入公允價值概念 相對于歷史成本信息，公允價值信息更多地反映了市場對企業資產或整體價值的評價，符合資產負債表觀，更具相關性，有助于會計信息使用者對未來做出合理預測和正確決策。我國1998年制定債務重組準則時就引進了公允價值，但當時應用公允價值的條件不成熟，所以后來修改債務重組準則，放棄了公允價值計量。隨著我國市場經濟地位的確立，證券市場經過多年的發展和完善，在強化公司治理，提高運作透明度，清理違規行為，構建上市公司綜合監管體系方面有了很大進步。加入WTO以后，大量外國資本涌入我國，金融衍生產品交易活躍，產生了數量眾多、特征各異的衍生金融工具，如期貨(Futures)、期權(Options)、遠期合約(Forwards Contract)、互換(Swaps)等。由于衍生金融工具不要求初始凈投資，或要求很少凈投資，只有公允價值才能對其進行準確的確認和計量。FAS133中指出，公允價值是計量金融工具最佳的計量屬性，對衍生金融工具而言，公允價值是

唯一計量屬性。隨著我國市場經濟的發展，有助于公允價值應用的環境已初步實現。

新債務重組準則將原來因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計人營業外損益；對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性，并詳細規定了可能產生損益的債務重組的各種情況：債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計人當期損益；債務人以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；當債務轉為資本，重組債務的賬面價值與股份公允價值總額之間有差額，也可產生損益；修改其他債務條件，使得重組債務的前后入賬價值之間存在差額，也可產生損益。如果用于抵債的資產沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關聯方，雙方的協商作價也可視為公允價值。執行新的債務重組準則意味著一些無力清償債務的公司，一旦債權人讓步，獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大提升每股收益水平。

(三)新債務重組準則會計處理合理性研究 新舊債務重組準則在會計處理上的變化主要表現在債務重組損益處理上的不同，以及相應計量方法上的變化。

(1)債務人的會計處理。新準則規定對于債權人的讓步，確認為債務重組利得，計入當期損益，并按各種不同的債務清償方式分別進行會計處理。一是以現金清償債務的，債務人應將重組債務賬面價值與實際支付現金之間的差額確認為重組利得，計人當期損益。二是以非現金資產清償債務的，債務重組利得以非現金資產的公允價值來確定，債務人應將重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額確認為資產轉讓損益，計入當期損益。三是將債務轉為資本清償債務的，按股份面值確認為股本，股權公允價值與股份面值之間的差額，確認為資本公積；重組債務賬面價值與股權公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債務轉為資本時可能發生的一些稅費(如印花稅)，在發生時計人當期損益。四是修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后的債務公允價值作為重組后的債務人賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額確認為債務重組利得，計人當期損益；修改后的債務條款如果涉及或有應付金額(舊準則中稱或有支出)，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號――或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債，重組債務的賬面價值與重組后債務的人賬價值與預計負債金額之和的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。

新準則對抵債資產公允價值與賬面價值的差額在計人當期損益時，分別下列情況處理：抵債資產為存貨的，視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號――收入》規定，按存貨公允價值確認商品銷售收入，沖減已提資產減值損失，同時結轉商品銷售成本；抵債資產為固定資產、無形資產的，沖減已提資產減值損失，其公允價值與賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出；抵債資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額計人投資收益。舊準則對債務重組利得確認為資本公積，新準則將債務重組利得確認為當期損益。前者限制了企業利用債務重組操縱利潤的可能性，在一定程度上維護了證券市場的健康發展和市場經濟的公平規則，并提高了會計信息的可靠性；后者則肯定了企業可能借助債務重組獲得巨額利潤。對一些上市公司而言，一旦債權人讓步，債務被全部或部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計人當期損益進入利潤表，可能極大地提升其每股收益水平。債務重組利得處理的變化反映了國家對上市公司在資本市場中獲得良性發展的重視，雖然部分企業可能利用準則確認債務重組利得提高利潤，但隨著股權分置改革的推進，“一股獨大”不會繼續維持，法人治理結構以及關聯交易等相關規則也會逐步健全，利用債務重組粉飾報表已不可能持久。同時對于非現金資產清償債務的，舊準則中極力回避公允價值，新準則明確使用以公允價值計量非現金資產，這既符合我國經濟發展的實際需要，也與國際會計慣例保持統一，有利于經濟發展的全球化趨勢。

(2)債權人的會計處理。新準則規定，債權人在債務重組中發生的損失雖然也計入“營業外支出”，但有明顯變化：一是將舊準則中“重組債權的賬面價值”改為“重組債權的賬面余額”，這一改變明確了債權人對重組債權已提減值準備的應當先將差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計人當期損益，雖然在實際賬務處理中沒有什么差異，但處理的理論依據卻發生了變化，即對債權人而言。應首先確認壞賬損失而后確認非常損失，因為壞賬損失是企業正常經營活動的一個風險因素。二是債務重組中債權人所獲得的非現金資產，均以公允價值入賬。

三、新債務重組準則的應用分析

(一)關于公允價值計量屬性 新債務重組準則采用公允價值計量，實現了與國際會計準則的趨同，為了確定公允價值，企業在進行債務重組時，政府物價部門可協同工商及市場管理部門，定期在有關報刊或電視廣播上公布活躍資產的市場價格，為確定債務重組的公允價值提供依據；監督、審核重組雙方公允價值的確定，保證會計信息的權威性、公正性和真實性。實踐中可以將非現金資產有活躍市場的應按市場價格入賬；上市公司的股權應比照西方通行做法即以重組日前三個月的股價的加權平均值作為轉股依據，同時可訂立附加條款，若轉股后短期內出現股價大幅下跌，債權方有權要求賠償；對于沒有相應活躍市場的非現金資產，應考慮按雙方協商價并結合資產評估的數據入賬；非上市公司的股權可比照非現金資產處理，并考慮附加一些期權條款，如債務方經營不善、扭虧無力，債權方有權干預其生產經營、投資、利潤分配等活動，這些措施都是為保障債權方的合理利益。對于數額巨大的重組活動，可考慮由中介機構如投資銀行來承擔。作為獨立的中介機構，可以避免重組中因信息不對稱或是地方政府行政干預帶來的價格扭曲、國有資產流失，也可以降低重組成本。

(二)關于債務人債務重組收益 債務重組準則規定債務人的重組收益計人當期損益，即計入“營業外收入”。筆者認為，這種做法可能無法從根本上解決企業借債務重組操縱利潤的問題，建議債務重組收益應根據其金額大小不同，接或分期計入企業損益。對金額較小的債務重組收益，直接計人當期損益。這種處理方法雖然會對債務重組當期債務人的利潤產生影響，但由于金額不大，債務人無法據此操縱利潤，而且這種會計處理方法簡便易行。對金額較大的債務重組收益，分期計入企業損益。這種處理方法既可以避免債務人不同期間的利潤因債務重組而產生大幅波動，又可在一定程度上抑制債務人利用債務重組操縱利潤的行為，同樣符合會計核算的穩健原則。具體的會計處理方法是：對金額較大的債務重組收益，重組時先計人“遞延債務重組收入”賬戶的貸方，分期確認收益時，再從該賬戶陸續結轉至“營業外收入――債務重組收益”賬戶的貸方，計入當期損益。如何判斷債務重組收益的金額大小以及確定分期確認債務重組收益的期限，要根據企業實際情況而定。國家有關部門可為此制訂一些參考性規定，在一定范圍內由企業自主判斷和選擇，

也可由國家對此做出統一規定。

篇9

【關鍵詞】 終止經營； 客體界定； 會計信息可比性； 決策有用性

一、引言

終止經營業務是企業的一項特殊業務，世界范圍內各會計準則制定機構對終止經營業務均作了研究，并制定出相關會計準則。終止經營的對象界定，即企業哪些業務屬于終止經營的范疇，是終止經營會計問題研究的基礎，也是難點之一。

美國在1973年公布的會計原則委員會意見書第30號《報告經營成果——報告處置企業分部、非常罕見和非頻繁發生的事項和交易的影響》（以下簡稱APB30）中第一次涉及終止經營。APB30將終止經營的客體界定為“業務分部”（a segment of a business），該業務分部可以是一個獨立主要業務或者一類消費者群體（a separate major line of business or class of customer），該業務分部的資產、經營成果、經營活動能夠與企業其他資產、經營成果、經營活動明確區分，并且此業務分部已出售、已放棄或被其他方式處置，或雖然仍在經營，但為一項正式處置計劃的一部分。APB30規定終止經營的客體為“業務分部”，從經營成果、經營活動的可區分性以及該業務的重要性角度對業務分部作了說明。

美國財務會計準則委員會（以下簡稱FASB）在2001年公布了《財務會計準則第144號——長期資產減值或處置的會計處理》（以下簡稱FAS144），取代了APB30。在FAS144中指出終止經營是滿足一定條件的企業組成部分的經營（a component of an entity），該組成部分的經營和現金流量能夠與企業其他部分明確區分。該組成部分可以是一個報告分部或經營分部（a reportable segment or an operating segment），可以是《財務會計準則第142號——商譽及其他無形資產》（以下簡稱FAS142）中定義的報告單位、一個子公司或一項資產組合。FAS144規定終止經營的客體為“企業組成部分”，提出現金流的可區分性在客體界定中的重要性。

英國在1992年公布的《財務報告準則第3號——財務業績報告》（以下簡稱FRS3）中將終止經營定義為滿足以下條件的被出售或終止的報告主體的經營：（1）出售或終止在當期完成或在下一期間開始后三個月和報表批準日的較早之前完成；（2）如果終止，之前的活動永久停止；（3）出售或終止對報告主體經營的性質和重心產生實質性影響，出售或終止表示，要么由于退出特定市場（無論是業務還是地區），要么由于報告主體在持續經營的市場中營業額實質性下降，經營設施將實質性減少；（4）必須是退出特定市場或在持續經營的市場中重大縮減活動的戰略決策結果；（5）出售或終止部分的資產、負債、經營和活動成果完全可以在經營上和財務報告目的上被清楚地區分。FRS3同樣將終止經營界定為“企業組成部分”的終止經營，強調終止經營必須對主體經營產生實質性重要影響。

國際會計準則委員會于1998年6月制定、1999年7月生效的《國際會計準則第35號——終止經營》（以下簡稱IAS35）中將終止經營定義為滿足以下條件的企業組成部分：（1）企業按一項單獨計劃，一是實質上對該組成部分進行整體處置，如在一項單獨交易中出售該部分、分拆該部分或以該部分的所有權換入其他企業的股份后分給企業的股東；二是對該組成部分進行零星處置，如逐項出售該部分的資產及清償其負債；三是通過放棄來終止該組成部分。（2）該組成部分代表一個獨立的主要業務范圍或一個主要經營地區。（3）該組成部分能在經營上和編制財務報告時被區分。國際會計準則委員會將終止經營的客體界定為“企業的組成部分”。IAS35規定終止經營的客體是“企業組成部分”，從業務范圍和地理區域劃分來說明其所定義的企業組成部分。

國際會計準則委員會隨后又公布了2005年生效的《財務報告準則第5號——持有待售的非流動資產和終止經營》（以下簡稱IFRS5），并取代了IAS35。IFRS5中將終止經營定義為已被處置或劃歸為持有待售主體的組成部分，該組成部分：（1）代表一項獨立的主要業務或一個主要經營地區；（2）是一項單一協調的擬對一項獨立的主要業務或一個主要經營地區進行處置的計劃的一部分；（3）僅是為了再出售而取得的子公司。IASB之后又對IFRS5進行了修訂，提出了征求意見稿，最后形成了2010年1月1日生效的IFRS5。修訂后的IFRS5并未對終止經營的定義提出修改。IFRS5（2010）對終止經營的客體界定總體上與之前的IAS35一致，但是增加了子公司這一具體客體。

澳大利亞會計準則委員會制定的《澳大利亞會計準則第5號——持有待售的非流動資產和終止經營》（以下簡稱AASB5）對終止經營也給出了定義，于2012年7月1日生效的AASB5制度匯編（Compiled AASB Standard）中指出終止經營的對象是企業的組成部分（A component of entity）。該組成部分是指在經營上和為財務報告目的，能夠與主體其他部分明確區分開的經營和現金流量，是指能夠產生現金流量的單元，或者一組能夠產生現金流量的單元組。AASB5將終止經營的客體界定為“企業組成部分”，在區分該組成部分時，現金流重要性和可區分性的判斷起關鍵作用。

中國在2002年公布的《企業會計準則——終止經營》征求意見稿借鑒了IAS35的定義，也將終止經營的客體界定為企業的組成部分。

通過國際上主要會計準則制定機構對終止經營的定義可以看出，終止經營的客體界定經歷了由“業務分部”至“企業組成部分”的改變，范圍更加擴大。2007年之前學術界對于終止經營定義的研究，重點放在是否應該將終止經營的業務范圍擴大上，從會計標準執行難易程度上對其進行了研究。蓋地、吳珊（2008）在《終止經營的確認和計量》一文中認為“將終止經營的范圍擴大，會導致執行上的不一致問題，將終止經營定義為一項主要業務或一個主要經營地區可以避免此種弊端”。張端明、干彥（2004）在《終止經營會計準則的比較與思考》一文中認為“終止經營是指企業的一個業務分部或地區分部，在可預見的將來不會持續經營下去，并按照單一計劃進行整體性處置，零星處置或放棄而終止”。

我國學術界對于終止經營會計問題研究集中于2008年以前，研究數量較少。國際上，IASB于2008年9月對IFRS5（2004）提出過征求意見稿（Exposure Draft），旨在對IFRS5進行修改，將終止經營的客體界定為《國際財務報告準則第8號——經營分部》（以下簡稱IAS8）中定義的經營分部（operating segment），并提出被確認為終止經營的部分必須屬于企業的一項重要戰略轉變（a strategic shift），著重強調了企業經營決策者（operating decision maker）的決策在終止經營對象界定中的重要性。該征求意見稿征求了廣泛的意見，就是否將終止經營的客體由企業組成部分改變為經營分部展開了討論，并提出戰略轉變的判斷在執行上的困難性。國際會計準則委員會于2009年對收到的相關建議作了總結，決定仍然采用“企業組成部分”作為終止經營的客體，明確終止經營的客體必須是企業的一項戰略轉變。IASB并未給出戰略轉變的判斷條件，而是將決定權留給企業的經營決策者。在征求意見稿和各方評論的基礎上，形成了現在仍然有效的IFRS5（2010），至今未對該準則作出修改。

分析國內外對終止經營的客體界定得知，終止經營的客體界定方面存在以下問題：（1）終止經營的客體范圍擴大為企業組成部分后存在執行上的問題，是否應該采用規范步驟來判斷一項業務是否屬于終止經營，各會計準則均未對此作出說明；（2）若終止經營必須是一項重要的戰略轉變，則終止經營客體界定在很大程度上依賴于企業的經營決策者，而非企業財務報告的其他使用者，如投資者等，不同企業決策者就同一業務或者同一企業決策者在不同時間所作出的決策是不一樣的，基于企業經營決策者判斷的IFRS5是否會影響會計信息質量的可比性要求，各會計準則制定機構并未作出合理解釋；（3）終止經營必須是企業的戰略轉變，戰略轉變的判斷標準并沒有統一。

二、終止經營客體的思考

（一）關于“終止經營客體界定為企業組成部分的合理性”思考

學術界一些觀點認為終止經營必須滿足是一項主要業務或一個主要經營地區，這樣才會避免執行中出現問題，也更符合重要性原則（蓋地、吳珊，2008；張端明、干彥，2004）。筆者認為，將終止經營的客體范圍從業務分部擴大為企業組成部分是有必要的。無論客體范圍擴大與否，執行上都會存在不可避免的問題。如果將終止經營縮小為一項主要業務或者一個主要經營地區，比如A公司有一個經營地區，該經營地區有a，b，c三個部分，銷售收入占比分別為50%、40%、10%，c是公司剛剛進入的領域，企業的投資者非?？春眠@部分領域，若公司董事會決定出售c部分，這部分雖是企業組成部分，但不構成企業的主要業務或者一個主要經營地區，就不能劃分為終止經營在報表中披露，這樣的做法顯然是不合理的，因為不利于投資者的經營決策。對“主要”的界定標準，各企業執行的情況也不明確，同樣存在執行上的問題。因此無法從執行問題上說明是否應該將終止經營客體范圍擴大。

筆者認為，終止經營客體范圍應該符合會計信息質量的有用性，企業財務報告所列報披露的信息必須對決策者有用，決策者包括企業內部經營決策者，企業外部投資者等。FAS144就其結論與FASB的《概念報告第2號——會計信息質量特征》（《FASB Concepts Statement No.2，Qualitative Characteristics of Accounting Information》）的關系作了特別說明，指出將更多的處置交易劃分為終止經營，擴大終止經營的列報范圍，是為了給投資者、貸款人等提供更多決策有用的信息。就前文所舉例子來說，A企業出售c這部分業務，對投資者的經營決策非常有用，投資者能夠借助這一信息了解c部分的出售給整個企業帶來的影響。為了符合會計信息質量有用性的要求，在將終止經營客體范圍擴大的基礎上，準則中應制定相應的方法來進行限定。IFRS5中指出終止經營客體必須是企業已經處置或者被劃歸為持有以備出售的企業組成部分，對持有以備出售的資產或資產組的劃分提出了明確的要求：企業的管理者已經確認一項出售計劃；有明確的程序確定買家；出售能夠自劃分之日起12個月內完成的可能性很高；出售的價格能夠與公允價值相關；出售計劃被變更或撤銷的可能性很小。FAS144擴大終止經營客體范圍的同時，又作了如下限定，同時滿足以下兩個條件才應該按終止經營來報告：（1）處置交易后，組成部分的經營和現金流量已經（或將要）從主體的持續經營中消除；（2）處置交易后，主體在組成部分的經營中將不會有重大連續事項。

（二）關于“終止經營必須是企業一項戰略轉變”的思考

IASB于2008年9月就IFRS5提出了征求意見稿，對終止經營的定義修改提出了意見，指出能夠被劃歸為終止經營的處置活動必須是企業的一項戰略性轉變，并認為將終止經營的客體界定為IFRS8中所指的經營部分，能夠很好地反映“戰略性轉變”這一內容。因為經營部分的定義是基于企業主要經營決策者就如何分配資源、評價業績而提出的，經營決策者將處置業務認定為戰略性轉變是終止經營確認的一個充分必要條件。IFRS5（2010）并沒有提出戰略性轉變這一條件，IASB提出戰略性轉變這一條件以后，收到了國際會計界許多贊同意見。

筆者認為，戰略性轉變提出的目的在于強調終止經營必須是能夠影響企業經營的一項處置活動，從而對終止經營的列報范圍作出限定，增強會計報告信息的有用性。對于一個企業來說，其戰略應該是根據現有的條件選擇并發展適合的經營領域和產品，而戰略性轉變應該涉及企業發展方向的改變，這是經營決策者根據市場等各方面因素作出的決策，代表企業“航向”的改變。那么，IASB提出的戰略性轉變是否指的是企業發展方向的改變？征求意見稿中并沒有提出明確的解釋。若用戰略性轉變來限定終止經營的范圍，存在以下兩個問題：首先，戰略性轉變代表的是企業“航向”的改變，與現有終止經營的定義存在矛盾之處?，F有終止經營的定義指出被劃歸為終止經營的企業組成部分可以是一個主要的業務或者地區，而處置一個主要的業務或者地區，并不代表企業整個戰略發生變化。其次，戰略性轉變是原則導向（principle—based）而非規則導向（rules—based），在很大程度上依賴于企業的主要經營決策者，這會削弱會計信息的可比性。

綜上，IASB提出的戰略性轉變不能成為終止經營客體界定的充分條件，而應該只是必要條件。戰略性轉變對終止經營的客體界定有一定的借鑒意義?？梢赃@樣說，如果一項業務代表的是企業戰略性的轉變，那么在會計上可以按照終止經營來處理。但是，應該認識到，其他不屬于企業戰略性轉變的處置業務，只要滿足終止經營的條件，對會計信息使用者來說是重大的，也可以確認為終止經營。

三、對終止經營客體界定步驟的思考

各會計準則制定機構提出了明確的終止經營的定義，很大一部分還是依賴于會計工作者的職業判斷，會計工作者理解上的偏差和專業水平的不一致會導致執行上的不一致，規范的執行步驟理論上能夠減少執行上不一致而帶來的會計信息失真的影響。IASB在IFRS5（2010）制定后，并未對終止經營的定義過多解釋，也沒有提出可供借鑒的判斷步驟。制定規范的步驟在會計實務中的可操作性到底如何？

FASB于2001年9月召開了國際會計準則編委會議題205—20號——財務準則的報告——終止經營（Accounting Standards Codification（ASC） Subtopic 205-20，Presentation of Financial Stat-

ements——Discontinued Operations），就終止經營的客體界定提出了四個具體步驟，這四個步驟必須在一定條件下運用：企業處置或交易某部分后，該部分的經營和現金流已經或將要從企業主體的持續經營中消除；企業主體處置交易某部分后，將不會有與該部分相關的重大連續事項。滿足上述兩個條件后，運用四個具體步驟：步驟一，判斷是否會產生持續現金流量；步驟二，持續現金流量是否來自于組成部分的轉移或者組成部分的持續經營活動；步驟三，現金流量是否重大；步驟四，企業主體是否有與處置部分相關的重大連續事項。對前三個步驟進行判斷后，若有一項回答為“否”，則進行步驟四的判斷，若步驟四的判斷為“否”，則應該劃分為終止經營；若前三個步驟的回答均為“是”，則劃分終止經營是不恰當的。

分析這四個步驟，筆者認為存在以下不足之處：首先，現金流量是否重大的標準不一致，是對整個企業來說還是所屬業務地區來說？其次，步驟四是關鍵步驟，但是，存在執行上的問題。例如，A公司擁有一棟大樓，在某市的甲地區，大樓被劃歸為持有待售，并且已經與購買者簽訂購買協議，該大樓無論是從經營上還是現金流量上均能夠和企業其他部分明確區分，出售后，A公司將繼續從事與該大樓相關的管理工作，每年預計會發生與該管理工作相關的凈現金流量40萬元，該大樓在持續經營期內能夠產生的凈現金流量為100萬元，該公司在持續經營期內能夠產生的凈現金流量為1 000萬元，該大樓的出售表明A公司在銷售上正式退出甲地區，對A公司的股東來說，是與決策相關的重要信息。運用FASB提出的四個步驟來判斷：步驟一，出售后能否會帶來持續的現金流量？回答為“是”，能夠產生凈現金流量40萬元。步驟二，持續現金流量是否來自于組成部分的轉移或者組成部分的持續經營活動？回答“是”，該現金流量來自于大樓出售后的相關管理工作。步驟三，現金流量是否重大？這個步驟在判斷的時候會出現標準不一的情況。如果參照對象為大樓，凈現金流量所占比重為40%，則非常重要；如果參照標準為整個企業，現金流量占比為4%，顯得不那么重要。究竟該如何選擇？假設選擇以整棟大樓為參照對象，對步驟三的回答為“是”。步驟四，企業主體是否有與處置部分相關的重大連續事項？回答“是”，大樓管理是與處置部分相關的重大連續事項。綜合以上判斷，該處置計劃不應該劃分為終止經營。顯然，不同的假設會產生不同的結果。

理論上而言，可以提出確定的步驟來規范終止經營的確定，但是，實務操作中，由于各會計人員的職業判斷標準和業務復雜程度不同，仍會出現許多執行和判斷上的問題。例如FASB提出的四個步驟，雖然在終止經營客體界定的時候具有一定的借鑒作用，但仍然避免不了執行上的問題。所以，在終止經營客體界定的時候，關注的重點不應該放在確定具體判斷步驟上，應該提出一個具有可實際操作意義的標準，筆者認為，應該著重強調兩方面內容：

一是一份正式而不可撤銷的處置計劃的重要性。一份不可撤銷的處置協議代表了即將被處置的事實。該處置計劃由公司董事會提出，代表了眾多投資者及管理者的意向，能夠為財務報告使用者作決策而用。正式的不可撤銷的計劃能夠為會計工作者進行賬務處理時提供強有力的會計原始憑證，增加了實務操作性。

二是處置計劃引起企業整體凈現金流的減少情況。首先，終止經營的客體范圍是企業的組成部分，凈現金流重要性判斷應該以企業整體作為參照依據，而不是處置部分所屬的業務分部或地區分部，這樣能做到與現有定義一致。其次，現金流對于企業來說，起到“血脈”作用，決策者在進行決策時，通常給予企業現金流以特別關注，現金流的重大減少必定會引起相關利益者的重視，也是相關利益者期望知曉的內容之一。需要注意的是，現金流的比例問題還沒有確定的標準，究竟怎樣的比例才能使終止經營劃分恰當，還有待進一步研究。最后，實務操作中，現金流的計算較為容易，能夠準確算出，執行上可操作性很強。

四、結語

會計上，對于終止經營客體界定問題，仍存在許多爭議之處，本文僅就客體界定范圍和客體界定標準進行了研究，得出應該將客體范圍由業務分部或經營分部擴大為企業組成部分，這樣更符合會計信息的有用性；本文并不主張制定一個具體而確定的步驟來進行終止經營的客體判斷，由于業務上的復雜性，具體的步驟并不具有很強的操作性，因而，主張強調正式處置計劃和現金流在終止經營判斷中的重要性。本文還有許多不足之處，怎樣立足于我國國情，借鑒國際上關于終止經營會計處理的規定，制定適合我國的會計規范，值得廣大會計工作者進一步探索。

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篇10

【關鍵詞】 結構性物價上漲； 歷史成本； 現行成本； 會計信息披露

一、引言

2007年8月，我國居民消費價格指數CPI同比上漲了6.5%，這一增幅達到了最近十年來的最高。但是，扣除食品和能源消費之后的核心CPI僅上漲了0.8%。統計數據表明，我國尚未進入全面通貨膨脹狀態，但結構性物價上漲已十分明顯。

結構性物價上漲，是指由于一國經濟結構發生變化而引起的物價上漲。我國的結構性物價上漲主要是國民經濟在轉軌過程中的結構運動所引發的結構性供需失衡以及受國際物價變動影響所形成的。表現在社會商品上，是部分商品的價格持續大幅上漲，推動CPI上漲。

結構性物價上漲期間，對于生產經營物價上漲商品的企業，營業收入、營業成本、營業利潤持續增加，并且營業利潤的增加速度往往高于營業收入和營業成本增加的速度，形成企業利潤持續大幅增加，出現企業業績的“高速增長”。但是，企業業績的“高速增長”，并非企業自身生產經營的成果，而是由多重因素共同形成的。其一是銷售價格上漲因素；其二是企業實際生產經營的正常利潤因素；其三是現行會計制度采用歷史成本計量的銷售成本與采用現行價格計量的營業收入相配比所引起的純粹計算的因素。因此，如果將結構性物價上漲時期企業利潤表中的利潤數據誤認為是企業真實的生產經營利潤，極易發生基于利潤數據的決策失誤。不僅如此，在結構性物價上漲期間，企業營業成本往往持續上升，這就要求企業持續增加流動資金和更新固定資產的固定資金，以保持企業既有的生產經營規模。如果基于資產負債表會計數據認為原有的流動資金和固定資金即可保持原有的生產經營規模，極易發生資金管理決策失誤，導致生產經營規模的縮減。有鑒于此，在當前我國出現明顯結構性物價上漲的情況下，研究結構性物價上漲對會計信息的影響，矯正以幣值穩定為假設和以歷史成本為原則的會計計量數據，為企業生產經營決策和與企業有利害關系的決策者提供可靠的會計信息，就顯得十分必要和迫切。

二、結構性物價上漲對會計信息的影響

對于生產經營物價上漲商品的企業，結構性物價上漲對企業的影響近似于通貨膨脹對企業的影響。因此，結構性物價上漲對企業會計信息的影響也近似于通貨膨脹對企業會計信息的影響，其影響主要表現在以下幾個方面。

（一）資產負債表不能真實反映企業現時的財務狀況

資產負債表是反映企業財務狀況的會計報表。資產負債表資產的計量，按現行會計制度是以歷史成本計量，并且在每個會計年度終了，對各項資產按成本與市價孰低進行再計量。這種計量方式對資產的計量結果是將歷史成本與市價較小者作為資產的賬面價值，并列示在資產負債表上。在結構性物價上漲時期，部分資產價格持續上漲甚至持續大幅上漲。對于單個企業，若其大部分資產價格持續上漲，則其列示在資產負債表上的資產價值與其現時價值就會有較大的偏離。由此可見，在結構性物價上漲時期，受結構性物價上漲影響較大的企業，其資產負債表中的資產已然不能真實反映企業資產的現時價值。另外，在資產負債表上，資產等于負債加所有者權益，當資產負債表上的資產數據不能真實反映企業資產的現時價值時，企業的所有者權益也就不能真實反映企業現時的凈資產和所有者的權益。

（二）利潤表不能真實反映企業的經營成果

利潤表是企業特定時期的收入與成本費用配比后反映企業經營成果的會計報表。在結構性物價上漲時期，受結構性物價上漲影響較大的企業，在利潤表中，其收入是按本期的現時收入列示的，而成本費用則是按歷史成本計量的資產轉化而來的，這就形成了不同計量基礎的收入與成本費用的相互配比。在物價上漲過程中，按歷史成本計量的資產耗費所轉化的成本費用往往低于其現行成本，并且現時收入與按歷史成本計量的資產所耗費轉化的成本費用相配比的結果沒有考慮資產耗費的補償，最終的結果是高估了企業的利潤。因此，以歷史成本計量資產和以現時價格計量收入的會計處理，在結構性物價上漲過程中，扭曲了企業真實的經營成果。

（三）基于資產負債表，無法考察企業資本保持和維護情況

資產負債表的所有者權益，由實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤構成。企業的實收資本，反映的是企業出資人出資時的貨幣量，對應的是出資時的資產。在結構性物價上漲時期，資產價格在不斷上漲，原有的實收資本貨幣量在現在和未來已不能重置最初出資時的資產，即使以資本公積和盈余公積作補充，也存在不能重置最初出資時資產的可能，這就有可能要求企業以未分配利潤作為補充，以維護企業既有的生產經營規模。那么，究竟應當有多少資本公積、盈余公積和未分配利潤作補充，才能保持和維護企業既有的生產經營規模？現行資產負債表無法反映這一情況。

（四）基于利潤表，無法正確評價企業的經營業績

由于利潤表中的營業利潤和凈利潤包含了物價上漲因素帶來的利潤，同時也包含了因現時營業收入與以歷史成本計量資產轉化的成本費用相配比帶來的計算利潤，因此利潤表中的營業利潤和凈利潤并非企業真實的經營業績。再加上企業的凈利潤有可能用于企業的資本保持，因此利潤表中的凈利潤就不能作為評價企業經營業績的依據，同時更不能作為利潤分配的依據。

（五）基于資產負債表和利潤表，失實的會計信息無法滿足企業利害關系人作出正確決策的需要

企業資產負債表和利潤表數據是投資者、潛在投資者、債權人和政府等企業利害關系人決策的重要依據。企業的投資者需要根據資產負債表和利潤表數據，掌握企業真實的財務狀況，了解其投入資本保持和維護情況，了解企業的經營業績。企業的潛在投資者需要根據資產負債表和利潤表數據掌握企業真實的財務狀況和經營成果，了解企業的獲利能力。企業的債權人需要根據資產負債表和利潤表數據，掌握企業真實的財務狀況和經營成果，了解企業的償債能力。政府部門需要根據資產負債表和利潤表數據，掌握企業真實的財務狀況和經營成果，以便對企業經濟活動實施有效的監督和管理，同時為國家宏觀調控提供可靠的微觀經濟信息。但是，在結構性物價上漲時期，對于生產經營價格持續大幅上漲商品的企業，其以幣值穩定為假設、以歷史成本為原則計量的資產負債表和利潤表數據已然不能真實反映企業的財務狀況和經營成果，并且資產負債表和利潤表數據極易引起誤解，甚至導致決策失誤。

在結構性物價上漲時期，對于生產經營價格持續大幅上漲商品的企業，以幣值穩定為假設、以歷史成本為原則計量的資產負債表和利潤表數據為依據作出決策，可能導致的決策失誤主要有：一是以利潤表凈利潤為依據進行利潤分配，其分配的利潤可能超過了企業的真實經營利潤，形成對企業資本的侵蝕。二是以資產負債表和利潤表數據為依據，對企業資金實施管理和調度，因資產價格不斷上漲，可能導致存貨取得資金不足和固定資產更新資金不足，如果此時企業利潤的大部分已分配，甚至還會導致企業生產經營規模的縮減。

三、結構性物價上漲會計信息披露

結構性物價上漲對生產經營物價上漲商品企業的影響，近似于通貨膨脹對企業的影響。因此，不妨借鑒西方國家通貨膨脹會計模式及其信息披露方式研究適合我國國情的結構性物價上漲會計模式及其信息披露方式。

在西方國家的通貨膨脹會計模式中，主要有一般物價水平會計、現行成本會計和現時成本/等值貨幣會計三種通貨膨脹會計模式。三種通貨膨脹會計模式的目標都是反映和消除通貨膨脹對歷史成本會計信息的影響，所不同的是采用的程序、方法和調整的會計報表項目不同，分別適用于不同環境下通貨膨脹會計處理及其信息披露。

我國的結構性物價上漲，其特點是部分商品價格持續大幅上漲，并非全面通貨膨脹，因此不能照搬西方國家的通貨膨脹會計模式，而應借鑒其程序和方法，以反映和消除結構性物價上漲對歷史成本會計信息的影響。在西方國家的通貨膨脹會計模式中，能夠反映和消除個別物價變動影響的會計模式是現行成本會計模式和現時成本/等值貨幣會計模式。但是，由于現時成本/等值貨幣會計模式不僅考慮個別物價水平變動，而且考慮一般物價水平變動，而結構性物價上漲并非全面通貨膨脹，可以暫不考慮一般物價水平變動，而重點考慮個別物價水平變動。因此，結構性物價上漲會計，可借鑒西方國家的通貨膨脹會計模式就應當是也只能是現行成本會計模式。

借鑒現行成本會計模式，建立我國的結構性物價上漲會計模式，并非直接采用現行成本會計模式，而是在借鑒的基礎上結合我國結構性物價上漲的特點，考慮我國現行的會計準則和制度，采用現行成本會計模式的程序和方法建立我國的結構性物價上漲會計模式。筆者認為，應按下列步驟建立我國的結構性物價上漲會計模式。

一是保持我國現行歷史成本為基礎的會計處理模式和報告模式的主體地位。

二是對于生產、經營結構性物價上漲商品的企業，在會計年度終了，在歷史成本會計報表的基礎上，按現行成本調整歷史成本會計報表有關項目，編制基于現行成本的會計報表。但在調整過程中，不應照搬現行成本會計的調整方法，應考慮我國國情，結合現行會計準則和制度進行調整。

資產負債表項目的調整。調整項目主要是存貨、固定資產、累計折舊、無形資產、累計攤銷等。對于存貨項目，其現行成本資料收集繁瑣，為簡化起見，可采用最后進價作為現行成本的單價，近似計算年末存貨項目的現行成本。對于固定資產項目，在年末估算固定資產可收回金額時，應同時估算固定資產的重置成本，以確定固定資產的現行成本。對于累計折舊項目，應根據固定資產的現行成本重新計算確定。對于無形資產項目，在年末估算無形資產可收回金額時，應同時估算無形資產的現行成本。對于累計攤銷項目，應根據無形資產的現行成本重新計算確定。對于資產負債表中的貨幣性項目，不作調整。按現行成本調整資產負債表項目后，重新計算調整后資產負債表的平衡關系，其平衡差額，軋入“未分配利潤”項目。

利潤分配表和利潤表項目的調整。利潤分配表項目，“未分配利潤”按資產負債表項目數據填列；“提取的盈余公積”、“分配的利潤”按歷史成本數據填列；“年初未分配利潤”按上年現行成本數據填列。利潤表項目，“營業收入”、“銷售費用”、“管理費用”（折舊費除外）、“財務費用”、“所得稅”按歷史成本利潤表數據填列；“營業成本”按現行成本計算填列；“折舊費”按現行成本計算填列；“無形資產攤銷費”按現行成本計算填列；“已實現持有利得”按現行成本營業成本減去歷史成本營業成本計算填列；“未實現持有利得”按期末資產的現行成本減去期末資產的歷史成本計算填列；同時在調整后的現行成本利潤表上計算列示“現行成本經營利潤”和“現行成本凈利潤”。

對于我國結構性物價上漲會計信息披露，可以借鑒西方國家通貨膨脹會計信息披露的要求，僅要求達到一定標準的大企業提供，在實施初期，可以選擇物價持續上漲行業的上市公司進行試點。在信息披露方式上，可以借鑒國際通行的“補充揭示”方式，以歷史成本報表附表的形式呈報現行成本資產負債表、利潤表和利潤分配表。

總之，在我國結構性物價上漲十分明顯的情況下，借鑒西方國家通貨膨脹會計程序、方法及其信息披露方式，研究適合我國國情的結構性物價上漲會計程序、方法及其信息披露方式，有利于推動建立適合我國國情的結構性物價上漲會計及其信息披露制度；有利于推動我國企業面對結構性物價上漲，揭示結構性物價上漲的影響，使我國企業管理者及其利害關系人能夠在結構性物價上漲的情況下獲得真實可靠的會計信息。

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