非盈利機構會計準則范文

導語：如何才能寫好一篇非盈利機構會計準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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美國在非營利組織會計準則方面，除了明確區分成公立和私立外，沒有一套可以適用于全部非營利組織的統一會計準則。實際上，美國公立非營利組織和私立非營利組織分別執行兩套不同的會計準則。美國將諸如高等院校、醫院、福利機構等非營利組織區分成政府舉辦(或公立)和民間舉辦(或私立)兩大類。公立非營利組織(為方便說明，以下公立非營利組織僅指州和地方政府舉辦的非營利組織。當然，美國的公立非營利組織也包括聯邦政府舉辦的非營利組織)會計歸屬于政府會計體系，其會計準則由政府會計準則委員會(GASB)負責制定；私立非營利組織會計歸屬于企業會計體系，其會計準則由財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board，即FASB)負責制定。盡管如此，至今為止，GASB的主要精力依然集中在為州和地方政府制定會計準則上，沒有專門針對公立非營利組織制定一套符合其實際情況的會計準則。同樣，FASB的主要精力也依然集中在為私立企業制定會計準則上，也沒有專門針對私立非營利組織制定一套符合其實際情況的會計準則。這樣，在美國沒有一套可以適用于全部非營利組織的統一的會計準則，即便是公立或者私立非營利組織統一的會計準則也是一塊空白地。目前，美國在非營利組織會計準則方面，除了明確區分成公立和私立外，行業特征也比較明顯。如對于公立高等院校，GASB的會計準則公告、全國高等院校管理官員協會(National Association of College and University Busine－ss Officers)印發的《高等教育財務會計和報告手冊》(Financial Ace-ounting and Reporting Manual for Higher Education)以及美國注冊會計師協會(American Institute of Certified Publie Accountants，即AICPA)的審計指南具有權威性。值得注意的是，美國私立非營利組織會計盡管原則上執行FASB的會計準則，但由于FASB至今并未為其制定一套符合其實際情況的會計準則，因此，私立非營利組織在組織會計核算時，往往也會借鑒公立非營利組織的有關做法。如有些私立非營利組織模仿公立非營利組織設立相應的基金，將基金作為會計主體組織會計核算。日本由政府有關部門分別制定了公立非營利事業會計制度和民間非營利事業會計制度?？梢?，美國和日本在制定會計準則時，都考慮了公立和私立非營利組織各自的特殊性。

二、我國非營利組織會計準則體系建立的啟示

我國《非營利組織會計問題研究》課題組在借鑒美國非營利組織會計準則體系的基礎上，提出了改革我國事業單位會計準則的思路：“對于繼續主要依靠財政撥款并納入預算管理的國有事業單位，其會計規范仍執行現行的事業單位會計制度，并將其納入政府會計規范；對于非國有事業單位，應單獨制定《非營利組織會計制度》予以規范?！闭n題組將國有事業單位和非國有事業單位分別進行會計規范符合國際慣例，但應根據事業單位具有公共事業和產業雙重性質制定統一的非營利組織會計準則?？紤]到國有事業單位和非國有事業單位各自的特殊性，在制定會計制度時有必要再按不同的所有制區別對待。將預算會計分為政府會計和非營利組織會計兩個獨立部分，形成我國三大會計準則體系，即具有公共事業性質的政府會計準則、具有產業性質的企業會計準則和具有公共和產業雙重性質的非營利組織會計準則。

無論是國內還是國外，營利組織和非營利組織在業務內容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會計準則界限變得模糊。有學者推斷，我國以政府會計準則、企業會計準則和非營利組織會計準則“三足鼎立”的會計準則體系格局，會逐漸被政府會計準則和企業及非營利組織會計準則“兩分天下”的會計準則結構所取代。根據我國事業單位改革要求，國有非營利組織中有很大一部分正在向企業化管理的方向過渡，屆時自然會納入企業會計規范的范疇，剩余的極小部分仍執行事業單位會計準則及會計制度。企業單位興辦及私立研究機構、學校、醫院等，其目的主要是盈利，至少是通過某種方式間接提供盈利資源，這部分機構自然應納入企業范疇。從企業會計準則和事業單位會計準則所規范的內容看，其在信息質量要求、報表要素確認和計量原則、報表等諸多方面具有一致性；從各自規范的確認、計量、報告方法和內容看，其對資產、負債、收入、支出等方面的規定也大同小異；尤其從《民間非營利組織會計制度(征求意見稿)》可以看出，各項原則、方法基本一致，報表構成也基本相同，其主要區別在于所有者權益同凈資產、利潤和利潤分配同結余和結余分配兩大方面有所不同。再者，所有者權益和利潤以及凈資產和結余實際上是資產和負債以及收入和支出計量的結果，顯然企業和非營利組織不僅在核算和報告原則上有一致性的理論指導，而且在確認、計量方法上也有一致性的原則。因此，可制定企業及非營利組織統一的會計準則。

借鑒國外的經驗和我國企業會計準則制定中的成功做法，有學者認為在我國應構建“兩級準則層、三個準則群”的會計模式。所謂兩級準則層，就是將整個非營利組織會計準則體系分為基本準則和具體準則兩個層次。其中，基本準則是各級非營利組織進行會計核算所共同遵守的基本規范，具體準則是非營利組織進行具體業務會計核算及報告揭示的具體操作規范。兩個層次準則各有特點又相互聯系，基本準則在整個會計準則體系中居統治地位，對具體準則起指導作用，具體準則要符合基本準則的要求。所謂三個準則群，就是將整個會計準則體系分為基本準則、通用業務準則、特殊行業和特殊業務準則三個群體。基本準則群包括：制定目的和適用范圍，確定基本前提和基本會計假設，提出會計核算的一般要求，確認、計量、記錄、報告會計要素及提供信息等。通用業務準則群由若干條通用具體準則組成，包括資產會計準則、負債會計準則、凈資產會計準則、基金會計準則、業務收支會計準則、成本會計準則和基本會計報表準則等。特殊行業和特殊業務準則群由若干條特殊具體準則構成，包括預算和決算會計準則、國庫會計準則、福利會計準則、捐贈會計準則、基金會計準則、合并會計報表準則、匯總會計報表準則等。

三、我國非營利組織會計準則體系的建議

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【關鍵詞】事業單位；會計準則；思考

一、事業單位性質和特征

事業單位是指為了社會的公益目的，由國家政府機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。目前，我國的事業單位可以分為"全額撥款"、"參公（即參照公務員）"、"財政補貼"、"自收自支"四種類型。隨著我國不斷推進的事業單位改革，"財政補貼"的事業單位得到的補貼將逐年減少，而"自收自支"的事業單位將隨著市場化業務的推進逐漸企業化，被最終推向市場。

據統計，國務院共有直屬事業單位14個，相關部委29個，直屬機構18個，以及部委管理的國際局10個。在這些機構下面，有著數目不等的事業單位。據不完全統計，我國擁有事業單位大約126萬多個，從業人員3000多萬。面對如此龐大而又重要的群體，我們今天就從事業單位會計準則的角度出發，以此為切入點，研究事業單位會計準則這些年的發展歷程和變化趨勢，進一步思考事業單位的會計制度和財務管理和改革方向及解決辦法。

二、事業單位會計準則的變遷

追溯歷史，事業單位會計準則經歷了以下幾個階段：

1、《事業行政單位預算會計制度》

財政部1988年9月頒發《事業行政單位預算會計制度》。這是根據《中華人民共和國會計法》和財政部1966年頒發的《行政事業單位會計制度》以及當時改革開放的形勢要求制定的制度。由于之前舊的會計制度對差額單位、自收自支單位的會計核算均未涉及，因此1988年實施的《事業行政單位預算會計制度》不但解決了全額單位、差額單位和自收自支單位的會計核算問題，并且規定了簡單成本費用核算的框架，適應性很強。

2、《事業單位會計準則》

《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》從1998年1月1日起開始執行，并成為此后頒布實施的特殊行業事業單位會計制度的依據。這標志著我國社會主義市場經濟體制下的事業單位會計法規體系的初步建立和啟動。此次改革將事業單位與行政單位會計相分離，采用“準則”加“制度”，并用“準則”和“通用制度”規范、指導特殊行業制度的法規模式，會計準則在我國會計法規體系中居于承上啟下的中間環節。會計記帳方法改資金收付記帳法為借貸記帳法。

3、新的《事業單位會計準則》將于2013年1月1日實施

為了規范事業單位的會計核算，保證會計信息質量，財政部起草了《事業單位會計準則（征求意見稿）》，目前還在征求意見階段，該準則將于2013年1月1日正式實施。此次改革標志著我國事業單位會計體系的概念基礎和框架將初步建立，對于增強事業單位會計制度體系的內在一致性、提高事業單位會計信息質量將發揮積極作用。

三、事業單位會計準則（征求意見稿）的主要變化

（一）準則定位的變化

現行準則定位于事業單位會計制度的制定，而征求意見稿將范圍擴大到了事業單位會計制度體系的建立。根據這個定位的變化，征求意見稿更有原則性和指導性，現行準則中的一些具體確認計量原則及操作性問題將具體體現在新修訂的《事業單位會計制度》中。

（二）財務報告目標的變化

征求意見稿明確規定了事業單位財務報告的目標及使用者群體。其中第四條規定事業單位財務報告目標兼具“受托責任”和“決策有用”，即要“反映事業單位受托責任的履行情況”，并“為財務報告使用者合理配置資源、進行社會及經濟決策服務”，同時列舉了財務報告使用者的群體。

（三）會計核算基礎的變化

現行準則規定其核算一般采用收付實現制，經營性收支業務核算可以采用權責發生制。征求意見稿除規定“事業單位的會計核算一般采用收付實現制，但部分業務或事項可以采用權責發生制”外，還規定“部分行業可以在行業事業單位會計制度中采用權責發生制”。

（四）會計要素的定義、確認和計量的變化

征求意見稿對會計要素進行了重新定義，并明確了各會計要素的確認條件和計量原則。這是基于更為真實、準確地反映各會計要素經濟特征的原則，借鑒國際慣例和企業會計經驗，充分考慮事業單位特點。例如在資產的后續計量中，明確規定事業單位要對固定資產計提折舊，對無形資產計提攤銷，從而對各事業單位真實反映資產的消耗水平提出了要求，有利于為加強資產的科學化精細化管理、進行公共產品或服務成本核算提供信息支持。

（五）關于凈資產的變化

征求意見稿為了適應預算管理要求，在凈資產內容中增加了財政補助結轉結余、非財政補助結轉等項目。

（六）財務報告的變化

征求意見稿完善了事業單位財務報告體系，對事業單位的會計報表格式做出了統一要求。例如，按照流動性對資產和負債項目進行分類，并要求資產負債表中按照流動性列示資產和負債項目；統一規定事業單位收入支出（費用）表對收入按來源進行分類列示、對支出（費用）按功能進行分類列示；明確了事業單位財務報告的構成，在會計報表體系中增加了財政補助收支情況表，并規定部分事業單位應當根據所適用會計制度的規定編制現金流量表。這些變化不僅使事業單位的財務報表格式與國際接軌，增強了通用性，而且也兼顧了事業單位的實際情況，使事業單位的財務報告體系能夠滿足財務管理、預算管理等多方面的信息需求。

四、關于事業單位會計準則的思考

1、事業單位會計準則與事業單位會計制度

會計準則是以特定的經濟業務或特別的報表項目為對象，通過詳細分析各項業務或項目的特點，規定所必須應用的概念和意義，然后以確認與計量為中心，并兼顧披露，對該業務可能發生的各種會計問題做出處理的規范。而會計制度則是以某一特定部門、行業為對象，著重對會計科目的設置、使用說明和會計報表的格式及其編制加以詳細規范。會計準則規范的目標主要是解決會計要素確認和計量的問題；而會計制度主要是解決會計要素記錄和報告的問題。確認和計量是記錄和報告的前提條件，記錄和報告是在確認和計量的基礎上進行的，因此會計準則與會計制度在本質上是一致的。我國現階段事業單位數量龐大，業務千差萬別，因此事業單位的會計準則與事業單位會計制度將在未來很長一段時間并行存在，并以之指導事業單位的會計實踐。

2、事業單位會計準則的適用范圍與事業單位性質

無論是制定事業單位的會計準則還是制度都必須首先界定我國事業單位的性質。按照國際慣例，與企業對應的組織統稱為非營利組織，而我國與企業對應的則稱為“事業單位”。事業單位會計準則修訂也應充分考慮這一因素。

我國“事業單位”這一稱呼，是我國的特色。鑒于不少事業單位已經轉制，這些單位會計準則的適用范圍也必須給予合理的界定。如行業特征不明顯，業務范圍雷同，具有企業化經營性質的事業單位，在會計準則的適用范圍上，可明確規定選擇執行《企業會計準則》；而對部分非國有事業單位，符合《民間非營利組織會計制度》規定要求的，可選擇執行《事業單位會計準則》，以避免出現交叉、重復和無所適從的現象。

3、事業單位會計準則與企業會計準則合一的發展趨勢

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財政部科學事業單位等行業財務制度

為了規范各事業單位的財務行為，加強財務管理和監督，提高資金使用效益，保障各項事業健康發展，根據《事業單位財務規則》，財政部會同教育部、科技部、文化部、廣電總局、體育總局、文物局和人口計生委等七部門修訂印發了《中小學財務制度》、《高等學校財務制度》、《科學事業單位財務制度》、《文化事業單位財務制度》、《廣播電視事業單位財務制度》、《體育事業單位財務制度》、《文物事業單位財務制度》和《人口和計劃生育事業單位財務制度》，并于2013年1月1日起實施。

會計、資產評估等被列為生產性商務服務業

在國務院近期印發的我國第一部服務業發展規劃——《服務業發展“十二五”規劃》中，明確將會計、資產評估等列入生產業中的商務服務業。《規劃》對服務業發展重點進行了布局，提出要加快發展生產業，其中包括資產評估、注會等服務業。《規劃》鼓勵商務服務業向專業化、規?；⒕W絡化發展，加大品牌培育力度，積極開拓國內外市場；積極發展會計、審計、稅務、資產評估、礦業權評估、認證認可、信用評估、經紀、市場調查等專業服務；培育一批著名商務服務企業和機構。業內人士評論稱，《規劃》提出的政策措施，必將推動包括注冊會計師、資產評估在內的服務業的大發展。

2012年全國稅收入穩定增長

日前，國家稅務總局辦公廳消息，2012年全國稅收收入完成110740億元（不包括關稅和船舶噸稅，未扣減出口退稅），比2011年增長11.2%，增收11175億元。2012年繼續落實結構性減稅政策。實施新個人所得稅法，來自工資薪金所得個人所得稅下降8%，個體工商戶生產經營所得個人所得稅下降12.5%，直接增加了居民可支配收入。開展營業稅改征增值稅試點，在減輕企業稅收負擔、促進三次產業融合，推動經濟結構調整等方面顯現出積極成效。實施支持小型微型企業發展的稅收優惠政策，如提高個體工商戶增值稅和營業稅起征點、擴大小型微利企業所得稅優惠政策適用范圍等，減輕了小微企業稅收負擔。

中央財政補貼不征增值稅

國家稅務總局1月24日公告稱，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。近年來，國家出臺了多項中央財政補貼。中央財政補貼有的直接支付給予銷售方，有的先補給購買方，再由購買方轉付給銷售方?？偩直硎?，無論采取何種補貼方式，購買者實際支付的購買價格，均為原價格扣減中央財政補貼后的金額。根據規定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。納稅人取得的中央財政補貼，其取得渠道是中央財政，因此不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。公告自2013年2月1日起施行。此前已發生未處理的，按公告規定執行。

證監會掀起IPO財務核查風暴

1月8日，證監會召開IPO在審企業2012年財務報告專項檢查工作會議，全面布置了882家IPO在審企業關于2012年財務報告的自查工作。根據具體安排，IPO在審企業的自查工作主要由各自的保薦機構和會計師來完成，對報告期全部財務狀況自查。最晚在3月31日前完成。在中介機構完成企業自查后，證監會審核部門對每家在審企業的自查報告進行全面復核，完成復查工作后，證監會還將從多個部門以及上海、北京等六大證監局抽調約100多人，不少于15個小組，進行重點抽查。抽查內容甚至包括中介機構在自查過程中須有的機票記錄、高鐵記錄、住宿記錄。

中注協：做好上市公司2012年報審計工作

中國注冊會計師協會近日就做好上市公司2012年年報審計工作通知。通知要求，注冊會計師要關注重大或異常交易的對方是否是未披露的關聯方。要警惕關聯方交易的非關聯化，即利用未披露的關聯方，通過提前確認收入，或利用資金循環虛構交易等方式實施舞弊。對于管理層以前未識別或未向注冊會計師披露的關聯方或重大關聯交易，注冊會計師應重新評估被審計單位識別關聯方的內部控制是否有效，以及是否存在管理層舞弊導致的重大錯報風險。通知還要求各證券資格會計師事務所堅決抵制各種不正當低價競爭行為，嚴格遵守獨立性要求，不得在提供內部控制審計服務的同時為被審計單位提供內部控制咨詢和自我評價服務。

FASB提議明確私營公司公允價值豁免規定

日前，美國財務會計準則委員會（FASB）了一份《會計準則更新》提案，旨在明確私營公司及非上市的非盈利組織公允價值披露的豁免規定。2011年第4號《會計準則更新——公允價值計量》為了實現美國公認會計原則與國際財務報告準則相關規定的一致性，而對公允價值的計量和披露進行了修訂。本次的提案正是針對這一修訂，進一步明確私營公司及非盈利組織公允價值披露豁免規定的范圍及適用性。本份提案建議對原有規定進行修訂，以明確私營公司及非上市的非盈利組織在披露某些資產負債表項目（這些項目未按照公允價值計量，但相關公允價值卻予以披露）時，“公允價值的層級架構，公司據此將公允價值的計量完全劃歸為1.2.3三個層級”這一披露規定并不適用。

AICPA金融工具公允價值審計指引

美國注冊會計師協會（AICPA）近日了一項新的審計指引《金融工具審計工作應注意的特別事項》，旨在指導審計師如何對金融工具的公允價值進行評估。該指引是AICPA開始實施審計準則解釋澄清項目以來所作的最新解釋。和其它審計準則的解釋指引一樣，該指引可以幫助審計師理解最新的審計準則并相應地開始更新其審計方法、資源配置及審計工具，旨在讓審計師有機會審核并了解第三方服務提供者對審計方法和資源所作的變動。該指引從審計師開始執行2012自然年度審計工作起生效，所審計的財務報告的會計期間應于2012年12月15日或之后結束。

卡特彼勒中國收購遭遇財務陷阱

全球工程機械巨頭卡特彼勒1月18日宣布，由于去年收購的香港上市公司年代煤機存在財務會計不當行為，導致其去年四季度約5.8億美元的非現金損失。據悉，卡特彼勒在去年6月完成了對中國第二大煤礦液壓支架制造商年代煤礦機電設備制造有限公司的收購。然而，時間才過半年，卡特彼勒就發現年代煤機全資子公司鄭州四維機電內部存在蓄意的、多年的、串通的財務會計不當行為。據卡特彼勒方面介紹，公司是在2012年11月發現了四維會計記錄中錄入的庫存和實際庫存存在差異，此后開始對四維的財務數據進行詳細審核，發現四維涉及虛增利潤，包括不當成本分攤、過早以及不實的收入確認等問題。

企業境外IPO和增發申請材料簡化

證監會1月21日公布《股份有限公司境外公開募集股份及上市（包括增發）審批申請材料目錄和申請書示范文本》，簡化境外首次公開發行股份（到境外主板及創業板上市）、境外增發股份（包括股票的派生形式）所需要的申請材料。與2009年11月公布的規定相比，對于境外首次公開發行股份，《示范文本》取消了境外投資銀行出具的上市可行性分析及承銷意向報告、所在地省級人民政府或國務院有關部門同意公司境外上市的文件、發改委關于申請人申請到境外上市的意見函、有關中介機構及從業人員的職業資格證明等文件。值得注意的是，到境外主板、創業板上市須提交的材料均取消了按境外會計準則調整的財務報告及其審計報告（草稿）。

銀行卡刷卡手續費標準下調

國家發改委近日公布了新的銀行卡刷卡手續費標準優化和調整方案。從今年2月25日起，將全面優化和調整銀行卡刷卡手續費。據本報記者統計，調整后的刷卡手續費與之前相比，總體下調幅度在23%至24%。其中，餐飲娛樂類下調幅度高達37.5%。國家發改委有關專家透露，新方案將每年減輕商戶負擔約40億元。同時，業內人士預計，這次調整不會對銀行手續費收入造成太大影響，對銀行業業績影響有限。刷卡手續費由發卡行服務費、銀行卡清算組織網絡服務費和收單服務費組成。盡管該費用并非直接向消費者收取，但費率的降低對于減輕商戶負擔、方便群眾持卡消費仍然起到了積極作用。

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【關鍵詞】 會計準則；透明度；民間制定模式

一、我國保險會計準則制定模式

（一）我國保險會計準則制定遵循程序

2006年，我國財政部會計司頒布了保險合同會計準則征求意見稿，相對于西方國家十幾年的保險會計準則的制定歷史來說相對較短。早在2003年7月我國財政部就制定了《會計準則制定程序》，詳細地規范了會計準則制定的程序，會計準則的制定程序可以分為立項、草案起草、公開、征求意見與頒布實施四個階段。但是，我國保險企業會計準則委員的任命受到了財政部的影響，其立項的意見都需要報財政部相關領導批準，導致我國保險企業會計準則的制定程序流于會計制度的形式，屬于行政規章制度，具有較強的強制性。保險企業會計準則的制定主要是規范會計科目和財務報表，側重于會計記錄與報告，但對于會計人員的素質要求不高。

（二）我國保險會計準則制定實施模式

我國保險會計準則制定實施模式所采取的是一種較為典型的政府制定模式。政府制定模式主要是為了保證保險會計準則的權威性、強制性以及順利實施，由政府及其相關部門通過立法和行政手段來制定會計準則，以達到直接控制交易行為和會計人員記錄經濟業務活動的實施模式。在全球對于保險會計準則采取政府制定模式中具有代表性的國家有德國、法國。我國是一個人口眾多、幅員遼闊的國家，所以自古以來人們都擁有高度集權的意識形態，政府管制習以為常，我國的保險業會計準則就是一個非常標準的政府管制模式的集中體現。財政部在制定保險會計準則的過程中具有最高的權威性，在實施保險會計準則時也擁有優越性，能夠很容易在保險會計準則與會計制度法規出現沖突時進行協調，實施保險會計準則可操作性強。

二、我國保險會計準則制定模式存在的問題

（一）制定程序透明度不高

我國財政部2003制定的《會計準則程序》始終未提及對于準則或征求意見稿如有不同的意見進行處理的辦法，更沒有披露出投反對票和贊成票委員的姓名及其各自的觀點與評論。而詳細披露投反對票和贊成票委員的姓名及其各自的觀點與評論正是會計準則制定程序透明度的最直接的重要表現。國際會計準則委員會（IASC）為了提高制定程序的透明度，對于會計準則的制定程序作了規定，需要正式公布的每一項會計準則必須有至少四分之三國際會計準則理事會（IASB）成員投贊成票，而且必須披露任何成員的不同意見。

（二）表決與批準程序不科學

我國保險會計準則的表決與批準程序不科學，這主要體現在：第一，保險會計準則的征求意見流于形式。我國《會計準則制定程序》規定：會計司在準則立項、起草與公開征求意見階段都需要廣泛地向會計準則委員會和相關各方征求意見與建議。目前，我國會計準則委員會的主席、辦公室主任以及委員都是由財政部的官員、會計司的工作人員擔任或自主聘任。由此可以看出，財政部會計司對于會計準則委員會有重大的影響，所謂的廣泛地征求意見也有流于形式之嫌。第二，我國《會計準則制定程序》中對于政府官員的意識和個人態度比較看重，有效的科學表決機制缺乏。例如《會計準則制定程序》別規定：“會計準則修改后需按程序報財政部領導批準才能立項，會計準則的起草草案送審稿仍需通過會計司報請財政部領導審批，然后由財政部公布組織實施。”

（三）制定主體實施模式存在問題

我國保險會計準則制定實施模式采用的是政府管理模式，在現實中暴露出了一些問題：第一，我國沒有專門的會計準則制定機構，也沒有專職的專家始終從事會計準則的制定。在我國會計準則制定實施的四個步驟主要是由財政部主導實施，其具體工作由財政部下屬的會計司相關人員完成。財政部在此扮演著雙重的角色，即準則制定者和咨詢者，雙重身份導致會計準則制定的信息質量受到一定的質疑。第二，會計準則無法兼顧各方利益。政府在經濟發展中扮演著重要和不可替代的角色，但與其他經濟體一樣都有自身的利益。政府在會計準則的制定和實施中既是裁判員，又是參與者。這樣很難將政府的利益與經濟利益有所區分，最終導致趨于利己的方面，從而促使會計準則無法兼顧各方利益。第三，會計準則制定的經費不足。行政事業單位是以預算制開展活動的，政府部門對會計準則制定的有限開支會影響到會計準則的完善與修訂，不能及時地聘請到一流的保險會計專業人才來參與準則的制定，致使準則不能夠及時地進一步完善。

（四）制定模式細分對象受到挑戰

隨著全球經濟的一體化進程進一步加劇，保險業務的范疇逐漸擴大，混合保險業務合同層出不窮，例如儲蓄保險合同、金融衍生品保險合同、自由分紅保險合同等。原來我國保險會計準則主要針對的是單一的保險業務活動而制定相應的會計準則。中國加入WTO后，混合保險業務在保險企業當中的業務量所占的比重越來越高，僅以以往政府行政規章制度來規范保險業務核算已經存在很大的缺陷，無法涵蓋市場上所有的混合保險業務。有些企業也未必嚴格遵循保險的相關法律法規。例如中國保監會規定，保險企業對于分紅的保險金混合運用時按照現金流的貢獻比重來分配給投資者，但是有些保險企業分紅時卻按照分紅保險準備金占投資者的資產比重進行分紅。所以，目前的保險會計準則制定實施模式并沒有針對保險企業這些新興的業務活動進行詳細規定，導致保險會計人員在核算等一系列活動中出現了問題。

三、國際保險會計準則制定模式的借鑒

（一）會計準則形式與信息質量的借鑒

2010年國際會計準則理事會（IASB）沿用美、英等國的會計準則指導思路，修改了國際會計準則委員會（IASC）所規范的概念框架，并完善了第4號國際財務報告準則，采用會計準則的形式對保險會計準則的相關條文進行了規范，將會計準則中的會計信息質量中的可靠性質量特征修訂為“如實表達”，同時放棄謹慎性與實質重于形式這兩個會計信息質量，其目的是為了增加財務會計信息的相關性與透明度，更加側重于會計信息的確認與計量，所反映的會計信息內容較為抽象和簡略，需要會計人員擁有更多的專業知識來進行甄別，加大了會計準則中會計信息的靈活性，這也必將是國際會計界的一種發展方向。

我國對保險企業制定的會計準則和制度法規主要體現在《保險法》、《保險企業會計制度》、《金融企業會計制度》中，主要采取的是會計制度的形式，遺留有計劃經濟的色彩。在這些會計制度中主要是規范了會計科目、財務報表的格式，推崇會計信息的可靠性原則，側重于會計信息的記錄與報告，對于會計人員的專業知識和素養也沒有嚴格的要求，無法兼顧到不同行業的企業經濟業務活動。為了彌補此缺陷，我國保險企業會計準則的形式應借鑒國際會計準則理事會所規定的標準形式。首先是要確定會計準則中可靠性這個會計信息質量的去留問題，不能因此而喪失了會計信息的透明度；其次，保險會計準則不能采用以往的會計制度的形式，應該采取國際會計準則理事會所采用的標準會計準則的形式，在基于金融企業會計制度的基礎上針對保險業務活動構建保險企業會計準則，使其涵蓋所有的經濟活動。

（二）會計準則核算模式的借鑒

1.會計計量屬性的借鑒

我國保險企業會計核算的計量屬性通常所采取的是歷史成本法。2007年我國最新實施的會計準則，特別強調企業一律不得自行調整其賬面價值。而我國會計準則對于公允價值這種計量屬性比較排斥。在現實中，由于存在關聯方的交易等情況，導致資產的公允價值的取得難度大大增加了，尤其是母子公司之間、上市公司之間進行資產置換時，在這種情況下采用公允價值計量導致會計信息失真。而國際會計準則委員會（IASC）制定的第4號準則規定：“保險企業會計人員在核算時運用公允價值計量屬性。特別是保險公司采用公允價值核算方法計量與保險合同有關的資產與負債時，必須遵守以下兩個原則：第一，保險會計人員如果在市場上花費較高的成本確認資產與負債時，企業可以使用自身專有信息和假設予以代替；第二，如果在市場上找不到有效的證據，保險會計人員運用公允價值核算方法計量保險負債金額就不能小于公司承保具有相同條款或者在剩余有效期內所訂立的新合同向保單持有人收取的保險費。”而我國保險企業采用公允價值法彌補歷史成本法計量屬性的缺陷，可以借鑒國際會計準則委員會（IASC）運用公允價值這個計量屬性時所遵循的這兩項原則運用到我國的保險企業會計核算業務當中。

2.會計準則核算范疇的借鑒

我國保險企業會計準則設計存在的一個缺陷是尚未對混業經營保險活動進行充分的考慮，特別是對于涉及到一些金融衍生品的業務活動的核算業務并沒有進行規范?！秶H財務報告準則第4號》對核算的范疇進行了規范，特別強調規范的對象是保險合同，并不是保險公司。這是因為全球經濟一體化進程加劇，保險企業混業經營已經是大勢所趨，而且從事保險業務活動的企業日益增加，除了保險企業以外，例如銀行、證券等其他金融機構都可能簽售保險合同。如果會計準則僅規定保險企業采用此會計處理方式進行核算，而其他非保險企業采用其他核算方式進行會計核算就會使得會計信息不具有可比性，也不利于利益相關者評價非保險企業的經營狀況。所以，我國保險企業會計準則對于核算業務的范疇應該擴展到所有開展保險業務簽訂保險合同的企業，以便于對同種保險業務進行對比分析。

四、我國保險會計準則制定模式的變更

從世界范圍來看，國際上會計準則的制定模式可以劃分為兩大類，即民間制定模式和政府制定模式。在前文已經提到我國是典型的政府制定模式；而民間制定模式典型的代表國家是美、英兩國。民間制定模式主要是獨立于政府與企業之外的第三方非盈利機構，或者在政府的授權下展開會計準則制定實施的機構。它可以較快地吸取社會各階層對于會計準則的意見和建議，反映或代表社會各階層的利益，尤其是這個機構也不依靠政府權力實施會計準則?；谝陨纤?，我國會計準則的制定模式應充分考慮到我國的實際國情，借鑒國際慣例實施民間準則制定模式，重新構建保險會計準則制定模式。首先，成立一個由會計信息的利益相關者組成的委員會，負責保險會計準則的制定、和資金的籌集，并決定會計準則制定、咨詢和常設解釋委員的人員人選。同時，會計準則的制定、修改、評審和采用半官方的組織形式，同時由財政部下屬的會計司、中國證監會、中國保險監督管理委員會聯合成立評審機構，監督和完善保險會計準則，為進一步推動會計準則的順利實施提供有建設性的意見。

【參考文獻】

［1］ 李榮林，許玉紅.新型保險合同會計――問題、進展與啟示［J］.會計研究，2009（4）.

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關鍵詞：會計要素 會計目標 會計恒等式

會計要素又叫會計對象要素，是指按照交易或事項的經濟特征所作的基本分類，也是指對會計對象按經濟性質所作的基本分類，是會計核算和監督的具體對象和內容，是構成會計對象具體內容的主要因素。

需注意地是，經濟環境和企業經濟活動的特點會影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經濟活動的目標特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設立也不相同。非持續經營企業經濟活動特征、具體會計目標等有別于持續經營企業，其所確立的會計對象要素亦有差別。

一、會計要素的確立標準

正是由于這些影響因素，所以會計要素的確立標準便首先需有完備的理論支持。基本確認標準是針對會計要素確認的原則性和框架性制定的。一個完整的基本確認標準體系應符合以下幾點要求：

第一、經濟交易和經濟事項在整個會計核算系統中以某個要素的形式得以確認。這分為兩個步驟:第一步稱為“初始確認”,指在會計核算中,滿足確認標準的經濟交易和經濟事項以某項會計要素得以反映,從而體現在整個會計核算系統中;第二步稱為“最終確認”,也稱“報表確認”,指在整個財務報表報出之時,也就是在會計核算系統的最后,經濟交易和經濟事項以會計要素的形式得以反映。所以,我們在建立基本確認標準體系時,就要考慮確認過程本身所需要的兩個步驟,并能在整個確認標準體系中體現這兩個步驟,否則就是不完整的。

第二、在會計核算系統中,“確認”是關鍵,直接決定計量、記錄、報告的結果,所以在建立基本確認標準時也應考慮其他三個過程的要求和特點。如“計量”過程在現階段是以貨幣為計量手段、以歷史成本為計量屬性,但是不排除將來會以歷史成本和現行成本等多種計量屬性并存。所以,在建立基本確認標準時就應考慮“計量”過程目前的要求和特點,也應考慮將來可能的發展趨勢,即基本確認標準體系要努力突破現有會計技術制約,有一定的開放性和兼容性。

其次在明確基本理論確認標準的情況下，結合至現實中來是至關重要的一步。由于會計要素及其內在聯系是會計方法建立的基礎，其直接關系會計目標的實現。因此，各國會計準則機構都十分重視會計要素確認問題的研究。通過我國會計要素確立與美國財務會計準則委員會對會計要素的確立，可以看出：

（1）我國的會計要素。我國在1992 年頒布的《企業會計準則》中，首次明確確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6 大會計要素。

（2）美國財務會計準則委員會的會計要素。美國財務會計準則委員會在1985 年12 月發表的第6 號財務會計概念公告(SFAC NO.6)中，將會計核算對象要素劃分為10 個，即資產、負債、權益或凈資產、業主投資、派給業主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。

雖然美國財務會計準則委員會和我國的會計準則以流轉過程收入理論為依據，強調收入與其相關的成本、費用的因果關系，選擇了狹義的收入要素概念。但美國財務會計準則委員會同樣強調產生費用交易的重要性，認為能列入費用要素的是指企業持續的、主要或核心業務所發生的費用，而我國則將費用要素限定為企業在生產經營過程中發生的各種耗費。

可以看出我國對會計要素的確立和美國財務會計準則委員會對會計要素的確立各有千秋，由于實務中現有會計要素無法為會計方法提供理論說明(如各種財務報表的理論依據)，且會計要素缺乏應有的內在邏輯關系，在第二步“最終確認”上會出現無標準可依的情況，那么為在現實中的具體會計內容，除了對應基本理論確認，筆者還認為要取決于實體的經濟活動特征和投資者等對企業所提供的會計信息的要求。所以確立會計要素，目的在于規范對會計核算對象及其規律表現為會計核算對象要素及其內在聯系的認識，為會計信息系統的正常運行奠定基礎。

二、會計要素的劃分及作用

鑒于每個國家會計要素的劃分不一，于此主要討論我國現行的會計要素劃分。我國會計要素劃分正如上文所述：

（一）資產：是指過去的交易事項形成由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。

（二）負債：是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期將會導致經濟利益流出企業。

（三）所有者權益：是指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額，又稱之為凈資產。

以上三項表現資金運動的相對靜止狀態，即反映企業的財務狀況。

（四）收入：是指企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅?。

（五）費用：是指企業為銷售商品、提供勞務等日?；顒铀l的經濟利益的流出。

（六）利潤：是指企業在一定會計期間的經營成果。

這些要素的劃分還推演出了兩個重要的會計恒等式即：資產＝負債＋所有者權益和利潤=收入―費用。它揭示了各會計對象要素之間的聯系，是復式記帳，試算平衡及編制會計報表的理論依據。

除此之外六要素地劃分也是對經濟事項引起變化的項目所作的歸類。也如本文開篇所言是會計核算和監督的具體對象和內容。其作用又可以細化到以下幾方面：

1.使目標明確；會計目標之一是在于為企業內外有關的團體或個人提供有用的財務信息，會計要素的劃分也以此為出發點，以滿足某種需要，提供某種有用的信息為目標。

2.使信息全面；所劃分的要素能全面地反映和概括資金運動的內容和財務報表的項目，沒有遺漏。符合“會計對象要素是會計對象的具體化”。

3.使要素清晰；各個要素雖然彼此之間有密切的聯系，但它們必須相互獨立，不應該重疊、交叉，設置一個要素包括另一個要素的混亂現象。因此，劃分各會計對象要素使其之間界限清晰，范圍明確。

4.使事項易概括；研究會計要素的宗旨在于將會計對象作最基本的具體化，以揭示同類會計對象要素最基本的共性。根據這一宗旨，劃分會計要素具有高度的概括性，不會給記錄帶來不便。

5.使事項簡單；會計要素是聯系會計對象和會計報表的橋梁，無論是理論研究還是會計實踐，劃分出的會計要素均使事項簡單。

三、總結

通過以上對會計要素確立標準與劃分作用的分析與探討，明確了會計要素的在會計活動的重要性，作為對具體經濟事項的內容反映，也作為會計活動的一個基礎，其直接關系會計目標的實現，我們應給予重視，同時也應跟隨時代的變化去不斷地革新，調整其確立標準與劃分方式。

參考文獻：

[1]趙德武主編.會計學[M].西南財經大學出版社

[2]宗漫漫.淺談會計要素問題[J].經濟師,2009年第八期

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關鍵詞：研發支出；會計處理；國際會計準則

隨著知識經濟的到來，創新正逐漸成為企業發展的關鍵動因。近年來，企業（特別是處于市場領導者地位的大企業）對創新投資的力度不斷加大，顯著的表現就是研究與開發（以下簡稱R&D）投資的持續增加。根據UNCATD的統計，從1991年到1996年，全球R&D投資從4380億美元增長到5760億美元，平均每年增長約4.4%。到2002年，這一數字增長到6770億美元。在全球的R&D投資中，企業（包括私有企業和國有企業）的R&D支出占了主要的比重。從1991年的2920億美元增長到1996年的3760億美元，到2002年則達到4500億美元，約占全球R&D投資支出的66.47%（UNCATD，2005）。換而言之，每一年中，企業的R&D支出占到全球總支出的三分之二左右，政府、高校研究機構及非盈利組織等僅占約三分之一。另外，我們還可以觀察到一個明顯的現象是，跨國公司作為各行業的市場領導者，其全球化發展戰略正經歷著從市場創新到創建全球創新體系的轉變。過去跨國公司進行全球化是為了進入新市場以及取得生產和價值鏈效率的提高，目前跨國公司正在發掘全球范圍內經濟和技術創新擴張的源泉。隨著R&D支出在企業支出中的不斷增加，其在企業總支出中的比重也在不斷增加。因此，對R&D會計處理是否適當直接關系到企業財務報告的質量。有效地保護信息使用者的利益，特別是廣大投資者的利益，是證券市場健康發展的關鍵，各國證券監管機構均把保護投資者的利益放在首位。

跨國公司的迅猛發展以及全球資本市場的一體化，使得國際會計準則在越來越多的國家被接受（注釋①）。國際會計準則理事會（IASB）將其基本目標從“協調與改進各國的會計準則”轉變為“制定全球會計準則”。IASB制定的準則也從早期的受一些發達國家的影響，轉而開始影響很多國家準則的制定。英國近期在制定有關會計準則時，也開始借鑒IASB的有關規定。但是，應當注意的是，IASB制定的準則與美國會計準則還存在很大差異。目前，IASB與FASB正在積極尋求合作，以促進會計準則的全球趨同。本文從信息使用者的角度比較分析了IASB及美國等國R&D支出的會計處理方法，討論會計處理方法中存在的問題及其影響，希望能為我國相關準則的改進提供有益的借鑒。

國際會計準則委員會（IASC）是會計職業團體在1973年6月組建的，由澳大利亞、加拿大、法國、聯邦德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和愛爾蘭、美國等國的會計職業團體發起成立。1997年1月，IASC理事會成立了一個戰略工作組（SWP）。1998年，SWP提出了“塑造IASC的未來”的報告，建議對IASC進行全面改組，并將IASC的基本目標從原先的“協調與改進各國會計準則”變成“制定全球會計準則”。隨后，IASC修改章程，改組組織架構，新成立了國際會計準則理事會（IASB），并于2001年4月正式運作。IASC成立后不久就開始著手R&D支出的會計處理問題（注釋②）。1977年2月，IASC公布了第9號征求意見稿《ED9——研究和開發成本會計》。在征求各方意見的基礎上，IASC于1978年7月正式了第9號國際會計準則《IAS9——研究和開發成本會計》（以下簡稱IAS9（1978））（注釋③），并自1980年1月1日起正式生效。1991年8月，IASC公布了第37號征求意見稿《ED37——研究和開發活動》，在此基礎上于1993年12月了IAS9的修訂稿《IAS9——研究和開發活動》（以下簡稱IAS9（1993）），該準則修訂稿于1995年1月1日起生效。與IAS9（1978）相比，這次修訂稿在以下方面發生了顯著的變化：（1）對研究和開發活動作了更明確的界定；（2）對研究和開發支出的會計處理作了重大修訂，將研究費用與開發費用分開，分別就其會計處理作了規定；（3）對開發費用的攤銷做了明確的規定；（4）對開發費用的減記計做了規定；（5）所披露的內容更為詳盡。1995年6月，IASC公布了第50號征求意見稿《ED50——無形資產》。IASC根據反饋的意見對ED50做了修改，并在1997年8月作為第59征求意見稿《ED59——無形資產》對外公布。1998年9月，IASC正式公布了第38號國際會計準則《IAS38——無形資產》（以下簡稱IAS38（1998）），該準則取代了IAS9（1993），并于1999年7月1日起生效。在IAS38（1998）中，就企業所有的無形資產的會計處理作了規定，其中關于研究和開發支出的規定是作為企業內部產生無形資產的兩個階段進行規范的。2004年3月31日，IASB又公布了IAS38（1998）的修訂稿，修訂后的準則從2004年1月1日起生效。在修訂后的IAS38中，主要的變化在于增加了對企業在并購過程中取得的正在進行的R&D項目（In-Process R&D， IPR&D）的處理。該準則規定，企業合并過程中取得的IPR&D在滿足無形資產定義等條件下應確認為一項資產，即使其中一個組成部分是研究。并購完成以后，企業在所取得的IPR&D項目方面的支出按照企業其它研究和開發支出處理，即屬于研究的確認為費用，屬于開發的在滿足有關條件的情況下確認為資產，否則也作為費用處理（注釋④）。

美國較早涉及R&D支出會計處理的準則是APB第17號意見書（APB Opinion No.17）。該意見書要求將不能明確識別的無形資產支出立即費用化，因為這些支出沒有帶來具體的收入，并且能否在未來服務于企業也不確定。這樣的規定是為了防止管理當局操縱R&D費用，因為很多公司在利潤較低的年份將研發支出資本化，而在利潤較高的年份進行巨額的沖銷（Schroeder和Clark， 1995）。由于實務中對R&D的會計處理缺乏一致性，加之R&D的重要日益增加，促使FASB于1974年10月了《SFAS2——研究和開發成本會計》。SFAS2要求企業將R&D支出在發生時作為費用計入當損益，FASB采用了這種謹慎性的方法正是因為R&D項目未來收益的高度不確定性。然而，SFAS2要求公司從外部獲得的R&D資本化，并將這些成本在一定的時間內攤銷。根據SFAS2，各個期間的R&D費用數額在財務報表內部披露。后來，FASB又了一些公告和解釋，如《SFAS68——研究與開發項日》、《SFAS86——擬出售、出租或以其他方式銷售的計算機軟件成本的會計處理》、《FIN4——FASB第2號公告在購買法合并下的適用性》、《FIN6——FASB第2號公告對于計算機軟件的適用性》等，針對企業特殊的研究與開發項目或特殊情況下研究與開發項目的會計處理作了規定。

英國R&D會計準則的發展開始于1975年1月的征求意見稿（ED）14。ED14將研究研究劃分為基礎研究和應用研究，并要求所有的R&D支出在發生的年份沖銷。ED14公布后受到強烈批評，特別是研發支出密集的行業（如航空、電子等）。作為回應，一年后ASC了ED17，它允許公司在一些界定的情況下將開發支出遞延，抵減將來的收入。1977年12月，ASC了第13號標準會計實務公告《SSAP13——研究和開發會計》，該準則后來在1989年1月、1997年11月和1998年12月作了修訂。SSAP13指出，純研究和應用研究的未來經濟利益不能充分識別，不能作為資產，應在發生時沖銷。然而，為研究提供便利的固定資產的資本支出應予以資本化并正常攤銷。開發支出應在發生時沖銷，除非它們滿足特定的遞延條件。如果所有的條件都滿足了，開發支出可以資本化并在它們可以合理確定的重置期間內攤銷。遞延的開發支出必須在每一個會計期末做減值測試，如果滿足支出遞延的條件不在適用，沒有重置的遞延支出部分必須沖銷。作為修改以與1985年公司發一致，SSAP13允許以前沖銷的開發支出在導致它們被沖銷的條件不存在時恢復。

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“會計信息的質量特征”最先是國外會計文獻中出現的一個概念，根據1980年5月美國財務會計準則委員會下的定義，所謂會計信息的質量特征，指的是“通過審察會計信息使之成為有用資料的各項特征。”會計信息的質量特征反映人們對會計信息的基本要求，是評價會計信息有用程度的標準。

一、會計信息的質量特征與會計準則

會計準則是處理會計工作包括會計計量和會計編報工作的規范，同時反映了人們對會計工作和會計信息的要求。因此，會計信息的質量特征應該是會計準則的一個組成部分。按照葛家澎教授的劃分，全國統一會計準則大致可分為兩個層次：基本會計準則和具體業務準則?；緯嫓蕜t對各項經濟業務的核算過程具有普遍的指導意義，是對會計工作的一般規范，反映的是對會計信息的一般要求。具體業務會計準則是反映具體經濟業務對會計實體財務狀況和經營成果的影響時所應遵循的業務處理準則，它是對工作的具體規范，反應人們對會計信息的基本要求的會計信息質量特征應包含在會計準則的第一個層次“基本會計準則”里面。但盡管如此，基本會計準則也并非與會計信息的質量特征等同。從內容上看，基本會計準則包括會計要素的確認、計量、記錄和報告四個方面。而在會計報告準則中主要是對會計信息的質量要求。因為會計信息對于外部使用者來說，最主要的還是會計報告信息，因此，對會計信息的質量要求，一定程度上可以說是對會計報告信息的質量要求。

會計信息的質量特征問題從屬于會計準則，是會計準則的一個比較重要的組成部分。因此，對會計信息質量特征問題的研究將有助于會計準則研究的進一步深入。作為對會計工作具有普遍指導意義的規范，會計準則健全完善與否，無疑會對會計工作產生十分巨大的影響。

二、會計信息的質量特征是完成會計目標的要求

會計是一個信息系統。會計作為一個特殊的信息系統，它是對企業的資財和外界對這些資財所持有的權利，以及對企業經營所得和所用的原始資料進行加工計量和傳輸以使人們了解管理經濟所需要的信息的過程。會計工作是一項自覺的有目的的經濟管理活動。作為會計目的，從根本上說，是為了實現最大程度的經濟效益，但會計作為一種特殊的經濟管理活動，其目的就有其特殊性。這種特殊性表現在：會計是通過會計信息，滿足信息使用者對有關企業經濟業務的財務信息要求，幫助信息使用者評價和比較該企業的財務狀況：如資產及產權結構。

會計信息使用者對會計信息的需要，決定了提供會計信息的類型和質量，因此深入分析信息使用者對會計信息共同的以及特殊的需求，對于改進會計工作提高會計信息的質量，是大有幫助的。

由于我國當前制定的統一會計準則是一個有限定性概念，特指企業財務會計而言，不包括管理會計。因此，會計信息的使用者是指外部使用者，相應的對于會計信息的質量特征也是指企業對外報告提供的會計信息的質量要求。

會計信息的外部使用者，一般認為主要有投資人和債權人。因而對投資人和債權人需求的滿足，便構成了會計信息質量特征的主要組成部分。企業的投資人和債權人通過企業財務報表來取得有關企業業績、財務狀況以及財務狀況變動的信息，其目的在于了解能否從企業獲得盡可能多的現金流入量。當然，對企業會計信息的需要者還有政府機構和其它非盈利性社會組織。它們要求通過會計信息獲得評估該企業資源管理效率以及企業經濟活動對社會環境造成的影響等方面的信息。由于這些使用者不直接參與企業的經營管理，他們獲取信息的能力和途徑均有限，因而對其主要依賴的財務報表所提供的信息就要求具備一系列的質量特征，以便他們能夠正確地預計，比較和評估企業的獲得能力和有效利用資源的能力。

在我國，對會計信息還有一類特殊使用者，即國家。我國社會主義制度國營企業的生產資料歸全民所有，而國家作為全民的代表對這些生產資料擁有所有權，它是作為一個特殊的投資人而存在的。國家作為投資者要求會計信息能夠客觀真實反映企業的資金流動狀況，企業的獲得能力和償債清算能力，而且還要求了解企業執行國家財政、金融、稅收、物價等政策的情況，以及企業在改善經營加強管理方面所取得的成果，借以考核企業的業績。對這些信息的需要是基于國家履行其宏觀調控，計劃管理和綜合平衡等職能的需要，對這些需要的滿足應該在我國企業會計信息的質量特征中有著充分的體現。

三、對會計信息的質量特征從整體上加以研究

綜上所述，對于會計信息有著來自多方面的需要，因此確定會計信息的質量特征應該是各方面利害關系的協調，應該是一個整體的概念。

我國作為社會主義國家，立足于我國的實際情況，會計信息的質量特征應該有“中國特色”，下面就我國會計信息應具有質量特征談一些看法。

（一）決策有用性是會計信息最核心最根本的質量要求。

企業會計之所要提供財務報告，是因為企業內部和外部決策對財務報告使用價值的需要。我國會計信息的質量特征歸納起來，應包括合法性、可比性（包括一貫性和統一性兩方面）、相關性、可靠性、明晰性、成本效益原則等內容。這些質量要求的最終目的在于是否對決策有用，因而可以看成是決策有用性派生出來的具體特征。

決策從本質上看是一種選擇，即在不同的可能方案中進行決斷。這種選擇的基礎就是會計提供的信息。如：企業的投資人和債權人，在兩權分離的經營方式下，能不能直接參與企業的經營管理，其手中的資金是否停止投入或繼續投入該企業，同樣需要進行決斷，決斷的依據只能是企業會計的財務報告信息。因此，是否有利于決策人進行決策，就成為評價會計信息的最根本的質量標準。

（二）作為決策有用性的派生特征，合法性與可比性應是會計信息首先應具備的質量特征。

我國企業的會計信息均以“合法”作為其先決條件。這一點是與我國社會主義經濟管理體制分不開的。隨著經濟體制改革的不斷深入，我國企業財務會計較之以往有較大的獨立性，但會計核算的很多內容仍然要受到國家財政、財務、稅收等制度和法規的制約。至于企業會計核算，還要受到國家其他有關法律法規如投資法、企業法等等的約束，是很顯然的。

可比性是國家為實施宏觀經濟管理而對會計信息的又一需要。可比性包含統一性和一貫性兩個方面的內容。從橫的方面看，各企業的會計核算均應符合國家的統一規定，以使其提供的會計信息口徑一致、能夠相互可比，這是統一性方面。統一性的存在，有利于企業主管部門對下屬企業會計信息的合并編報，有利于國家對各行業各部門企業會計信息的合并編報，同時也有利于國家有關部門和主管部門對各類企業的業績進行評估，客觀上使不同部門不同行業的企業處于平等的競爭位置上，有利于我國社會主義商品經濟新秩序的建立。

統一性是發揮會計信息宏觀經濟管理中價值的必要條件，但由于統一和集中又會帶來各個方面的弊端。為適應深化會計改革的要求，企業會計信息應該具有統一性，但非常重要的是要掌握統一的度。

從縱的方面來看，會計信息應該具有時間上的一貫性。企業按照制度的規定可以選擇確定一種會計處理方法，如固定資產折舊方法，存貨計價方法，損益計算方法等等。這些方法一旦確定，便不得隨便變動。如確因企業規模擴大或其他必要原因需要變動，必須報請國家有關部門批準，經批準后方可變動，并且還須將變動的原因和因變動對企業財務狀況造成的影響在會計報告中加以詳細說明。一貫性是會計信息可比性的另一個方面，也是基于滿足宏觀和微觀經濟管理的需要。會計信息前后各期必須連貫一致，互相可以比較。只有這樣，財務報告使用者才能通過前后各期財務報告的對比，計算差異，分析造成這些差異的原因，從而采取相應的對策。

（三）相關性是指會計信息要與決策相關。

企業提供的會計信息要能夠對決策有用，那么自然要求這種信息與該決策相關。不相關的信息是談不上對決策有用。企業會計信息有著來自各個方面的使用者，不同的使用者，對會計信息有不同的要求，因而同一種會計信息對不同的使用者，其相關程度也會不一樣。一種會計信息對這個決策者相關。但對另一個決策者可能不是很相關。因此，決策相關性取決于不同的決策者對會計信息的不同的要求。同時，這種相關性還依賴于決策者的決策水平和具體的決策模式。具有相關程度的會計信息如果對于不同的決策人，采取不同的決策程序，其結果也會是不一樣的。

（四）可靠性是一個概括性的質量特征，它以真實的客觀地反映企業的財務狀況為基礎，并通過計量和檢驗等手段向信息使用者做出保證，所以它的內容不僅包含真實性、公正性，還應包括可計量性和可檢驗性。

真實性和公正性是會計信息可靠性的基礎，真實性要求會計信息必須反映企業經濟活動的本來面貌。會計核算的各個環節，從憑證到賬薄再到報表，它們反映的經濟業務都必須是真實的，反對弄虛作假，賬實不符。公正性又稱無偏性，它要求會計人員在提供會計信息時不帶偏見，不偏重于任何特定利益者的影響，不追求預定的結果，對會計信息不施以任何主觀的影響。真實性和公正性其實是一致的，缺乏真實性，難以保證信息的公正性，反之亦然。

可計量性和可檢驗性是從保證會計信息的真實性和公正性所采取的手段這個角度來說的。可計量性和可檢驗性保證了會計信息的真實性和公正性，最終大大提高了會計信息的決策有用性。

另外，為了保證會計信息的可靠，在時間上，要求會計信息必須具有及時性，會計業務處理上不得提前或滯后，在范圍上，要求會計信息必須具有充分反映性，同時遵循重要性原則。

（五）其他特征。

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關鍵詞：會計要素；會計目標；會計方法

環境交化對財務會計系統的影響，主要涉及會計確認與會計計量兩大方面。而會計確認與計量均離不開會計要素。經濟新體制、經濟新方式以及經濟新類型的出現，首先表現在對會計要素(體系)內容與結構的影響，當然，這種影響是通過會計目標來實施的。就財務會計學本身而言，會計要素及其內在聯系是會計方法建立的基礎，其直接關系會計目標的實現。因此，各國會計準則機構都十分重視會計要素問題的研究。

本文試圖．通過比較我國、美國財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則委員會(IASC)所確立的會計要家，提出關于新經濟環境下會計要素問題的若干看法。

一、會計核算對象要素的比較

1．FASB的會計要素。

FASB在1985年12月發表的第6號財務會計概念公告(SFACNO．6)中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產、負債、權益或凈資產、業主投資、派給業主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。其中，"業主投資"與"派給業主款"是企業與其作為業主的所有人之間的交易。業主投資表現為企業收到業主投入的各種資產(投入的也可以是勞務，或抵償、轉換了的企業負債)，其結果是"增加其在企業中的業主利益或權益"，但新業主受讓舊業主的交易，不屬于"業主投資"的內容；派給業主款則是指企業向業主轉交資產或承擔負債而"減少企業里的業主利益或權益"的交易。顯然，就經濟實質而言，業主投資要素和派結業主款要素是對權益要素內容的進一步深化。

FASB使用了狹義概念的"收入"和"費用"要素。收入僅指正常經營活動和投資活動的收入，依據的是"流轉過程收入理論"，強調收入實現的完整過程。費用則僅指正話經營費用或支出，依據的是配比性和應計制會計原則，強調費用產生的因果關系和費用責任的合理歸屬。對于非正常經營收入，FASB單獨設立了"利得"要素加以反映，因為利得實質上是一"偶發性"、"邊緣性"的"凈收益"。設立"損失"要素反映非正常經?；顒拥闹С?，因為損失實質上是一種"偶發性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關系，毋需按配比性原則加以確認。"全面收益"僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結果。

2．IASC的會計要素。

IASC在1989年的"關于編制和提供財務報表的框架"中，將會計要素確定為資產、負債、產權、收人和費用等5個。

IASC依據收入確認的"流人量理論"，選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認為，利得與收入一樣，都代表"經濟利益之增加"，它們在性質上沒有什么不同，因而不將收入和利得作為不同的會計要素。與廣義收入要素相對應的是廣義的"費用"要素。按IASC的理解，費用既包括"在企業日?；顒又邪l生的費用"；也"包括了損失"，并且，由于損失是指"經濟利益之減少""和其他費用在性質上沒有差別"，因而也不把損失視作獨立的會計要素。

IASC進一步認為，從會計確認與計量方面看，收入和費用的確認和計量也就是利潤的確認和計量，因此不必單獨設立類似"利潤"的會計要素。

3．我國的會計要素。

中國在1992年頒布的《企業會計準則》中，首次明確確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6大會計要素。按《收入》具體準則的解釋，收入是指"企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日?；顒又行纬傻慕洕婵偭魅?。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業持續的生產經營活動所取得的收入?！镀髽I會計準則》將費用定義為"企業在生產經營過程中發生的各種耗費"，意味著費用只包括與企業生產經營活動有關的生產經營費用，而不包括"投資費用"、"營業外支出"等非生產經營費用。中國單獨設立了"利潤"要素，并規定其包括"營業利潤"、"投資凈收益"和"營業外收支凈額"等內容。該利潤要素，既包括其他要素的匯總結果，又含有自身的特定內容，與FASB的"全面收益"尚有區別。

4．幾點比較結果。

通過以上分析可以看到，FASB、IASC和中國所確立的資產、負債、所有者權益(或稱權益、產權)要素在本質界定和內容規范等方面基本相同。區別僅在于：FASB十分重視業主(投資者)權益的變動，因而，針對企業與業主之間交易所導致?quot;權益增加"與"權益減少"，還單獨設立了"業主投資"和"派給業主款"要素加以反映。

區別較大的是關于收入、費用、利潤等要素的設立：

(1)FASB和中國的會計準則以"流轉過程收入理論"為依據，強調收入與其相關的成本、

費用的因果關系，選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的內容時，FASB

是依據交易的重要性(如"其持續的、主要或核心業務")，而中國則是直觀地依據經濟業務的內容(我國基本會計準則與"收入"具體準則所界定的收人內容有差異--作者注)。

(2)與FASB和中國不同的是，IASC是依據"流人量理論"確立包括營業收入和利得的

"收入"要素，選擇了廣義的收入要素概念。其原因是，IASC認為收入與利得性質相同，都是"經濟利益的增加"，故不必分開設立單獨的會計要素。

(3)與收入要素的確立相對應，FASB和中國采用了狹義的"費用"要素概念。但FASB同

樣強調產生費用交易的重要性，認為能列入費用要素的是指企業"持續的、主要或核心業務"所發生的費用，而中國則將費用要素限定為"企業在生產經營過程中發生的各種耗費"。IASC則采用了廣義的"費用"要素概念。

(4)對因發生與企業生產經營過程無直接關系的交易而產生的各項"收入"和"支出"(即我國通常所言"營業外收入"和"營業外支出")，基于其"邊緣性或偶發性"、收支間無因果關系等特征，FASB單獨設立了"利得"和"損失"要素，而中國將其直接納人單獨的"利潤"要素，視為企業利潤的直接組成部分。然而，IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費用"要素的內容。

(5)對于企業在特定期間所取得的經營業績，FASB單獨設立了"全面收益"要素，并將其內容規定為"(收入一費用)十利得一損失"，中國設立了"利潤"要素加以反映，其包括的內容在結果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設立單獨的"利潤"要素，但其將收入與費用的確認與計量等同于利潤的確認與計量，因此，IASC所認定的經營業績(即利潤)的內容實質上相同于前述"利潤"或"全面收益"。在企業經營業績的確定上，FASB、IASC和中國都采用了"損益滿計觀(或稱全面收益觀)"。

二、會計核算對象要素的改進

總體上看，FASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的"基本要素"，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結果較為合理。FASB盡管涉及

到次級層次要素的確立，如"業主投資"等，但全部要素之間的內在關聯性卻無法加以解釋。中國會計準則基本吸收了FASB和IASC的長處。

然而，筆者認為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務中的缺陷是現有會計要素無法為會計方法提供理論說明(如各種財務報表的理論依據)且會計要素缺乏應有的內在邏輯關系。

會計要素的確立主要取決于實體的經濟活動特征和投資者等對企業所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規范對會計核算對象及其規律(表現為會計核算對象要素及其內在聯系)的認識，為會計信息系統的正常運行奠定基礎。會計對象要素及其關系是各種會計方法建立和應用的理論基礎。包括帳戶、復式記帳、會計確認與計量、財務報表等，而會計方法的運用又直接關系到企業投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關系到會計目標的實現程度。

經濟環境和企業經濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經濟活動的目標和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設立也不相同。非持續經營企業的經濟活動特征、具體會計目標等有別于持續經營企業，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業的會計對象要素是清算資產、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失。

會計目標是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統與社會經濟環境的聯結點，體現著企業經濟環境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內在需要。會計對象要素的確立深受會計目標的影響，由于會計目標的內含與外延總是隨著社會經濟環境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創新以及其他新型交易的迅速發展，使得投資者對企業會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應地，會計對象要素的確立也在發生深刻變化。1992年10月，英國會計準則委員會(ASB)發表第3號"財務報告準則"(ARSNO．3)，針對傳統財務會計系統下損益表只揭示"已實現、已確認"收益而不能滿足投資者對"真實與公允"信息的需求的缺陷，提出了確認"全面收益"的思想。該份準則將損益表包括的內容，從"已實現、已確認"項目擴大到"未實現、已確認"項目，并以"利得"和"損失"要素以廣義的解釋，認為利得是"除涉及所有者投資以外的所有者權益的增加"，在內容上包括收入和其他利得；而損失是"除涉及分派給所有者款項以外的所有者權益的減少"，在內容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第13C導"財務會計準則公告"(SFASNO．130)要求報告企業的"全面收益"，實際上也是類似作法。因此，我們應以發展和變化的觀念去認識會計對象要素及其確立問題。

經濟環境和會計目標變化對會計要素的影響結果，主要體現在會計要素結構體系的完善和會計要素內涵的延伸(如利得、全面收益等要素內涵的"擴容")。

筆者以為，會計對象要家實質上是一個包括多層次結構的整體概念，在這個結構整體中，

靜態要家與動態要素相統一，存量要家與流量要素相結合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關聯。

整個會計核算對象首先被劃分為若干"基本要家呼有資產、負債、權益、收入和費用·。它們是整個會計對象要素概念體系的"骨架"。對各基本要素作進一步劃分，便產生"次要素"，如資產次要素現金、應收帳款、存貨、固定資產等，負債次要素短期借款、應付帳款、應付股利、長期借款等，權益次要素實收資本、留存收益等，收入次要素營業收入、其他收入等，費用次要素生產成本、期間費用等，它們是基本要素的細目，用來說明基本要素的具體內容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的變動過程，而不僅僅是變化結果。如將"現金"次要素進一步區分為現金流人和現金流出支要素，可以揭示現金的流轉過程，而將"實收資本"次要素進一步區分為業主投資和公司退資本要素，將"留存收益"次要素進一步區分為利潤和利潤分派支要素，可以更詳細揭示業益的具體變化情況。其他資產等要素皆可如此劃分。

存量會計要素重在反映資金的實際狀態，流量會計要素重在反映資金的流動過程。資產、負債和權益等靜態基本要素及其各"次要素"，一般為"存量要素"，而其"支要家"和各動態要素一般為"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的內容不同，其提供的會計信息也不一樣。

在"基本要素"層次，筆者主張取消原有"利潤"要素。主要理由在于，利潤的形成實際是收入和費用對比的結果，而對比前的"利潤"體現在所獲得的收入和所發生的費用中，對比后?quot;利潤"實質上已經成為所有者權益的一項內容。因此，筆者認為"利潤"應歸于權益要素的支要素，"利潤"作為基本要素存在缺乏企業實際的經濟交易這個依據。同時，筆者還主張設立廣義概念的"收入"和"費用"要素，以便從理論上給予會計對象要素概念體系以科學解釋，從現實上使其與國際會計慣例保持一致，增強其適用性。

前已述及，會計對象要素的確立，不僅關系到企業會計目標的實現，而且也影響會計方法的運用。眾所周知，編制財務報表是會計的基本方法，然而，理論界對于財務報表建立的"理論基礎"問題卻一致眾說紛云。盡管人們對資產、負債和所有者權益作為資產負債表的理論基礎、收入、費用和利潤作為損益表的理論基礎已經認同，但?quot;現金流量"作為現金流量表的理論基礎卻一直心存疑義。主要原因是："現金流量"憑空而來，讓人難以置信；同樣作為財務報表的理論依據，"現金流量"與資產、負債等"平起乎坐"，讓人難以接受。筆者認為，各種財務報表建立的理論依據都是會計對象要素及其內在聯系，只是不同的財務報表以不同的要素及其關系為理論基礎?；疽乜梢宰鳛樨攧請蟊淼睦碚摶A，次要素、支要素同樣可以。如現金流量表建立的理論基礎就是"現金流人"、"現金流出"支要素和"現金(存量)"次要毒及其關系。

應當指出，作為財務報表理論基礎的要素，既可以是處于同一層次的要素(如資產負債個表)，也可以是處于不同層次的要素(如現金流量表以及損益表等)；既可以是某一單一內容的要素(如現金流量表)，也可以是幾項不同內容的要家的組合，如原來的財務狀況變動表就是以所有流動資產和流動負債內容的次、支要素為基礎的。

按照筆者提出的會計對象要素框架結構理解，財務報表所反映的無非是資產、負傷、權益、收入和費用等內容，主要反映"基本要素"內容的財務報表是企業基本的財務報表，如資產負債表、損益表。一般而言，以基本要素為基礎建立的財務報表具有相對穩定性，而以次要素或支要素建立的財務報表其可變性較大，現金流量表取代財務狀況變動表即是證明。當然，為適應經濟環境和會計目標的變化，企業的財務報表體系與結構將不斷變革，但其理論基礎仍將是上述會計對象要素框架結構。

參考文獻：

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[2][美]財務會計準則委員會，婁爾行譯．論財務會計概念[M]．北京：中國財政經濟出版社，1992．

[3]葛家甜，林志軍．現代西方財務會計理論[M]．廈門：廈門大學出版社，1990．

篇9

摘 要 為了適應社會主義市場經濟的發展，滿足醫療衛生單位財務核算的需要，財政部會同衛生部頒布了新的《醫院會計制度》，新《醫院會計制度》的頒布是醫療衛生會計核算的一件大事，也是適應新醫改的需要而做出的會計核算的新嘗試，相對于舊《醫院會計制度》，新的《醫院會計制度》有許多亮點，本文就這些亮點進行了分析。

關鍵詞 新《醫院會計制度》 亮點 變化

舊的《醫院會計制度》于1999年1月1日期正式實施，在舊制度實施的這些年來，為規范公立醫院的會計核算，保證醫院會計信息的可靠性以及加強醫院的財務管理方面都起到了很大的作用，極大的促進了醫院會計核算的發展。但是，隨著我國社會主義市場經濟的發展和新醫改的需要，舊制度在醫院的實際運行過程中的缺點和不足就逐漸的顯現了出來，因此，為了加強新形勢下醫院會計核算，滿足公立醫院財務管理和績效考核的需要，財政部于2010年 12月 31日制定了新的《醫院會計制度》，并規定于2011年 7月 1日起在公立醫院改革國家聯系試點城市施行，自 2012年 1月 1日起在全國公立醫院施行。新的《醫院會計制度》相對于舊制度有許多亮點，主要表現在以下幾個方面：

一、新制度擴大了適用范圍

舊制度的制定是為了各級獨立核算的公立醫院，在舊制度的實施過程中，一些企事業單位和社會團體以及由其他組織舉辦的醫院不斷涌現，但是這些非盈利性的醫療機構應該采用什么樣的會計制度進行財務核算一直沒有明確的規定，導致了醫院核算方法的多樣性，不利于進行統一的管理，而這次的新《醫院會計制度》，明確規定了適用于我國境內各級各類獨立核算的公立醫院，包括綜合醫院、中醫院、?？漆t院、門診部（所）、療養院等。它的適用范圍不包括城市社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院等基層醫療衛生機構。企業事業單位、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性醫療機構可參照《醫院會計制度》。這就為非盈利的醫療機構指明了方向，有利于統一核算口徑，滿足統一管理的需要。

二、確立的以“權責發生制”作為醫院會計核算的基礎

《醫院會計制度》改變了過去以收付實現制為其會計核算基礎的會計基礎，提出了以權責發生制為主的核算基礎，兼有收付實現制會計核算方式。舊制度中公立醫院的會計核算均是按照事業單位會計準則規定執行的，但是公立醫院不同于傳統的事業單位，它有著明顯的企業化特點，其收入與費用的配比，成本核算和成本管理的要求，都需要公立醫院采用權責發生制作為醫院的會計核算基礎，這就大大提高了權責發生制在醫院的使用范圍，促進了醫院收入、成本的可靠確認和計量，有利于醫院收入成本的配比，為醫院的財務分析打下良好的基礎。

三、明確規定了公立醫院的會計要素

新的《醫院會計制度》明確提出以“資產、負債、凈資產、收入和費用”等為醫院會計的五要素，舊的醫院會計要素是“資產、負債、凈資產、收入和支出”等五要素。新《醫院會計制度》改為“資產、負債、凈資產、收入和費用”等五要素?！百M用”要素的改變，決定了醫院會計核算不僅有取得收入的事實，也有成本補償的需要。即醫院會計核算對象有收入，也要有費用，要有成本補償機制。這一改變也直接導致了新制度將原來的收入支出總表改為收入費用總表，將原來的醫療收支明細表改為醫療收入費用明細表。這樣的變化表面上看沒有區分支出和費用的本質，而實際上這是在凸顯公立醫院公益性本質的同時，表明公立醫院不同于一般的事業單位，有著企業化的特點，需要按照企業化的經營管理思路來管理醫院。

四、建立健全了醫院的會計科目體系，變更了會計處理方法

這次新的《醫院會計制度》中變化最大的就是會計科目，對舊制度的一些科目進行了刪減、整理并增加了一些新的會計科目，將舊制度的會計科目從四類43個改為五類52個。為了便于核算，增加了一些新的會計科目，比如累計折舊、待沖基金等，將藥品支出科目取消，合并入了醫療業務成本等。會計科目的變化導致了一些會計處理方法的變化，比如固定資產計提累計折舊，藥品成為了庫存物資的明細科目等，通過科目的增減，新制度為醫院的會計核算制定了比較完備的會計核算體系，從而滿足了新形勢下醫院會計核算的需要和公立醫院改革的需要。

五、財務會計報告的內容有了新變化

新制度在財務報告上增加了會計報表附注，對會計報表相關項目進行說明，同時增加了現金流量表和財政補助收支情況表，取消了基金變動情況表。這一變化也和企業的會計報告體系相類似。規定醫院的財務報告要經過注冊會計師的審計才具有法律效力。

總之，新《醫院會計制度》相對于舊制度有很多亮點，為我國公立醫院會計核算起到了非常重要的作用，它在為公立醫院核算的方式方法提供保障的同時也對醫院財務人員提出了更高的要求。

參考文獻：

[1]財政部.醫院會計制度.2011.

[2]張健.現行醫院會計制度存在的問題及建議.合作經濟與科技. 2009(23).

篇10

       80年代以來，伴隨著行政事業單位財務管理體制的改革，特別是進入90年代之后，以學校為代表的全額預算單位的資金來源，及以醫院為典型的差額預算單位的財務核算要求，均發生了巨大的變化。其中有些變化對原有的預算會計制度來講帶有本質性，影響到傳統預算會計體系的劃分、會計準則以及記帳方法。因而，改革傳統預算會計體制，重塑我國政府會計，具有十分重大的現實意義，同時，這也是我國預算管理理論和預算工作實踐的緊迫要求。本文在重新劃分我國預算會計體系的基礎上，重點討論政府會計的組成、特性和核算方法的運用。

   一、預算會計體系和政府會計的組成

   我國預算會計對預算資金運動的全過程，包括預算資金籌集、使用和結存狀況的三個階段進行記帳、算帳和報帳，以預算資金為對象。因而，凡是與預算資金分配有關的收、支及其結果，就構成了預算會計體系。具體講是由兩個部分和三個不同性質的分支組成。兩個部分是指財政總會計和行政事業單位會計。其中，財政總會計是財政部門記錄、計算、反映國家預算收入、支出和結果全面情況的會計。行政事業單位會計則是以國家預算支出安排到行政部門和事業單位的那部分資金為對象，所以是一部分預算資金支出安排使用情況的會計。兩者在范圍和性質上具有本質差別。可以說，行政事業單位會計是財政總會計分配資金后續核算的一部分。從這個意義上，構成總會計分配資金后續核算其他部分的還有：（1）企業會計——對總會計分配資金用于國有企業挖潛改造、增撥或新撥鋪底流動資金等項的后續核算；（2）基本建設會計——對總會計分配資金用于基本建設項目的后續核算；（3）農業會計——對總會計分配資金用于農業事業和各種支農資金的后續核算。所以，與企業會計、基本建設會計和農業會計相對應，僅行政事業單位劃入預算會計，于邏輯上也有探討的余地。預算會計三個不同性質的分支，是指財政會計、行政機關會計和一部分事業單位會計組成的全額預算單位會計，以及另一部分事業單位形成的差額預算單位會計。所謂全額預算單位是指沒有收入的行政事業機關，及基本沒有收入或收入不穩定、數額不大的一些事業單位，如學校。因其資金需要全額或基本全額來自國家預算撥款，故稱全額預算單位，其會計相應稱為全額預算單位會計，或簡稱為全額會計。相應地，差額預算單位是指那些有穩定、經常和較多收入的事業單位，這些單位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情況下，再由國家預算撥款補助。因這些單位的全部資金需要中僅有一部分來自國家預算撥款，即國家預算列入的只是其“支大于收”的差額預算單位，其會計稱為差額預算單位會計，或簡稱為差額會計。

   預算會計體系的這種劃分方法，從當前預算資金的實際運動和今后政府功能改革的要求看，存在兩個十分明顯的理論缺陷和實踐不符狀況。

   首行，預算會計的對象不清。通常認為，預算會計的對象是預算資金，因而，預算會計核算預算資金收、支、結存的全過程。但從這個意義上，如前所述，它并未涵蓋預算資金用于國有企業、支農和基本建設部分。所以，其概念與內容未取得一致。另一說，認為預算會計是非物質生產領域的會計，它與企業會計包括工業、商業、交通運輸、農業等形成“各持半壁江山”的局面，然而，據此劃分的“非物質生產領域”的概念，同樣缺乏理論依據。因為，飲食、服務、賓館、旅游等行業也是非物質生產領域，但它們并不能計入預算會計范圍。事實上，按這種思想劃分預算會計體系的觀點，更接近于“產業與非產業”——“非產業”屬預算會計，或“企業與非企業”——“非企業’屬預算會計的劃分標準。但若以此為標準，預算會計的對象就不僅僅限于預算資金。

   其次，原有的全額單位會計和差額單位會計劃分，已經發生了很大變化，很難適應當前和今后預算管理的實際情況。過去全額單位會計包括了全部行政機關和一部分事業單位，主要是學校。但近10年來，學校經費來源的渠道已大大增加，不再單單依靠國家財政撥款。實踐中，學雜費收入、校辦企業收入、社會捐贈收入、房屋和場地出租收入，已經占學校經費特別是高等院校經費的相當大部分，國家預算撥款在許多學校已不足60％。很顯然，它們已不再是原本意義上的“全額預算”撥款單位，而是事實上的“差額預算”補助單位。與此同時，不可忽視的是，我國法律所規定的9年義務制教育制度，使得我國小學和中學理論上將長期主要依賴國家財政撥款。另一方面，由于各種各個學校所處地區、地理位置不同，其“創收能力”就存在很大差異。所以，學校是全額預算撥款，還是差額預算補助，以及補助程度很難有統一標準。再從原有的差額預算單位醫院看，由于藥品價格和住院費標準的提高，醫院收入數額大大增加，特別是一些開辦了所屬藥品或醫療器械廠的醫院，其收入可能有較大水平的提高，大大減輕了國家財政撥款的壓力。實際情況是，除國家財政的定項補助外，醫院某種程度上似乎已成為經濟核算單位。當然，它與企業的經濟核算制仍有本質的不同。

   總之，原本實行的、以預算撥款程度為標準的預算管理體系及其相應的預算會計體系劃分，不僅明顯不適應當前的實際情況，而且由于交叉行政機關和事業單位的管理方式，將不利于政府職能的長期規范。

   筆者主張，將我國原有的預算會計體系，重新劃分為政府會計和事業單位會計（或簡稱事業會計、單位會計）兩個部分?；蛘?，更確切地講，是用政府會計和事業會計兩個概念取代預算會計概念。由此形成我國整個會計體系及其三個組成部分：政府會計、事業會計（單位會計）、產業會計（企業會計）。其中，政府會計由財政總會計（或稱預算會計）和行政機關會計（或稱機關會計）組成。事業會計由原預算會計的一個部分獨立出來，形成一個獨立的體系，以區別于政府職能。

   改革前后預算會計體系對比圖

   重建我國政府會計體制具有重要的理論和現實意義。

   首先，繼續沿用原有預算會計體系已不能適應單位預算改革的新情況，不利于提高預算會計管理工作質量。其中的主要矛盾表現在事業單位方面。因為，就原有預算會計體系看，經濟活動內容變化最大，對預算管理影響最直接的，正是事業單位改革。這種變化和影響實際上已經涉及到對資金收付式記帳法、預算會計準則以及科目分類和核算過程等各個方面。事實上，在原有預算會計范圍內，有的地方和單位已經在資金收付式記帳法之外，使用了借貸記帳法、反收付式記帳法等幾種記帳方法，同時適用著不進行成本核算和成本核算制兩種截然不同的會計思想，同時存在著預算內和預算外兩類資金，預算外（或其他）類資金又劃分為：預算外財政性資金，單位創收抵支收入，應繳預算資金，專項撥款資金，以及從預算資金中提取而形成的專用基金等等。顯然，原有預算會計體系還將不利于預算外資金的改革。

   其次，建立政府會計，可以政府活動為依據，有利于政府職能分工和完善。例如，全額預算管理的事業實質上反映了政府對這部分事業實行“統包”的政策，但經濟和社會發展的過程證明，應當是社會與政府共同辦事業，政府既不必要“統包”，也無能力“統包”。政府職能必須向公共品提供轉換。

   最后，建立政府會計體系便于適用一致的記帳方法。同時，事業單位會計成為獨立的會計體系后，也有利于加強事業管理，促進事業單位會計工作水平，提高事業效果。

   二、政府會計的界定

   政府會計根據政府政治經濟的活動情況及其在資金上的反映，以貨幣為計量單位，對其資金籌集、使用和結存，進行連續地、系統地、及時地記帳、算帳和報帳。為國家預算管理和立法機構實施預算監督提供科學、有效的數據資料。

   政府會計仍以預算資金為記帳主體，但卻以政府活動范圍為外延。通過財政總會計，記錄、計算和反映國家總預算的運動過程及其運動結果，是政府會計的主要方面。通過行政機關會計，記錄、計算和反映政府經費的使用過程及其結果，有利于機關定員定額管理，促進節約使用經費；有利于政府職能完善，實施國家公務員制度，提高政府行政效率。

   政府會計要按照一定的準則進行。以便處理會計對象、會計事項和會計信息時具有相應規范的標準。政府會計準則同樣要包括基本準則，會計要素確認、計量、編報準則和具體業務準則三個層次。本節著重討論政府會計對原預算會計改革中出現重大變革的幾個重要環節，如權責發生制與收付實現制，預算支出核報的數字基礎，政府會計要素等。

   （一）關于權責發生制和收付實現制

    以“權責”為標準建立的會計核算制度，將本期應發生的收入和支出一并計入本期收益和成本，而不論其是否實際發生。這對從事生產經營性經濟活動的企業來說，不僅是必要的，而且是可行的，有利于企業會計正確地反映生產經營的當期成本。而以“實際收付”為標準建立的會計核算制度，只以本期實際發生的收入和支出計入當期“收益”和“成本”。也就是說，某項收入或支付即使“應當發生”，但只要本期并未實際發生，就不能計入當期收益或成本。一般講，收付實現制更適宜于那些不從事生產經營活動，因而不必要進行成本核算的“非盈利性”的組織和團體。

   政府會計應采用何種會計核算制度？

   首先，從政府會計核算對象的要求看。政府在經濟性質上屬于“非盈利性組織”，政府本身不從事生產經營活動，不會產生經營性收益和相應的經營成本。所以，總體上講，政府會計不宜采用“權責發生制”，而以取“收付實現制”為適。其次，政府作為“非盈利性組織”通常不需要進行成本核算，稅務成本、國債發行成本本質上都屬于“費用”，不存在“應收”或“應付”的問題，一般也無需進行費用集合和費用分攤，甚至不必對固定資產折舊處理。再次，從國家預算資金的實際運動過程看，當期未實際收進的資金其實根本不可能作為當期的預算收入。舉例來講，若當期計劃發行國債1000億元，在實際認購900億元的情況下，當年的國家債務收入只能是900億元，而不可能認定為1000億元。又如，一筆應收稅款，因企業資金困難未實際繳庫而拖欠，雖然極不合理，但仍然無法認定為當期國家稅收收入?？傊谡畷嬅宽椫С霰仨氂袑嶋H資金保證的情況下，基于政府作為“非盈利性組織”的基本屬性，政府會計制度比較適宜于選擇“收付實現制”作為其核算基礎。

 

   （二）關于預算支出核報的數字基礎

   在原預算會計中，預算支出核報的數字基礎通常有兩個，總預算使用“銀行支出數”，單位預算使用“實際支出數”。

   總預算按照預算計劃向單位預算實施撥款，預算資金由國庫轉撥到預算單位的開戶銀行，國庫資金減少了。但按預算管理和核算的制度規定，國庫資金的這一支付過程，被認定是“預算撥款”，而非“預算支出”。預算支出的實際成立要在預算單位動用銀行存款支付各項費用之時，稱之為“支出報銷”。顯然，總預算實施預算撥款和支出報銷是兩個過程，其預算支出核報的數字基礎是單位的“銀行支出數”

   總預算之所以將預算撥款和預算支出劃分為兩個階段，是與其預算經費管理體制的傳統做法——結余上繳相適應的。因為在結余上繳的情況下，唯有單位實際支取動用的金額才最終成為“預算支出”額。雖然撥款但未支取的單位存款，經過“結余上繳”，又形成了國庫資金，當然不能作為“預算支出”處理。然而，傳統的結余上繳體制早已被“結余留用”的包干制所取代。也就是說，國庫對單位撥款后，即便單位年度內對該項存款分文未取，也不必另行繳回國庫，這意味著國庫一經撥款、一旦減少，就不再形成回流。因而，傳統的不準“以撥代支”已無實際意義。預算支出核報的數字基礎也不應再是單位的“銀行支出數”。恰恰相反，預算支出在撥款和支出的關系上應當“以撥作支”，預算支出核報的數字基礎應當改為“國庫撥款數”。

   在改革預算支出核報的數字基礎的同時，可以繼續保留反映事業實際效果的“實際支出數”。但對單位來說，“實際支出數”的涵義已經有了一定的變化。過去“實際支出數”與“預算支出數”即“銀行支出數”之間存在簡單的聯系，兩者相差一個“支取未報數”——表現為單位暫付款項、庫存材料和現金等。一般是實際支出數小于銀行支出數?，F在，單位經費來源渠道大大增加，國庫撥款僅占單位經費來源的40—60%，“實際支出數”在反映事業效果的同時，與國家預算支出數的聯系卻淡化了，缺少了直接的關系。

  （三）關于政府會計要素的確認

   作為以經濟特征歸類的會計對象，會計要素的選擇和確認，對政府會計核算及其會計報告制度，具有很大的影響。

   政府會計要素是政府會計工作的具體對象，是政府會計用以反映預算資金包括總預算收支和政府機關經費收支運動狀況及其結果的基本因素。因而也是構成政府會計報表，以及財政總決算和政府機關決算報表的最基本的組件。有鑒于此，筆者以為，政府會計要素似可由收入、支出、結余三個要素組成。這里首先需要解決的疑慮是：為何不把資產、負債和凈資產象企業會計那樣也作為政府會計要素？這實質是由于政府會計的屬性完全不同于企業會計所決定的。政府會計本質上是一種“分配會計”，企業會計則是“經營會計”。前者“取之于民，用之于民”，是對已有“蛋糕”的“切塊”和“分食”；后者是一種生產和創造，著力于“做大蛋糕”。例如，企業會計的資產要素是指能為企業帶來經濟利益的資源，政府資產盡管也有能力為政府增加經濟收益，但政企分開的社會主義市場經濟不可能要求政府用其“資產”去創造收益。企業資產的大多數具體內容也不適用于政府會計。如政府沒有設置遞延資產的必要，基于政府至高無上的權威，也無法估量政府無形資產的價值等等。所以，只要我們承認政府資產與國有資產的差別，不把國有資產的經營與政府的一些固定資產混淆在一起，政府的固定資產不是作為帶來經濟利益的資源，政府會計就不必設置資產及其相應的負債和凈資產要素。

   政府收入完全不同于企業收入和事業單位收入。企業收入是一種經營收入，其收入多寡反映了企業生產經營的效果，收入抵補支出成本之后形成企業經營成果。事業單位收入則是一種業務活動收入，依據單位對社會和個人提供服務的狀況而收取。事業收入要抵補事業活動成本或費用。而政府收入則主要是憑借其政治權力的強力而“憑空”向企業和個人征收的（稅收），無需直接提供等價交換?；蛘呤菓{借其崇高的信譽而向企業和個人籌借的（公債）。政府收入并非為抵補“成本”，而在于其資源配置、收入再分配及其經濟穩定與發展的職能需要。

   政府支出也完全不同于企業支出和事業支出。企業事業支出的目的在于創造出各自新的物質產品和勞務，屬于經營和業務活動的成本。政府支出在實現財政職能的同時，主要用于維護國家機器運轉，促進社會事業發展，實現轉移支付和諧調經濟發展。因而，政府支出作為一種宏觀經濟和社會需要，與企業事業單位的微觀活動不可同日而語。

   政府不是經營性組織，因而也不具有“盈利”的任務，政府收入原則上全部用于安排支出。不管是“量入為出”的指導原則，還是“量出為入”的理財思想，收支的大體平衡體現了政府收支的基本性質和本質要求。盡管作為憑借政治權力和高度信用的政府收支完全有能力做到收支結余或者赤字，但是，政府收支實際運動的結果，即使排除政策導向的主觀因素，也必然會存在現實的差額，或者收入略大于支出形成結余，或者支出略大于收入形成赤字。而一般地，在平衡預算的原則下，略有結余的可能性會更大一些，也更符合政府收支運動的規律。所以，政府會計設置“結余”要素是完全必要的，它與“收入”和“支出”要素形成組合，共同構成政府財政預算和決算報表的基本“組件”。其平衡公式為：收入-支出=結余

   三、記帳方法的討論

   政府會計采用何種記帳方法，決不僅僅是記帳符號的差別和記帳技術的適應性問題。盡管從記帳技術或方法簡便程度上講，記帳方法的選用和討論似乎沒有必要過于認真地大動干戈，特別是在大量采用計算機記帳之后，然而，一旦跳出“技術性”的角度，記帳方法的選擇就與記帳對象，以及特定會計屬性和該會計記帳、算帳、報帳的內在要求具有密切的聯系，關系到該會計核算的科學性、合理性。

   如上所述，政府會計作為一種分配會計，其目的在于記錄、核算和反映財政籌集和安排使用資金的過程及其結果，沒有投入和產出的概念，因而無需象企業會計那樣計算生產成本和經營成果，一般不進行成本核算。再從財政資金實際運動過程看，通常是先組織收入，再將所籌資金按比例分配使用到各個方面，最后形成了財政收支的結果。所以，筆者以為，政府會計繼續采用“資金收付式記帳法”，不僅簡便易行，而且更能體現財政資金收付的基本特征。不僅不會損害政府會計核算的科學性，而且更加符合其核算對象的運動規律，或者說更具有科學性。事實上，由“資金收付式記帳法”概括的“收入”、“支出”和“結余”等會計要素也與國家預算報告和審查制度更趨于一致，有利于立法機構對政府理財行為的監督。

   從政府會計業務核算內容及核算結果的會計報告講，資金收付式記帳法的核算過程和結果報告也更明晰和合理。舉例來講，假定總預算組織收入，對機關撥款，機關支用經費，報銷的一系列過程如下：

①財政總預算組織一筆稅款入庫100；

②財政將資金80撥給機關；

③機關收到②項財政撥款80；

④機關日常支用經費70；

⑤期末機關按支用數向財政報帳；

⑥財政對⑤項機關經費報銷；

   又假定其他條件不變，不考慮諸如“銀行支出數”之類的報銷標準問題。分別以“資金收付式記帳法”和“借貸記帳法”核算上述過程為：

   以資金收付式記帳法進行的會計核算

   總預算會計………機關會計

   以借貸記帳法進行的會計核算