民非企業會計制度范文

導語：如何才能寫好一篇民非企業會計制度，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、實施《小企業會計制度》是貫徹《會計法》和《企業財務會計報告條例》的重要舉措，也是規范小企業會計行為的客觀要求。

《會計法》的立法宗旨是規范各單位的會計行為，保證會計信息真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序—《小企業會計制度》的實施，旨在全國小企業范圍內貫徹落實《會計法》，規范小企業的會計行為，保證小企業會計信息的真實、完整。這是進一步整頓和規范會計工作秩序的重要組成部分。

在我國，小企業規模小，數量多。據不完全統計，在全國工業企業法人中，小企業占工業企業法人總數近95%；小企業的最終產品和服務的價值占全國國內生產總值的近50%.眾所周知，隨著社會主義市場經濟的不斷完善和發展，小企業在我國經濟中的地位日益突出，并成為最活躍、最具潛力的新的經濟增長點之一，在我國社會主義市場經濟中具有舉足輕重的作用。但在實際工作中，相當部分小企業會計機構不很健全，各項管理制度不夠規范，會計人員素質相對較低，會計信息質量有待提高。不僅如此，小企業一般不對外發行股票和債券經濟業務相對簡單，銀行、稅務部門等會計信息使用者，主要了解小企業財務狀況和經營成果的基本會計信息針對小企業的實際情況，要求其與大中型企業一并執行《企業會計制度》是不切實際的。一直以來，小企業由于缺乏適用的會計核算標準，有的參照分行業制度核算，有的參照外商制度核算，相當部分小企業會計核算中沒有制度，迫切希望財政部能夠制定符合小企業需要的會計標準。鑒于上述情況。國務院于2000年的《企業財務會計報告條例》明確規定，不對外籌集資金、經營規模較小的企業，由財政部另行規定會計核算辦法該《條例》實施后；財政部即開始考慮小企業的會計制度問題，經過近兩年的調查研究，廣泛征求了國內外專家的意見，結合小企業特點和實際情況，幾易其稿，形成了《小企業會計制度》。

從國外的情況看，一些發達國家也非常重視小企業的會計核算工作，比如在英國、澳大利亞和新西蘭，《公司法》中都對小企業作出了專門的界定，英國在其公認會計原則的基礎上專門制定小企業會計準則。國際會計準則理事會也對中小企業會計問題給予了足夠的重視，目前正致力于中小企業會計標準的制定，旨在為世界各國小企業的會計核算提供相應指南。

二、小企業標準的界定以及《小企業會計制度》的適用范圍

在國務院實施的《企業財務會計報告條例》中，對小企業的劃分標準作出了原則規定，指不對外籌集資金、經營規模較小的企業?！缎∑髽I會計制度》對此做了具體化的規定，即：“不對外籌集資金”是指不公開發行股票債券：“經營規模較小”采用了原國家經貿委等四部門于2003年2月制定的“中小企業規劃標準”。該標準主要是從資產總額、營業額和雇員人數三個方面對工業、建筑業、批發零售業、交通運輸和郵政業、住宿和餐飲業等行業中小企業的劃分作出了規定。以工業企業為例，同時滿足職工人數300人及以上、銷售額3000萬元及以上，資產總額4000萬元及以上，但有一項或幾項不滿足大型工業企業標準要求的，即為中型企業，其余的為小企業。再如對于批發和零售業，中型企業須同時滿足職工人數100人及以上，銷售額1000萬元及以上的標準，中型以下的為小企業。

按照上述標準，《小企業會計制度》的適用范圍是指不公開發行股票和債券的、在規定標準以下的法人企業，不包括個體工商戶和個人獨資等非企業法人。

三、《小企業會計制度》的主要內容和基本特征

《小企業會計制度》由六部分內容組成。第一部分為總說明。主要規定了本制度的制定依據、適用范圍、應遵循的會計核算的基本原則，以及會計記賬和報告的基本要求等。

第二部分為會計科目名稱及編號。本制度規定了61個會計科目，以及相關的明細科目，同時規定，小企業以根據實際需要，對規定的會計科目做必要的增減或合并。比如，低值易耗品較小的企業，可以將其并入“材料”科目。再如，小企業根據自身的規模和管理等要求，可以將“生產成本”、“制造費用”科目合并為“生產費用”科目，并設置相關的明細科目。

第三部分為會計科目使用說明。這是本制度的核心部分，按照會計要素的確認、計量、記錄和報告的要求體規定了61個科目的使用說明。

第四部分為會計報告格式。規定小企業編報的基本會計報表格式為資產負債表和利潤表，現金流量表企業根據需要自行選擇。增值稅一般納稅企業還要求編報“應交增值稅明細表”。

第五部分為會計報表編制說明。分別就如何編制上述報表，報表項目如何填列等，分項作出了具體的規定

第六部分為主要會計事項分錄舉例。對小企業的主要經濟業務事項如何進行賬務處理，列舉了分錄舉例，為小企業實施本制度提供了指南。

《小企業會計制度》的主要特征為通俗易懂，簡便易行。該制度是在遵循一般會計核算原則的條件下，借鑒國際慣例，結合我國小企業的實際情況加以制定的，充分體現了小企業自身及其會計信息使用者的需求和特點，比如：

——考慮到長期資金的金額較難確定及計提長期資產減值過程中需要較多的職業判斷等情況，小企業制度中僅要求對短期投資、存貨及應收款項計提減值準備，不要求對固定資產、無形資產等長期資產計提減值準備

——考慮到小企業投資的情況較少，完全運用《企業會計制度》中關于長期股權投資的核算規定存在困難制度中對于小企業對被投資單位具有重大影響的投資，儀要求按照簡化的權益法核算。

——對于借款費用的核算，要求小企業在固定資產：開始建造達到預定可使用狀態之前所發生的專門借款的借款費用，均可資本化計入固定資產成本，而不必與資產支出數相掛鉤。

——對于融資租入的固定資產，由于在計算最低租賃付款額過程中涉及的職業判斷及對未來現金流量折現等困難，小企業會計制度中對于符合融資租賃條件的固定資產，以合同或協議約定支付租賃款及使用固定資產達到可使用狀態前發生的其他有關必要支出確定其入賬價值。

——對于《企業會計制度》中提供的一些可選擇的會計處理方法，結合小企業實際，選擇了其中比較符合小企業特點的方法，如要求小企業采用應付稅款法核算所得稅等。

——從會計報表體系來看，考慮到小企業及信息使用者的需求，僅要求小企業提供資產負債表和利潤表兩張基本報表，等等。

四、《小企業會計制度》的實施，使我國企業會計標準體系趨于完善

我國企業會計標準可以劃分為幾個層次：第一層次是會計準則體系，目前已實施了17項會計準則（1項基本準則和16項具體準則），為完善我國的會計準則體系，財政部還將制定20多項具體會計準則，計劃在2船5年之前，基本完成中國企業會計準則體系的建設。第二層次是會計制度體系，截止目前，財政部已實施了《企業會計制度》和《金融企業會計制度》，《小企業會計制度》的實施，完善了我國的會計制度體系無論大中型企業，金融企業還是小企業，都有了適合本企業情況的會計制度。第三個層次是適用于某些特殊行業的專業會計核算辦法，比如，鐵路、航空、郵電，施工、農業、文教企業等，大多數已經制定，尚有少數行業的會計專業核算辦法正在制定過程中。

我國企業會計標準體系的三個層次，各有側重相互補充。會計核算的基本原則是一致的，區別主要在于原則和具體之分，共性和特性之分，比如會計準則體系是以條款形式對會計要素和經濟業務事項進行確認、計量記錄和報告；而會計制度是以會計科目及使用說明、會計報表及編制說明的形式，對會計要素和主要經濟事項進行確認、計量、計錄和報告；會計專業核算辦法則是針對某些特殊行業的特殊業務所進行的確認、計量、記錄和報告的規定。

五、認真做好宣傳培訓工作全面貫徹《小企業會計制度》

《小企業會計制度》從到實施尚有半年多時間，財政部會計司將通過舉辦各地財政部門參加的師資培訓班等多種方式，加大對《小企業會計制度》的宣傳和培訓力度，使廣大小企業會計人員充分了解該制度的內容，掌握制度中規定的各項規定和方法。

各地財政部門應當重視《小企業會計制度》在本地區的宣傳培訓工作，將其納入小企業會計人員繼續教育的重要內容，在本地區內形成宣傳貫徹《小企業會計制度》的氛圍，與此同時，應加強與工商、稅務、監督檢查等部門的協調，取得有關部門的支持，齊抓共管，采取有力措施，做好該制度執行情況的監督、檢查和指導確保該制度在本地區得到較好的貫徹實施。

小企業應當根據會計業務的需要設置會計機構，或者在有關機構中設置會計人員并指定會計主管人員，不具備條件的，應當委托經批準設立從事會計記賬業務的中介機構記賬。在進行會計核算時，各企業應當按照《小企業會計制度》的規定，結合本企業實際情況，制定適合于本企業的具體會計核算辦法，做好新舊制度之間的銜接，從2005年1月1日起，結束舊賬，建立新賬，嚴格按照《小企業會計制度》的規定進行核算。

篇2

《中華人民共和國民辦教育促進法》規定：“民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分；民辦學校與公辦學校具有同等的法律地位；民辦學校的教師、受教育者與公辦學校的教師、受教育者具有同等的法律地位；民辦學校教職工在業務培訓、職務聘任、教齡和工齡計算、表彰獎勵、社會活動等方面依法享有與公辦學校教職工同等權利；民辦學校的受教育者在升學、就業、社會優待以及參加先進評選等方面享有與同級同類公辦學校的受教育者同等權利。”從這一系列的規定中不難看出民辦高校的性質理應與公辦高校一樣，是民辦事業單位。但在具體實施過程中，民辦高校常常被作為“企業”看待，民辦高校的財務會計制度也與公辦高校有著較大區別，具體表現在：首先，辦學主體不同。公辦高校的辦學主體是國家，適用《高等學校會計制度》。民辦高校的辦學主體則不同，是國家機構以外的組織或個人，注冊類型一般是民辦非企業單位，適用《民間非營利組織會計制度》。但事實上，民辦高校也不完全等同于“非營利”范疇，《民辦教育促進法》第五十一條規定：“民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取的其他必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報?！?)經費來源。公辦高校的主要經費來源于國家財政撥款；民辦高校的辦學經費主要來自學費、舉辦者出資等，與公辦高校有著根本區別。

2.民辦學校財務管理中存在的問題

2.1辦學資金虛報或抽逃

《民辦教育促進法實施條例》第五條規定：“民辦學校的舉辦者可以用資金、實物、土地使用權、知識產權以及其他財產作為辦學出資?！辈糠质〖壗逃鞴懿块T也嚴格規定了現金出資和實物資產出資的比例。由于實物資產的產權關系不易確定等原因，事務所驗資時一般僅限于貨幣資金，對實物資產通常僅出具一份價值評估報告。由于為數不少的民辦學校的辦學場所是租賃的，故實質上這些民辦學校需要的實物資產并不多，雖然辦學需要有相當多的實物資產，但實際上以虛假居多。對投入的貨幣資金，有些民辦學校也會采取各種方式進行抽逃，如長期掛往來帳。

2.2缺乏統一執行的財務會計制度

2004年財政部正式出臺了《民間非營利組織會計制度》，自2005年1月1日起實施。但由于宣傳不到位、學校會計水平不高等原因，僅有少數民辦學校按該制度設置帳簿進行財務核算。民辦學校尚未按照統一的財務會計制度進行核算，目前采用的有企業會計制度、小企業會計制度、事業單位會計制度以及行業會計制度等。

2.3貨幣資金管理不規范

一些民辦高校的貨幣資金僅將小部分現金由學校出納保管，大部分現金流轉于舉辦人手中，公私不分。很多民辦高校的學費收入不存入銀行帳戶，大部分收支均通以現金的形式核算。

2.4成本支出列支不規范

部分民辦高校支出列支并沒有按照會計制度要求進行核算，存在資本費用化等問題。如學校購買辦公柜子、學生課桌椅等費用計入業務活動成本，沒有按照規定計入固定資產科目核算。

2.5支付成本費用以不合法的憑證

（收據，白頭單）入帳一些民辦高校支出憑據白條較多，不符合會計法的相關要求；部分學校虛構房屋租賃合同、借款合同而虛列租賃費、利息等支出，以達到抽逃開辦資金、轉移辦學收入的目的。

2.6發展基金的計提和使用不規范

《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》第三十七條規定：“在每個會計年度結束時，捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校應當從年度凈資產增加額中、出資人要求取得合理回報的民辦學校應當從年度凈收益中，按不低于年度凈資產增加額或者凈收益的25%的比例提取發展基金，用于學校的建設、維護和教學設備的添置、更新等?！币恍┟褶k高校沒有按照要求計提發展基金。還有民辦高校在使用發展基金時，存在變相轉移資金等行為，而不是將其用于自身建設、維護和購買教學設備等。

3.完善我國民辦高校財務會計制度的對策建議

3.1執行統一的會計制度

目前由于沒有形成統一的民辦高校會計制度，各民辦高校會計科目設置上存在較大差異，會計核算上也不盡相同，因此要進行橫向比較甚為困難。《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010~2020年）》第四十四條明確提出：積極探索營利性和非營利性民辦學校分類管理。依法建立民辦學校財務、會計和資產管理制度。因此，應盡快建立全國統一的民辦高校會計制度。

3.2主管部門應使用合適的財務指標

對學校進行考評1）重凈資產，輕開辦資金開辦資金是為了保證學校的設立而強制舉辦者投入的資金，在目前的會計制度下，舉辦者在學校設立后采取多種方式將其轉移已經成為可能；而凈資產反映了學校一定時點的權益額、可變現償還負債的資產。對于民辦高校而言，最重要的是學校有維護正常教學秩序的經費保障。為此，筆者建議主管部門在對民辦高校財務考評時應多重視其凈資產，而不必過于關注學校開辦資金是否抽逃。2）對民辦高校的收入進行合理評價民辦高校為了達到少繳稅的目的，對學費收入不入帳、不申報納稅，存在一定的稅收風險。建議對學校收入考評時，要與學校的已繳稅金等聯系起來綜合考評，防止學校虛報收入。

3.3嚴格中介機構對民辦學校的審計

篇3

【關鍵詞】 民辦高校 民間非營利組織 會計制度 合理回報

中國民辦高校近年來迅速發展， 2013年教育部批準的高校名單（截止到2013年6月21日）的一組統計數據顯示：我國共有高校2198所，其中獨立設置民辦普通高等學校424所，約占20%。隨著民辦高校數量和規模的急劇擴張，其會計核算方面暴露出越來越多的問題，既阻礙了民辦高校自身的發展，也給政府相關職能部門管理帶來了一定的困難，構建我國民辦高校會計核算制度迫在眉睫。

一、我國民辦高校運用會計制度的現狀

1、民辦高校的會計特征

（1）民辦高校屬于非營利組織的性質。我國1998年8月29日頒布的《高等教育法》第二十四條規定：“設立高等學校，應當符合國家高等教育發展規劃，符合國家利益和社會公共利益，不得以營利為目的?！边@說明所有的高等學校，是一個不得以營利為目的的經濟組織，是一個非營利性組織。

（2）民辦高校的經費來源非財政性。我國2002年12月28 日頒布的《民辦教育促進法》第二條規定：“國家機構以外的社會組織或者個人，利用非國家財政性經費，面向社會舉辦學校及其他教育機構的活動。”表明民辦學校的辦學主體不是國家機構，辦學經費不是國家財政性經費。當然，近年來，政府開始向民辦高校劃撥少量的財政性資金，以補助其開展高等教育活動。但是，這種補助僅僅是開始，而且規模不大，在辦學經費支出中比重很小。

（3）民辦高校辦學主體非政府。民辦高校的出資人不是國家機關，因而民辦高校不屬于事業單位，應該歸入民間非營利組織。

2、民辦高校會計核算制度的選擇

民辦高校應該采用何種會計制度，《民辦教育促進法》及其《民辦教育促進法實施條例》中沒有作出明確合理的規定。從海南省民辦高校的調查中發現，2005年以前，在實踐中民辦高校執行的會計制度大體可以分為：一是執行《事業單位會計制度》；二是執行《高等學校會計制度》；三是將《事業單位會計制度》和《高待學校會計制度》相結合運用。另外，也有屬于上市公司控股的民辦高校套用《企業會計制度》進行會計核算和賬目處理的。由于民辦高校采用的會計制度不統一，就造成民辦高校在財務治理上的不科學和不規范。會計信息的可比性較差，導致有關部門對民辦高校的財務治理難以到位，稅收關系調理不清，不利于對民辦高校資金治理、使用的監管。我國現有的會計核算制度和高校財務制度大多以財產的公有制性質而設立，強調預算管理，突出了防止國有資產流失功能，不能體現民辦高校投資主體的知情權以及成本核算、營利等問題，影響了民辦高校出資人的積極性。

2004年8月18日，財政部了《民間非營利組織會計制度》，該制度的頒布實施，首先從理論上結束了民辦高校沒有統一會計制度的現狀，解決了民辦高校適用的會計規范問題。

2005年，《民間非營利組織會計制度》開始執行。海南省除屬于上市公司控投的民辦高校外，其他民辦高校開始執行《民間非營利組織會計制度》組織會計核算。

《民間非營利組織會計制度》為民辦高校的會計核算奠定了基礎，但該制度適用于普通的民間非營利組織，并非針對于民辦高校。因此，民辦高校會計核算在執行此制度時還存在一定的局限性。

二、民辦高校會計核算執行《民間非營利組織會計制度》存在的問題

1、民辦高校的產權關系不清晰

《民間非營利組織會計制度》中，基于非營利性質，未設置所有者權益，只設置凈資產賬戶，并將凈資產劃分為非限制性凈資產與限制性凈資產。這樣的設置不能滿足民辦高校資產的來源，民辦高校的資本大部分是辦學者出資的，這部分出資并不是不求回報的。因此，民辦高校執行《民間非營利組織會計制度》后，會計核算上就不能體現產權關系，使得民辦高校的產權關系不清晰。特別是財務報告中，資產負債表的設置，只反映凈資產，不能體現辦學者的出資信息，辦學者往往會擔心自己的出資全部公益化，不利于出資者繼續出資。

2、《民間非營利組織會計制度》規范的核算內容過于簡單，不能完全規范民辦高校經濟事項

（1）行業（教育）特征不明顯?！睹耖g非營利組織會計制度》在會計科目設置等方面，對教育單位的教育經濟行為反映得不夠直接。在收入和支出的會計科目設置中沒有體現教育特征的會計科目。

（2）政府補助核算?！睹耖g非營利組織會計制度》設置了“政府補助收入”科目，核算的內容是民間非營利組織因為政府撥款或者政府機構結余的補助而取得的收入，但并未規范這些補助收入的計量。民辦高校取得的科研經費、教育補貼經費及中央財政及地方財政給予的示范實訓室建設經費等，這些補助有的是收益性的，有的是資產性的，還有的是收益與資產相結合性的。對于收益性的可按《民間非營利組織會計制度》的規范處理，記入當期的凈資產。但對于資產性的卻不能一次性記入當期凈資產。例示范實訓室建設經費，形成的是固定資產，這部分固定資產后續如何計量，提不提折舊，是一個困擾會計管理工作的會計核算問題。這里沒有一個規范的會計政策，實務中現在也只能參照《企業會計準則》中的政府補助來核算。

（3）民辦高校出資人的合理回報問題。《民間非營利組織會計制度》第二條規定：本制度適用于在中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教學等。民辦高校屬于民辦非企業單位，其可執行《民間非營利組織會計制度》。但適用本制度的民間非營利組織應同時具備的特征之二是資源的投資者向該組織投入的資源不取得經濟回報，而《民辦教育促進法》第五十一條規定“民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報”。《民辦教育促進法實施條例》中規定民辦高校的出資人是可以取得合理回報的，將合理回報限定在“不得高于其實際出資額商業銀行當年長期貸款利息的200%”?！睹耖g非營利組織會計制度》在不求回報與《民辦教育促進法》合理回報之間相悖。從《民間非營利組織會計制度》中規范的民間非營利組織應同時具備的特征看，民辦高校不具備執行《民間非營利組織會計制度》的特征。但是《民辦教育促進法》第三條明確規定“民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分”，第五十一條規定“出資人可以從辦學結余中取得合理回報”。這些規定就給民辦高校定了性，即使民辦高校取得了合理回報，也是不以營利為宗旨和目的的非營利組織。我國民辦高校沒有相應的會計制度，民辦高校只能選擇《民間非營利組織會計制度》，政府及相關部門對民辦高校執行《民間非營利組織會計制度》也沒有疑議。《民辦教育促進法》是上位法，兩者誰服從誰是非常明顯的。在會計核算上，民辦高校出資人的合理回報問題是不能回避的。如何核算，如何報告，沒有統一規范，這樣的財務報告就不是很規范了。

（4）《民間非營利組織會計制度》過分淡化對稅金的核算。事實上民間非營利組織除了非營利收入外，還應有營利收入，我們不能籠統地說非營利組織是或不是納稅人，而必須根據有關國家稅法規定來正確核算稅金。民辦高校教學、科研與后勤等方面的經濟活動其目標不同，資金運動的性質也不同，因此在稅務的處理上也是有差異的。在民辦高校會計核算中，盡管稅金不是主要的支出，但稅金與費用還是有一定區別的?！睹耖g非營利組織會計制度》中沒有規范稅費的核算，因此民辦高校繳納的一些稅金在會計核算上就沒有統一的核算。從調研的樣本來看，民辦高校對于繳納流轉稅有的計入業務活動成本，有的計入管理費用，有的計入其他費用等，五花八門。另外，在會計實務中對于民辦高校是否繳納企業所得稅，民辦高校的企業所得稅如何核算，在《民間非營利組織會計制度》中沒有設置所得稅費用會計科目，在業務活動表中也沒有設置所得稅項目。事實上，民辦高校有些收入是屬于所得稅范疇的，對于民辦高校繳納的所得稅是在業務稅金中核算，還是單列所得稅費用，這是一個必須明確的問題。

3、《民間非營利組織會計制度》報表體系不能體現民辦高校的財務狀況和業績成果

《民間非營利組織會計制度》中的資產負債表不能體現民辦高校真正的財務狀況。如只設置了凈資產，沒有設置凈資產中出資人的資本金。

《民間非營利組織會計制度》的業務活動表不能體現民辦高校的業績成果，其業務活動表在最后反映的是本年的凈資產變動額，報表過于簡約，不明晰，不利于報表的使用者對財務信息的解讀。雖然民辦學校是不以營利為目的的，但作為核算國家公共資金的事業制度都明確反映結余，難道民間資金反而不應反映結余。任何一個組織可以不以營利為目的，但作為會計核算應該明確反映結余，這有利于一個組織衡量自身一個會計年度的業務狀況，也有利于管理部門評判民間非營利組織的宗旨、營利性。

三、民辦高校會計制度的建設

上海、江蘇、河南等省市的教育主管部門會同財政部門，相應出臺了一些地方性的會計規章，制定了本地的《民辦高校會計核算辦法（試行）》，如《海市民辦高等學校會計核算辦法（試行）》及江蘇省《民辦高校財務制度》和《民辦高校會計制度》，以規范民辦高等學校會計核算，保證會計信息的真實、完整。這些制度的出臺和施行為其他地區對加強民辦高校會計核算方面起到了很好的示范作用。2013年12月30日財政部頒布的《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號），結束了《高等學校會計制度（試行）》嚴重滯后的狀態。但民辦高校目前卻沒有國家統一的民辦高校會計制度。

隨著國家經濟體制改革的不斷深化，民辦高校在我國高等教育中的地位會越來越重要，規范民辦高校的財務與會計，使其健康發展，是個亟待解決的問題。

1、建設思路

（1）以現行的國家相關法律、法規為依據，結合民辦高校的特征制訂民辦高校會計制度。近十年來，中央和地方出臺了一系列有關民辦高校管理和學校財務管理的法律和規定，為研究和設計民辦高校財務會計制度提供了相應的政策依據。主要有：原國家教委制定的《民辦高等學校設置暫行規定》；國務院頒布的《社會力量辦學條例》、《民辦教育促進法》及其《民辦教育促進法實施條例》；2000年國家頒布的新《會計法》；2012年12月18日財政部、教育部印發的《高等學校財務制度》和2013年12月30日財政部印發的《高等學校會計制度》；2004年的《民間非營利組織會計制度》；2006年的《企業會計準則》。這些法規和規章雖然有些比較原則，有些不是針對民辦高校的，但其中一些重要原則和精神是設計民辦高校會計制度的重要依據。

我國民辦高校近十多年的迅速發展，在辦學實踐中，逐步形成了民辦高校資金運動與財務管理上的一些特征。業務活動具有與公立大學相同的核算內容，基礎業務上可參照《高等學校會計制度》，做到與公立大學財務信息的相對可比性；民辦高校后勤管理社會化。與公辦高校相比，民辦高校實行了真正意義上的后勤社會化。如食堂、學生公寓、醫療、衛生服務等都引入社會資金，在設計會計制度時應考慮這一特征；民辦高校建立有效的財務約束機制。民辦高校經費全部自籌，并獨立承擔民事責任，存在較大的經營風險，多數民辦高校建立了財務約束機制。在經費安排上堅持以教學發展為中心，主要經費支出包括教學科研經費、公用支出經費和事業發展經費。民辦高校注重人才培養成本核算。全國大多數民辦高校一般是按二級學院或系部進行人才培養成本核算，嚴格控制一般管理費用支出，節省經費開支，部分學校還定期檢查預算執行情況，分析人才培養成本。民辦高校會計監督社會化。多數民辦高校實行董事會領導下的校長負責制，一定程度上做到了企業化的產權分離，民辦高校規定財務決算須由社會中介機構進行審計，確保會計報告公允、真實地反映學校的財務狀況和業績。民辦高校引入了經營學校的理念，注重效益的評價，提高了各類資源的利用效率。

（2）民辦高校會計制度應具有針對性和可操作性。民辦高校會計制度不同于公辦學校，應當充分體現“民辦”的特點。民辦高校是一個具有極強的公益性，又具有一定產業屬性的實體，在會計制度設計上，應引入企業核算的相應內容，在辦學成本核算和凈收益的分配上可參照企業會計準則的相關規范，注重可操作性。

（3）借鑒國外私立大學會計核算的相關規定，結合我國國情制定民辦高校會計制度。在私立高等教育比較發達的國家，如美國、日本、印度等都用法規形式確定政府對私立高校的資助。在會計核算上，許多國家都制定了相應的會計準則。如1971年，日本文部省頒布了《學校法人會計基準》，對民辦學校的會計核算作了具體規定，給我們以有益的啟迪，值得借鑒。

2、《民辦高校會計制度》的基本特點

（1）明晰民辦高校的產權關系。《民辦高校財務制度》對學校的凈資產進行分類，引入資本金概念，將學校凈資產分為投入資本、教學基金和專用基金三類。投入資本為辦學者原始投入的資金（資產），屬辦學者所有；教學基金和專用基金為學校在辦學過程中的資產增值，屬學校所有。通過對學校凈資產的劃分，規范辦學者與學校的經濟關系。學校撤銷時，辦學者的投入資本可作為返還出資者原始投入的依據。

（2）以權責發生制為會計核算基礎。民辦高校作為自主辦學、自負盈虧的辦學實體，正確核算辦學成本及費用，應將收益正確地劃分當期收益與預期收益。因此，會計核算應以權責發生制為基礎。根據民辦高校資金運動的特征相應引入累計折舊、待攤費用、預提費用、業務收支結余、凈收益分配等會計科目，由于教學學年與會計年度的不一致性，將學年學費收入在兩個會計年度間合理劃分。同時，對民辦高校進行成本核算，及時反映民辦高校物化勞動和活勞動的耗費情況。固定資產應計提折舊，按固定資產的特征選擇折舊方法，使耗費的資產得到及時補償，使其會計核算更為科學、合理和穩健，有利于民辦高校的持續、健康發展。

（3）允許投資者取得合理回報?！睹褶k高校會計制度》應規定辦學者取得合理回報的具體核算辦法。規范學校凈收益分配，民辦高校凈收益的分配原則是優先考慮學校的未來發展，其次才是辦學者的回報。首先計提一定比例的發展基金；其次給投資者合理回報，合理回報“不得高于其實際出資額商業銀行當年長期貸款利息的200%”；再次將剩余部分作為事業基金，用于事業發展和彌補以后年度的收支差額。凈收益額為零或負數的，不得分配出資人投資收益。

（4）正確區分和核算費用支出?！睹褶k高校會計制度》中的費用支出應當按照其功能分為業務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用等?？梢詫I務活動成本分設為教育業務活動成本和科技業務活動成本。教育業務活動成本，是指民辦高校為了實現其教育業務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發生的費用?？萍紭I務活動成本，是指民辦高校為了實現其科技業務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發生的費用。管理費用、籌資費用和其他費用等可參照企業會計準則進行規范。

（5）建立適用于民辦高校的財務報告體系。民辦高校財務報告體系應反映民辦高校財務狀況、業務活動成果及現金流量和出資人變動等財務信息。會計核算所提供的信息應當能夠滿足會計信息使用者（如出資人、教育行政部門、捐贈人、學生及家長）等的需要。

在制定《民辦高校會計制度》的同時，也應制定相應的《民辦高校財務制度》，對民辦高校財務管理體制、親屬回避制度、預算審批、備案制度、人員經費支出控制、會計報表編報等作出具體規定。

四、結語

民辦高校應將《中華人民共和國民辦教育促進法》及實施條例、《中華人民共和國會計法》、《民間非營利組織會計制度》、《企業會計準則》等法律法規與民辦高校的辦學特點有機地結合起來，建立一套具有普遍性、實用性的《民辦高等學校會計制度》，充分體現“民辦”及“公益性”的特點，建立有效的民辦高校財務制約機制，注重教育成本的核算，發揮民辦教育的優勢，最大限度地集中財力，使民辦高校得到更好更快的發展。民辦高校有了統一的會計核算制度和財務管理制度，對規范民辦高校的財務管理，促進民辦教育事業的持續、健康發展，將起到積極的推動作用。

【參考文獻】

[1] 劉莉：民辦高校會計制度建設思考[J].財會通訊?綜合，2012（6）.

[2] 王大勇、魏錫政、吳永立：完善我國民辦高校會計核算制度的對策[J].河北師范大學學報，2012（2）.

[3] 王紅梅：民辦高校財務會制度改革建議[J].國際商務財會，2009（11）.

[4] 陸建橋：我國民間非營利組織會計規范問題[J].會計研究，2004（9）.

篇4

【關鍵詞】 行業競爭； 會計穩健性； 分位數回歸

一、引言

市場經濟中行業競爭對企業披露信息的主動性與積極性具有重要影響，投資者往往根據公司所披露的信息決定投資結構及規模，因此，上市公司會計信息質量的高低能夠左右資本市場的投資結構及其回報。Ball et al.（2005）的研究認為會計信息質量既取決于會計準則質量，又在很大程度上依賴于準則制定中的政治干預、政治環境、投資者法律保護水平、證券監管、治理模式以及公司層面的治理結構等制度安排。制度在市場競爭中逐步完善，是約束市場參與人的行為規范和準則。穩健性作為會計確認與計量的傳統和原則，Basu（1997）將其定義為“會計上確認好消息比確認壞消息需要更為嚴格的確認標準”。市場競爭程度提高對會計穩健性有何影響？這個問題對建立有效的資本市場來說是至關重要的。

現實中，存在各種因素影響企業的會計穩健性，這個問題引起國內外學者的廣泛關注?？傮w來看，會計穩健性至少受到企業內因和外因兩方面的影響。

內因指的是企業自身相關的因素，包括企業管理層背景、股權結構、公司治理等方面的企業特征。杜興強等（2009）系統研究了政治聯系及不同方式的政治聯系對民營上市公司會計穩健性的影響，總體上民營上市公司具有的政治聯系降低了會計穩健性，具體而言，代表委員類政治聯系降低了會計穩健性，政府官員類政治聯系對會計穩健性的影響不顯著。曹宇、李琳和孫錚（2005）檢驗了股權集中度、上市公司董事長與控股公司董事長兼任等因素對會計穩健性的影響，研究發現大股東對上市公司的控制權越強，公司會計盈余的穩健性就越差。朱茶芬和李志文（2008）認為內部人控制、債務軟約束和政府干預三大治理弱化抑制國有公司披露意愿，降低其盈余質量，導致國家控股上市公司的會計穩健性更低。劉鳳委和汪揚（2006）發現債務比重高的公司相對債務比重低的公司而言，會計穩健性更高；國家股一股獨大的公司會計穩健性較低；目前我國上市公司獨立董事比例對會計穩健性無影響。此外，利潤操縱行為并未影響我國上市公司會計穩健性（肖成民、呂長江，2010）。

外因則是指企業運營的外部環境因素，包括企業面臨的國家法律、法規、行業管理制度、宏觀經濟環境等非企業可左右的因素。會計準則作為一種公共契約在一定程度上影響了企業會計穩健性。曲曉輝和邱月華（2007）發現2001年頒布的企業會計制度顯著提升了我國上市公司的會計穩健性。公司會計信息的穩健性除了受到會計準則及其變遷的影響之外，可能還受到契約、訴訟、稅收和政治成本等因素的影響（Watts，2003）。徐華新和孫錚（2008）發現我國股票市場的周期性波動導致企業選擇不同的會計政策，進而表現出隨股市周期變化的穩健性特征，即在股市上行周期，企業會計政策的穩健性減弱，而在股市下行周期，企業會計政策的穩健性增強。

在影響企業會計穩健性的外部因素中，企業所處的市場競爭環境對會計穩健性具有重要作用，而這方面的研究尚不多見。本文利用我國上市公司數據，試圖對如下問題進行解答：競爭市場還是壟斷市場中企業的會計穩健性更好？競爭激烈的市場導致企業更注重聲譽，對好消息的確認更加謹慎？尤其是我國轉型經濟中，壟斷程度更高的國有企業是否可以利用壟斷力量掩蓋壞消息？這些問題對我國提高會計披露信息質量、健全資本市場、建立健康的市場經濟來說都是非常重要的。本文主要研究市場競爭對企業會計穩健性的影響，補充和豐富了會計穩健性領域的研究。

二、研究假設

在市場經濟中，企業必須擁有一定的競爭優勢才能在激烈的市場競爭中脫穎而出。企業的競爭優勢概而言之來源于成本與收益兩方面，而這兩方面與會計穩健息相關。

首先，提高會計穩健性有利于降低企業融資成本。從債務融資的角度看，會計穩健性有助于債務人取得較低的債務資本成本（Ahmed et al.，2002）。此外，穩健的會計信息有助于提高債券二級交易市場的效率，如果穩健性能夠減少知情交易者的信息優勢，那么貸款的買賣價差就會降低（Moerman，2008）。從權益融資的角度看，會計穩健性也具有降低權益資本成本的作用（Lara，Osma & Penalva，2006）。公司披露水平的持續穩定提高有助于提高公司股票的流動性與信用水平（Healy、Hutton、Palepu，1999）。汪煒和蔣高峰（2004）發現在控制了公司規模與財務風險變量之后，上市公司信息披露水平的提高有助于降低公司的權益資本成本。曾穎和陸正飛（2006）研究發現，在控制β系數、公司規模、賬面市值比、杠桿率、資產周轉率等因素的條件下，信息披露質量較高的樣本公司邊際股權融資成本較低，我國上市公司的信息披露質量會對其股權融資成本產生積極影響。

其次，提高會計穩健性有利于提高企業投資效率。由于會計穩健性對損失要求及時確認而對于收益直到有充分證據時才予以確認，能夠使股東和董事及時得到投資項目凈現值為負的信號，采取適當措施調整投資方案，及早終止可能造成巨大虧損的投資項目（Ball & Shivakumar，2005）。針對我國上市公司的研究也發現，會計穩健性有助于緩解經理人與股東之間的沖突、降低投資者面臨的信息不對稱、抑制公司的過度投資或投資不足行為，進而改善公司的資本投資效率（劉斌、吳婭玲，2011）。會計穩健性越好的企業，在投資機會下降時，會更及時地削減投資，提高投資效率；加強會計穩健性的建設，有助于防止企業管理者盲目投資于凈現值為負的投資項目或遲遲不從虧損項目中撤資，從整個社會角度而言，會計穩健性有利于資源的有效配置（王宇峰、蘇逶妍，2008）。但是會計穩健性也具有兩面性，一方面，由于及時確認損失有助于促使公司及早停止低效率的投資，具有提高企業投資效率的作用；另一方面，由于及時確認損失也會促使厭惡風險的經理人放棄對風險較大但卻可能盈利的項目進行投資，因此資產減值準備計提也會導致公司投資不足（楊丹等，2011）。

市場競爭提高了企業經理人掩蓋壞消息的難度，因此，對經濟損失的確認更加及時。產品市場競爭有助于提供有關各種投資機會和管理者能力的信息，使對企業的評估變得更容易，從而改善了企業信息披露質量（Holmstrom，1982）。適度競爭有利于提高信息披露質量，行業競爭程度越強，信息披露質量越高，在競爭程度較高的行業，處于競爭劣勢的公司更有動機提高信息披露質量；在競爭程度較低的行業，競爭加劇不會顯著提高信息披露質量（王雄元和劉焱，2008）。此外，Hou & Robinson（2006）認為激烈的市場競爭使企業受到更高的資金風險的約束。市場競爭越激烈，行業利潤率越低，企業簽訂的合同必須越有效，這就要求更高的會計穩健性。激烈的競爭使企業以更低成本融資的能力變得更加重要，因此會積極主動地提高會計穩健性。基于以上分析，筆者假設：市場競爭程度提高能夠提高企業的會計穩健性。

三、研究設計

（一）檢驗模型與變量定義

為了驗證本文提出的研究假設，筆者以Basu（1997）模型為基礎，首先，在基礎模型中引入行業競爭程度因子，檢驗市場競爭是否對會計穩健性有顯著影響；其次，如果市場競爭對會計穩健性具有影響，將繼續研究哪些行業中市場競爭對會計穩健性的作用較大。

Basu（1997）以公司股票年回報率（RET）的正負作為好壞消息的度量，并設置壞消息虛擬變量（D），D是表示RET

NIit是盈余，使用每股盈余/期初股價計算盈余，Nit=EPSit/Pit-1，這樣可以減少異方差的影響。模型（1）中α2是會計盈余對正的經濟收益的敏感程度，交互項系數α3即表示盈余對壞消息相對好消息的增量反映，如果盈余具有穩健性，則α3應當為正，α3越大表示盈余越穩?。˙asu，1997）。為了檢驗市場競爭對會計穩健性的影響，本文借鑒Ball et al.（2003）、朱茶芬和李志文（2008）的研究，在模型（1）基礎上增加市場競爭程度變量及其與其他變量的交乘項，用赫芬因德指數（HHI）衡量市場競爭程度，建立模型（2）：

HHI指數合理地反映了產業的市場集中程度，文獻中多用HHI指數反映產業的競爭情況。當產業可容納的企業數目一定時，赫芬因德指數越小，一個產業內相同規模的企業就越多，產業內企業之間的競爭越激烈，企業行為的相互影響程度就越大。因此，在產業內企業數目一定的條件下，赫芬因德指數越小，說明市場競爭強度越大；反之亦然。筆者根據姜付秀和劉志彪（2005）的方法計算赫芬因德指數（HHI），即： HHI = Σ（Xi/X）2 ，其中，X = ΣXi，Xi為企業i的主營業務收入。

模型（2）中系數β7即表示市場競爭程度對會計穩健性的影響。根據前文的假設，市場競爭程度提高會增加公司的會計穩健性，因此β7的預計符號應當為負。即市場競爭程度提高，？駐HHIit0，D對NI的影響變大，穩健性提高。

為了進一步檢驗不同行業中，市場競爭對企業會計穩健性的影響程度，本文在模型（2）的基礎上引入行業因子，建立模型（3）：

其中，IDn表示行業。

經過市場調整的收益率能更準確地反映收益—盈余之間的關系，因此采用國泰安中國股票市場交易數據庫（CSMAR）交易數據庫中考慮現金紅利的月度個股回報率計算經市場收益率調整后的個股年度收益率RETit，計算公式為：

其中，rn為t年5月—t+1年4月的個股回報率，Rm為考慮現金紅利的市場回報率（等權），數據庫中的市場回報率為月度。

（二）樣本與描述統計

由于金融類上市公司與一般上市公司的財務特征和會計制度存在差異，因此剔除金融行業上市公司，最終選取2001年之前在上海和深圳證券市場上市的673家企業作為研究對象，利用2001年到2010年的數據進行面板數據回歸，本文全部數據來自國泰安數據庫的CSMAR交易數據庫。由于2007年上市公司開始實施新會計準則，因此本文用“會計制度”變量控制會計制度變更對模型的影響，在2007年以前取值為0，2007年之后取值

為1。要求樣本公司在2001年之前上市是為了保持樣本公司的穩定性，同時避免新上市公司或退市公司的影響。

表1報告了模型中各變量的統計描述性結果。赫芬因德指數（HHI）最小值為0.015，最大值為0.885，標準差為0.081，由HHI的核密度圖可見（圖1），HHI基本成正態分布，說明企業在不同競爭程度的行業之間分布較為合理。

D的均值為0.608，表示樣本中60.8%的公司年度回報值低于市場回報，即為壞消息。樣本企業的盈余均值0.04，最小的盈余為0，最大的盈余值為0.467，標準差為0.042。

表2報告的是變量之間的Pearson相關系數，由Pearson相關系數可見，行業赫芬因德指數（HHI）與其他變量之間的相關性不高，變量之間的相關性也不大，在一定程度上表明變量之間的多重共線性問題不大。

四、回歸結果

本研究首先根據模型（1），采用普通最小二乘法（OLS）和面板數據隨機效應模型考察樣本整體是否存在會計穩健性。通過Hausman檢驗，隨機效應模型優于固定效應模型，本文采用隨機效應模型。RET的回歸系數反映企業對好消息的確認程度，由回歸結果可知（表3）RET的系數顯著為正（1%的置信水平），表明企業確認好消息較為積極、迅速。本文的穩健性指數為0.025，略低于朱茶芬和李志文（2009）的結果（0.035）。

在1%的置信水平下，實證結果支持筆者的理論假設，市場競爭程度提高能夠增加企業會計穩健性。建立健全市場機制，完善市場競爭體系有利于提高企業會計穩健性，促進企業投資效率的提高，長久而言，對構建透明、高效的資本市場也是有益的。規范行業競爭，合理、有序的行業競爭有助于公司外部治理環境的改善，提高企業信息的透明度，從而改善資本市場的投資效率，最大限度地發揮資本市場分配資源的社會功能。提高行業競爭程度也能夠充分利用會計穩健性規則所內涵的信息傳遞功能，及早發現虧損的投資項目，及時改進企業投資效率，從而避免委托—機制中由于信息不對稱導致的經理人對壞消息的有意掩蓋。

從模型（3）的回歸結果看，除電力、煤氣及水的生產和供應業、黑色金屬冶煉及壓延加工業及綜合類行業外，行業之間的會計穩健性差異并不十分顯著。這與張潔慧（2008）的研究結果不同，張潔慧的研究結果發現行業之間的會計穩健性存在顯著差異。這可能與行業分類標準不同有關，本研究根據《中國上市公司分類指引》將上市企業分為22類，而張潔慧（2008）只有12類。

五、穩健性檢驗

為了確保本研究結論的可靠性，筆者進一步利用分位數回歸方法（Quantile Regression，QR）進行穩定性檢驗。通過分位數回歸，可以知道在不同的盈余水平下，行業競爭對會計穩健性是否有不同的影響，檢驗回歸結果是否是受到極端值（Outliers）的影響。分位數回歸可以完整地描述出自變量與因變量之間的統計關系，同時不改變原模型的成立條件和因果假設。用Koenker 和Bassett（1978）提出的分位數回歸方法，對模型（2）進行檢驗，結果如表4所示。行業競爭對會計穩健性的影響結果較為穩定，但是在盈余水平較高時，行業競爭提高，會計穩健性有明顯下降。

圖2顯示，隨著分位數的變化，各變量的分位數回歸系數也在變化。由圖可見，行業競爭對會計穩定性的作用系數基本保持穩定，但是盈余水平提高到一定程度，行業競爭提高不僅不利于改善企業會計穩定性，反而降低會計穩定性。此外，發現隨著盈余上升，會計穩定性緩慢下降，這一發現與陳旭東和黃登仕（2006）的研究一致。他們認為盈余水平高的公司會增加對好消息的確認，降低對壞消息的確認，從而會計穩健性較低；盈余水平低的公司會增加對壞消息的確認，降低對好消息的確認，從而會計穩健性較高。

六、結論

會計穩健性一直是理論研究和會計實務中非常重要的領域，提高會計穩健性有助于改善我國上市公司會計信息披露質量。會計穩健性不僅受到企業自身特征因素的影響，還與企業所處的外部環境密切相關。本文利用我國滬深兩地上市的673家公司2001年至2010年的經驗數據，借鑒Basu（1997）模型與方法，將行業競爭程度等相關因素納入模型，通過計算赫芬因德指數（HHI）衡量行業競爭程度，系統研究了行業競爭程度和不同行業對樣本公司會計穩健性的影響。本文的研究表明，行業競爭程度的提高有助于改善企業的會計穩健性。此外，分位數回歸中，筆者發現盈余水平較低時，行業競爭對企業會計穩健性的作用大小基本保持不變，當企業盈余水平較高時，提高行業競爭程度反而造成企業會計穩健性顯著降低。

【參考文獻】

[1] Ball R， Shivakumar L. Earnings quality in UK private firms： comparative loss recognition timeliness[J].Journal of Accounting and Economics， 2005，39（1）：83-128.

[2] Basu S. The conservatism principle and the asymmetric timeliness of earnings[J].Journal of accounting and economics， 1997，24（1）：3-37.

[3] 杜興強，雷宇，郭劍花.政治聯系、政治聯系方式與民營上市公司的會計穩健性[J].中國工業經濟， 2009 （7）：87-97.

[4] 曹宇，李琳，孫錚.公司控制權對會計盈余穩健性影響的實證研究[J].經濟管理， 2005 （14）： 34-42.

[5] 朱茶芬，李志文. 國家控股對會計穩健性的影響研究[J]. 會計研究，2008（5）：38-45.

[6] 劉鳳委，汪揚.公司治理機制對會計穩健性影響之實證研究[J]. 上海立信會計學院學報， 2006（3）：16-22.

[7] 肖成民，呂長江. 利潤操縱行為影響會計穩健性嗎？——基于季度盈余不同匯總方法的經驗證據[J].會計研究， 2010 （9）：17-24.

[8] 曲曉輝，邱月華. 強制性制度變遷與盈余穩健性——來自深滬證券市場的經驗證據[J].會計研究， 2007 （7）：20-28.

[9] Watts R. Conservatism in accounting[J].Simon School of Business Working Paper，2002.No. FR 2-21.

[10] 徐華新，孫錚. 我國股市周期與企業會計穩健性的實證研究[J].財經研究，2008（12）：53-67.

[11] Ahmed A S， Billings B K， Morton R M， et al. The role of accounting conservatism in mitigating bondholder-shareholder conflicts over dividend policy and in reducing debt costs[J].Accounting Review， 2002：867-890.

[12] Wittenberg-Moerman R. The role of information asymmetry and financial reporting quality in debt trading： Evidence from the secondary loan market[J].Journal of Accounting and Economics，2008，46（2-3）： 240-260.

[13] Lara J M G， Osma B G， Penalva F. Cost of Equity and Accounting Conservatism[Z].working paper， University of Navarra，2006.

[14] Healy P， Hutton A， Palepu K. Stock performance and intermediation changes surrounding increases in disclosure[J].Cont emporary Accounting Research， 1999（16）： 485-520.

[15] 汪煒，蔣高峰.信息披露、透明度與資本成本[J].經濟研究， 2004 （7）：107-114.

[16] 曾穎，陸正飛.信息披露質量與股權融資成本[J].經濟研究， 2006（2）：69-79.

[17] 劉斌，吳婭玲. 會計穩健性與資本投資效率的實證研究[J].審計與經濟研究，2011（4）：60-68.

[18] 王宇峰，蘇逶妍. 會計穩健性與投資效率——來自中國證券市場的經驗證據[J].財經理論與實踐，2008（5）：60-65.

[19] 楊丹，王寧，葉建明. 會計穩健性與上市公司投資行為——基于資產減值角度的實證分析[J].會計研究， 2011（3）：27-33.

[20] Holmstrom B. Moral hazard in teams[J].The Bell Journal of Economics，1982，13（2）：324-340.

[21] 王雄元，劉焱.產品市場競爭與信息披露質量的實證研究[J].經濟科學， 2008（1）：92-103.

[22] Hou K， Robinson D T. Industry concentration and average stock returns[J].The Journal of Finance，2006，61（4）：1927-1956.

[23] Ball R， Robin A， Wu J S. Incentives versus standards： properties of accounting income in four East Asian countries[J].Journal of Accounting and Economics， 2003，36（1-3）：235-270.

[24] 姜付秀，劉志彪. 行業特征、資本結構與產品市場競爭[J].管理世界， 2005（10）：74-81.

[25] 張潔慧.我國會計穩健性的動因及影響分析[D].上海交通大學碩士學位論文，2008.

篇5

一、商譽概念的歷史演進

商譽是一項重要的經濟資源，它對社會經濟發展的推動作用是不容置疑的。從世界范圍來看，對商譽的認識是伴隨著資本主義市場經濟的產生與發展而不斷加深的?！俄f氏新國際大辭典》（第三版）將商譽解釋為“友好情感”、“良好愿望”、“仁慈”和“友愛”。

“商譽”一詞最早出現于16世紀后期的英格蘭，1571年“我把我采石場的全部利益和商譽……都給了約翰?斯蒂文?！北黄毡檎J為，這是商業上關于“商譽”的最早記錄。

雖然商譽是作為商業詞匯出現的，但最早卻引起了法律界的注意。1895年英國司法官對商譽作了如下定義：“商譽意指舊企業在從事經濟活動中所取得的一切有利條件，包括地理位置、商號等有關的一切，以及與企業經營有聯系，并由于他們能使企業收益的一切有利條件?！边@個概念在英國法庭一直沿用到20世紀初。這一時期的商譽概念沒有引起會計學界的注意。

19世紀末，經過工業革命，資本主義經濟有了長足的發展，企業組織形式也由家庭作坊、臨時結合等方式，轉變為獨資或合伙制。這時，企業經營業績的好壞，主要取決于能否招徠更多的顧客，能否與顧客建立良好的關系。人們把這種企業與顧客之間的良好關系，稱之為商譽。商譽也引起了會計界的注意，但還沒有涉及到確認、計量等問題。

20世紀初，會計界開始認識到企業與顧客之間良好關系的內在因素、優越的地理位置、優秀的管理人員、高素質的生產工人、龐大的銷售網絡、穩定的財務狀況等都是企業在競爭中取勝的優勢，并且研究者開始將這些優勢與收益之間的關系結合起來研究，得出結論：能導致一個企業比其他企業獲得超額利潤的一切因素都應被稱為商譽。［楊汝梅先生（1926年）］美國著名會計學家佩頓也有類似的論述。這一時期，商譽價值應根據超額利潤（Superior.Profits）確定的見解成為會計學術界的主流觀點。

20世紀20年代以后，隨著生產的發展，科技的進步，會計界對商譽有了更加深入地認識，并越來越側重于從定量的角度研究商譽。亨德里克森（1982年），G?R? 卡特利特和奧爾森（1968年）。

綜上所述，在商譽會計領域對商譽概念的研究形成了各種不同的觀點，其中有代表性的主要有以下三種：

（一）超額收益論

也稱“超額獲利能力現值論”。這種觀點認為，商譽是企業超過正常投資報酬率的預期未來凈收益的貼現值。這里的“超額收益”，應是指在較長時期內能獲得較同行業平均盈利水平更高的利潤。因為短期超額盈利只能被認為是偶然利得，難以確認商譽。

這種觀點的提出主要是由于商譽是與企業整體緊密相關的，是同有形資產和其它無形資產相結合而共同發揮作用的，而且構成商譽的各個要素無法一一辨認，更無法單獨計量，因此商譽的價值只能通過作為整體所創造的超額收益才能集中體現出來。其代表人物為佩頓、G?R?卡特利特和奧爾森。

（二）無形資源論

會計學術界一些學者對“超額收益論”的觀點提出異議，認為商譽能為企業帶來“超額收益”，應是商譽對企業收益影響的結果，并非商譽的基本性質。他們認為，商譽的存在是因為企業具有某些無形資源，如優越的地理位置、良好的企業聲譽、廣泛的社會關系、卓越的管理隊伍和優秀的員工等，這些無形資源雖不在資產負債表中反映，但他們確實存在。正是無形資源的存在，才使企業能夠獲得超額收益。因此，持這種觀點的人認為，商譽是由上述諸多看不見摸不著因素構成的、無法入賬記錄其金額的無形資源。其代表人物是Reg.S.Gynther。

這種觀點從資產的角度定義商譽，即商譽是一種企業資源，并且揭示出了企業獲得超額收益的原因，是對超額收益觀的補充和充實。但這一觀點也存在其局限性，形成商譽的這些未入賬的無形資源大多是很抽象的概念，難以用貨幣對其價值進行計量。這一點，對會計學這一特別講究計量的科學而言，是非常嚴重的缺陷。

（三）總計價賬戶論

即“剩余價值論”。認為商譽本身不是一項單獨的生息資產，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產的合計價值（整體價值）超過了他們個別價值的總和。商譽正是計量了諸如優秀的管理、忠實的客戶、有利的地點等因素而形成的未入賬資產的結果。這一觀點的代表人物是約翰.B.坎寧（1927年）

這種觀點認為，商譽是企業總體價值與單項可辨認有形資產和無形資產價值的未來現金凈流量貼現值的差額。

這種觀點的初衷是為了解決“超額收益論”直接理解商譽、計量商譽存在的較大難度的問題，而試圖提出間接理解和計量商譽的新思路。然而，其卻在后來偏離了定性理論，成為一種運作方法。然而更有甚者又將其從會計計算演變成了數學計算，使其徹底喪失了定性理論的品位。

二、筆者對商譽的概念界定

根據商譽概念的演進及目前對商譽概念研究的種種觀點的論述，商譽的定義是一個極其復雜、抽象的概念。筆者認為，給商譽下定義時，應該注意以下幾個問題：

（一）商譽是一項資產

1985年，美國財務會計準則委員會在其的第6號財務會計概念公告《財務報表要素》中，將資產定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益?！?989年，國際會計準則委員會提出了：“資產是企業由于過去的事項而控制的可望向企業流入未來經濟利益的資源?！?001年1月我國新《企業會計制度》規定：“資產，是由過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益?！睆囊陨腺Y產的定義可以看出，能夠為企業帶來未來的經濟利益是資產的本質特征。而商譽，與機器、設備、原材料、現金及有價證券一樣，能夠為企業帶來未來的經濟利益，能在未來的生產經營活動中使企業獲得收益或勞務服務，所以，商譽是一項資產。

（二）商譽是無形的資產

商譽雖然是一項資產，但它又不像機器、設備、原材料、現金及有價證券那樣具有各種各樣的實物形態。商譽是看不見摸不著的，沒有具體的實物形態，所以商譽是無形資產。

（三）商譽是無法具體辨認的

構成商譽的因素很多，而且其構成因素是在不斷變化的。

（四）商譽能為企業帶來超額經濟利益

超額收益論試圖說明商譽的經濟效用，即可以帶來超額盈利的能力；無形資源論試圖用形成超額盈利的因素來描述商譽；總計價賬戶論試圖用超額盈利的間接表現形式――企業總體價值與單個可辨認資產價值的差額來表述商譽。雖然超額收益論、無形資源論和總計價賬戶論這三種觀念從不同的方面來說明商譽，但它們都有一個共同點，即商譽與企業的超額盈利能力密不可分，或者說，可以帶來超額盈利是商譽的本質特征。

因此，筆者認為可以將商譽定義為：商譽是企業擁有和控制的、能使企業獲得超額盈利能力（超額收益能力）卻無法具體辨認的無形資源。

三、商譽的形成因素分析

分析商譽的形成因素是一個復雜的問題。一方面，商譽的形成與特定企業相聯系，是特定企業在生產經營過程中逐漸積累形成的，不同行業、同一行業的不同企業，商譽的具體構成因素不同；另一方面，商譽的構成因素還與時期相聯系，隨著時間的推移和社會經濟環境的改變，形成商譽的因素是變化的。

但在不同企業中，在同一企業的不同經營階段中，在不同時期的企業中，有一些形成商譽的基本因素。美國財務會計準則委員會第10號會計研究論文集（ARSNO.10）將商譽的形成因素總結為1.優秀的管理隊伍；2.出眾的銷售經理或組織；3.競爭對手管理上的弱點；4.有效的廣告；5.秘密制造工藝；6.良好的勞資關系；7.卓越的信用等級；8.高瞻遠矚的人員培訓計劃；9.通過向慈善活動捐款或派員工參加公益活動而建立的崇高社會威望；10.競爭對手經營的不景氣；11.與另一家公司良好的社會關系；12.戰略性的地理位置；13.才能或資源的發掘；14.有利的稅收條件；15.與政府良好的關系。

對以上商譽的形成因素進行分析，筆者認為美國財務會計準則委員會列舉的15個要素并不都屬于商譽的形成因素。其中，1.競爭對手管理上的弱點和競爭對手經營的不景氣，屬于競爭對手的弱勢，不是本企業所能擁有或控制的，只能是企業建立商譽的外在條件或環境，不能作為商譽的形成因素；2.有利的稅收條件，也屬于外在環境條件；3.有效的廣告、高瞻遠矚的人員培訓計劃、才能或資源的發掘等屬于開發商譽的活動，而不是商譽的形成因素；4.秘密制造工藝、戰略性的地理位置等因素不屬于不可辨認部分，秘密制造工藝可以歸入專利或專有技術，而戰略性的地理位置可以在土地使用權中體現出來；5.良好的勞資關系、卓越的信用等級、崇高的社會威望、與另一家公司良好的社會關系、與政府良好的關系則是商譽存在的結果而不是形成因素。

因此，筆者認為商譽是企業擁有或控制的不確指無形資產，其形成因素只能是來自于企業自身的優勢，商譽的形成因素只能是企業人員素質以及組織與管理方面的優勢、是無法確指的無形資源而不包括可以確指的有形資源，包括：1.優秀的管理隊伍；2.出眾的銷售經理或組織；3.高素質的員工隊伍；4.企業組織形式與運行機制上的優勢。這些優勢必然形成企業良好的勞資關系、卓越的信用等級、崇高的社會威望、與相關公司良好的社會關系、有利的稅收條件以及與政府良好的關系。商譽的形成因素歸納起來看，主要是優秀的管理、銷售以及職工隊伍和管理、組織上的優勢，人員隊伍素質與管理、組織上的優勢構成商譽的內在因素；與各方面良好關系的優勢則是商譽存在的外在表現，二者是內容與形式之間的關系。同時必須思考一個問題，當人力資產會計有了長足發展，企業人力資產因素被確認與計量，那么商譽的形成因素又將發生一次質的變化。企業組織與管理上的優勢和人力資源因素之間的定性與定量關系如何處理，將是一個重大課題。筆者認為：那時，商譽的形成因素就有了一個明確地概括：組織與管理上的優勢，一種不可確指的協同作用因素，這更接近于商譽的本質。

四、商譽的特性

商譽是企業擁有和控制的、能使企業獲得超額盈利能力卻無法具體辨認的無形資源。它是多種因素協同作用的結果，是企業超額盈利能力和企業整體價值的反映。它既不同于具有固定形態、看得見、摸得著的有形資產，也有不同于專利等可辨認的無形資產。它是企業各種未入賬的、不可單獨確認的無形資源的混合，與企業整體不可分離，是整個企業的一種綜合優勢。它具有以下特征：

（一）商譽具有無形性

商譽從表面上看不具有實物形態、不可觸摸。在經營過程中，它發揮的作用也具有無形性。有形資產在生產中，如固定資產的使用、流動資產的消失，人們可以感覺到勞動工具、勞動對象正在發生物理或化學變化。而商譽則以無形的方式如管理的水平、工藝過程的控制、原材料的特殊配方等使有形資產的作用得到充分發揮，但人們卻能感覺到它的存在。

（二）商譽具有依附性

商譽是一種由多種因素共同作用形成的、不可確指的卻又客觀存在的無形資產，其各種構成因素相互制約、相互聯系，很難單獨確立。而且，只有在企業持續經營的條件下，企業的商譽才有價值。它不能單獨轉讓、出售，也不能以單獨的一項資產作為投資，只能依附于企業整體，其價值要通過企業的整體收益水平來體現。

（三）商譽的形成是一個歷史過程

企業的商譽不是在企業設立的當天或設立后的短期內形成的，而是企業長期經營管理的結果。一個企業在長期經營中，會形成一種自己獨具特色的管理和組織優勢，這種獨特的管理和組織優勢必然會在社會上形成一種形象，使顧客和用戶產生信任和好感，企業就會因此取得比一般同行業的其他企業高得多的收益。

（四）商譽的長期存在性

商譽可以在企業中長期存在。而商標權、版權、特許經營權、專利權等都有法定的有效期，有些項目在法定有效期滿前可以續展，續展期滿其權利自動終止。商譽是企業在長期生產經營過程中逐漸積累起來的一種無形的經濟資源，通常，經營年限愈久，商譽價值越大，除非企業由于經營管理不善，產品品質下降、企業信譽降低而自毀聲譽，使商譽價值逐漸減少以至消失，沒有任何一條法律給商譽規定有效期限。

（五）商譽具有風險性

商譽的風險性，就是指商譽的存在具有很大的不確定性。在科學技術日新月異的情況下，市場環境多變、企業間的競爭加劇、產品的更新換代加速，企業原來擁有的那種組織、管理優勢――“1+1>2”的協同作用會被破壞，需要重新組合、形成，這些都會使商譽的形成具有不確定性。

五、品牌、名牌、商標與商譽

（一）品牌、名牌與商標的含義及關系

品牌（Brand）是一種商品或勞務的內在質量、文化內涵等的象征。從本質上講，品牌是提供商品或勞務的企業的技術和員工素質以及組織管理特點（綜合素質）的集中體現；從外表形式上看，一種品牌由可以清晰讀出的名字和清晰的可視性標志構成，不同的品牌可以把一個賣主的商品同其他競爭者的商品區別開來。

商標（Trademark）從屬于品牌（Brand），是品牌的可視性標志，是品牌的象征。商標在使用過程中經過注冊，得到法律的保護，被稱為注冊商標（RegisterTrademark）。但從計量的角度來看，商標已經從品牌中獨立出來。

人們往往通過商標辨認品牌，通過商品、勞務本身認識品牌。消費者往往通過讀出品牌的名字宣傳品牌，使品牌的正面影響或負面影響加大；同時，二者的側重點不同，商標更強調品牌的法律含義，而品牌本身更側重于市場含義、強調商品的市場知名度，知名度的不斷擴大是品牌生存的基本條件，名牌是品牌的最好歸宿。

（二）品牌、名牌與商譽的關系

在概念上，商譽、品牌各有不同的內涵，品牌包含商譽、商標，是企業技術、員工素質和組織管理特點的集中體現。從定量的角度分析，由于企業的技術已被設備、專利、非專利等可確指的資產所體現，品牌也就更符合商譽的概念。同時，品牌的可視性標志――商標也已經被單獨列為了可確指無形資產，因此，在計量時，品牌只是計量了企業員工素質與企業組織管理一方面的優勢，與商譽有了一致的內涵。著名品牌“青島啤酒”的價值被評估為2.09億元人民幣。實際上也就是其商譽的價值。