非營利企業會計準則范文

導語：如何才能寫好一篇非營利企業會計準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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企業的社會職能是創造財富，它的一切經濟活動都是為了獲取最大的經濟利益，但企業也可能出于某種特定目的而興辦非營利性機構。而非營利組織往往也會利用自身的一些優勢舉辦企業性組織，這就使原本分工十分明確的企業和非營利組織的界限變得模糊起來。在我國，企業和非營利組織的界限就存在很大的不確定性。在發展市場經濟過程中，國家允許并鼓勵非營利組織將技術產業化，充分利用現有的人力、財力和物力對外開展有償服務，因此有些業務明顯帶有營利目的。而有些企業也開辦學校、、慈善機構等公益性組織，從而使企業的某些業務又具有明顯的非營利性。隨著社會經濟的發展，企業和非營利組織的業務相互交叉融合，使兩者的界限不再“涇渭分明”，企業會計準則與非營利組織會計準則之間的界限也變得模糊不清，兩套會計準則“殊途同歸”的趨勢已初露端倪。本文通過我國現行會計準則體系的構成、企業和非營利組織兩大會計準則體系并存的，對國外會計準則合并趨勢的考察，論證我國兩套會計準則合并的可行性。

一、我國會計準則構成的特點

我國企業會計準則體系改革進展順利，已基本實現與國際慣例相協調。政府及非營利組織會計準則體系改革起步相對較晚，有些方面滯后于財政預算管理體制改革，與國際會計慣例也存在一定的差距。迄今為止，政府及非營利組織會計以“會計準則”。命名的會計規范只有一個，即《事業單位會計準則》，但在《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》中各自對會計準則適用的內容作了相應規定，因而以“會計制度”命名的會計規范也應屬于會計準則的范圍。因此，我國的會計準則體系有以下幾個特點：

1.已初步形成“三足鼎立”的會計準則體系格局。我國的會計準則可分為企業會計準則、非營利組織會計準則、政府會計準則三個部分。

2.兩大準則體系相分離?；谄髽I會計和非營利組織會計適用的范圍不同，會計確認、計量、記錄和報告的具體各有特點，我國的企業會計準則和非營利組織會計準則截然分開，各自獨立。

3.會計準則與財務通則并列。西方國家一般以會計準則規范會計主體的會計確認、計量、記錄和報告等行為，同時以公司法、稅法等規范約束會計主體的財務行為。而我國則分別制定會計準則和財務通則（規則），規范會計主體的財務會計行為。

4.會計準則和會計制度并存。我國采用的是“準則+制度”的規范模式：企業會計具體準則主要規范股份有限公司的會計行為，非股份制企業主要以會計制度規范；政府會計采用會計制度的規范模式；非營利組織會計以基本準則為原則性規范，以會計制度為具體規范。

二、兩大準則體系合并的必要性和可行性

我國將企業會計與政府會計劃開來是完全必要的。因為在市場經濟國家中，企業不可能承擔政府職能，政府也不可能直接經營企業。企業與政府的會計目標和會計對象不同，業務性質和范圍也不同，需要采用不同的會計政策和會計方法，但是把企業會計準則與非營利組織會計準則截然分開，各自單獨制定一套“基本會計準則”，則值得商榷，兩大準則體系合并有必要性和可行性。

1.非營利組織會計準則與企業會計準則的大部分內容雷同。例如企業會計準則框架結構、制定的目的和依據、會計核算的四個基本前提等，與非營利組織會計準則完全相同；企業會計準則規定的一般原則，絕大部分適用于非營利組織會計。

2.企業會計準則將“利潤”，作為一個會計要素，而非營利組織會計準則并未將“結余”作為會計要素，但在會計制度中又規定設置了“結余分配”“事業結余”和“經營結余”科目，在收入支出表中也列示了“結余‘’和”結余分配“項目。從會計要素角度看，”結余“與”利潤“并沒有實質性區別，因而在1998年預算會計制度改革時，是否設”結余“要素就有很大爭議。，預算會計界已普遍贊同把原來的五個要素改為六個要素（即增加”結余“要素）的設想。

3.政府及非營利組織會計的資產負債表和收入支出表，與企業會計的資產負債表和損益表的性質相同，但非營利組織的資產負債表卻采用了類似于“科目匯總表”的結構形式，將所有科目按照“資產部類”和“負債部類”左右順序排列，編制時只要把報告日的各科目余額直接填入即可。另外，非營利組織由于采用修正的權責發生制（一般情況下采用收付實現制，實行內部成本核算的可采用權責發生制），因而只有通過編制現金流量表才能反映其資金的收支結存情況，但現行非營利組織會計準則沒有編制現金流量表的規定。

4.根據政府機構改革的方案，除少數公益性非營利組織仍由政府財政供給以外，絕大部分非營利組織將逐漸取消財政撥款，以市場為導向，實行真正的自負盈虧。按照這種思路，非營利組織實行自負盈虧后，有些業務性質與企業相同，其會計政策與會計核算要求與企業不會有大的差別。但現行制度規定非營利組織會計采用的計量方法卻不同于企業，如非營利組織的固定資產不提折舊，不反映凈值，不計提壞賬準備和存貨跌價準備等等。

5.以企業會計基本準則為依據，現已經了16個具體會計準則，2001年1月1日起開始實施新的《企業會計制度》，據此可以推斷，企業會計準則的體系結構基本定型，已基本實現了與國際慣例的相互協調。而政府會計除了非營利組織以基本準則為原則性規范、會計制度為具體規范外，財政總預算會計和行政單位會計都采用原來的“會計制度規范”模式。非營利組織會計準則體系還只停留在基本會計準則的層次上，至今尚未制訂具體準則，非營利組織會計基本準則是否具有與企業會計基本準則同等的指導功能尚未明確。

6.非營利組織準則雖然規定會計核算一般采用收付實現制度，但在非營利組織會計制度中仍然設置了與會計基本相同的應收、應付科目，對一些應收未收和應付未付的收支項目采用權責發生制進行確認?？梢姡诜菭I利組織會計實務中，大多數情況下實際采用的是權責發生制。另外，在非營利組織會計準則和會計制度中沒有明確規定的事項，如盤盈盤虧財產物資的處理程序、內部成本核算等都企業會計進行處理。

以上表明，企業會計準則與非營利組織會計準則共性遠遠多于個性，兩者“合二而一”，既有基礎，也已在會計實務中證明是可行的。

三、對國外會計準則合并趨勢的考察

大部分國家和地區都把非營利組織（尤其是私立非營利組織）看作“準企業”，因而，企業會計準則與非營利組織會計準則的合并趨勢并不是在我國體制改革中產生的特有現象，在西方國家這種趨勢也明顯存在。下面根據筆者所掌握的資料，主要以美國為例，說明企業會計準則和非營利組織會計準則合并的過程和趨勢。

在美國，由財務會計準則委員會制定企業會計準則和私立非營利組織會計準則，政府會計準則委員會制訂州和地方政府及公立非營利組織會計準則，而聯邦政府及其公立非營利組織適用的會計準則及核算制度則由會計總署制訂。

財務會計準則委員會原先制訂的會計準則只適用于各類企業，后來才把私立非營利組織會計準則的制訂權從美國注冊會計師協會接過來，并把企業會計準則和非營利組織會計準則結合制訂。此前，美國注冊會計師協會及有關的專業學會就制定并了一系列適用于非營利組織的公告和指南。這些公告和指南起到了會計準則的作用，但存在許多會計實務上的操作，于是各界紛紛要求由財務會計準則委員會制定非營利組織會計準則。財務會計準則委員會在1980年的《非營利組織編制財務報告的目的》中提出：根據對財務會計準則委員會《論財務概念第一輯：企業編制財務報告的目的》所指出的各項所做的考察，本委員會斷定，沒有必要為任何特定類別的會計個體探討其專一的概念體系。企業編制財務報告的目的和非營利組織編制財務報告的目的足以構成一個完整的財務會計和報告概念體系的基礎。一旦完成，這一概念體系將適應一切會計個體，而又同時適當地照顧到僅僅適用于某類會計個體的任何與眾不同的概念和報告目的。1985年美國財務會計準則委員會又了既適應于企業，也適應于非營利組織的《財務會計報表要素》，并撤銷了1979年由美國注冊會計師協會、僅適用于非營利組織的《關于某些營利組織會計準則與會計報告的意見公告》（孫芳城等，2001）。

近幾年，美國財務會計基金會也注意到非營利組織會計準則和企業會計準則兩者合并的趨勢，要求財務會計準則委員會成為制定企業會計準則和非營利組織會計準則的唯一合法機構，為合并企業和非營利組織會計準則提供保證。財務會計基金會明確提出：除非特殊情況，否則，各類非營利組織——無論私立還是政府舉辦的——均應遵守財務會計準則委員會的要求對外提供財務報告（孟利凡，1997）。此外，加拿大特許會計師協會的《財務報表概念》和澳大利亞會計基金會公布的第四號《會計概念公告》中所規定的財務報表要素也同時適用于企業和非營利組織（宋常，1999）。至此說明，西方各國企業會計準則和非營利組織會計準則合并的趨勢已十分明顯。

綜上分析，現行《企業會計準則》和《事業單位會計準則》所規范的基本一致，尤其是在《民間非營利組織會計制度》中所規定的原則、方法、報表體系結構等，更接近于企業會計準則規范。因此，只要對現行《企業會計準則》作適當的補充完善，并對個別特殊問題另作專門描述，即可成為對制定企業和非營利組織具體準則或制度都有指導作用的基本會計準則。當然，這是一項較為龐大的系統工程，要真正實現兩者合一，還需要進行深入的理論研究和充分論證。

主要參考

孫芳城、李孝林、張國康、孔慶林。2001.比較財務會計學。上海：立信會計出版社。417

孟凡利。1997.政府與非營利組織會計。第l版。大連：東北財經大學出版社，12

篇2

一、我國非營利組織會計法規體系現狀

國外大多數國家將會計體系劃分為企業會計和政府與非營利組織會計兩大會計體系，我國的會計體系按其核算和監督的內容不同，劃分為兩大類，一類是企業會計，是以營利為目的，以資本循環為核心，以成本核算為內容的經營型會計；另一類叫做預算會計，以經濟和社會事業發展為目的，以執行政府財政預算為核心的管理型會計。

2005年我國正式實施了《民間非營利組織會計制度》。因為我國現在還沒有正式的“非營利組織會計準則體系”這種叫法，因此，目前的會計準則體系是由預算會計、企業會計和《民間非營利組織會計制度》構成的。

二、對我國建設非營利組織會計準則體系的設想

（一）準則結構層次規劃

會計準則體系應由三大部分構成，即政府會計、企業會計和非營利組織會計。因為行政單位與政府聯系緊密，行使行政職能，應歸于一類，企業會計自成一派，非營利組織會計包括事業單位會計和民間非營利組織會計。非營利組織應該制定一個涵蓋有事業單位會計和民間非營利組織會計的統一的會計準則，該體系包含三個層次：

（1）基本準則：它在整個準則體系中居于統馭的地位，是各級非營利組織會計核算都要遵守的基本規范，為具體準則提供基本概念并指引方向。基本準則主要明確非營利組織的界定、會計假設、會計目標、信息質量要求、會計要素及其計量、會計報告的原則等根本性問題。

（2）具體準則：包括共性業務的處理的準則，特殊業務處理的準則和報告準則三類，主要規范非營利組織具體業務的會計處理。

（3）應用指南：包括具體準則解釋和會計科目設置、賬務處理、報表體系的構成，報表的內容和格式，細化準則原文，對重要事項進一步明確，為非營利組織執行會計準則提供操作性規范。

（二）準則基本內容初步設想

1.基本準則

在非營利組織會計基本準則層面，其內容分為總則、會計核算的基本原則、會計要素、會計報告等。

（1）總則

①會計目標：非營利組織不以營利為目的，它的價值體現在社會效益上面，故筆者傾向于受托責任觀。非營利組織的會計目標至少要包含兩方面的會計信息：微觀上，要滿足捐贈者、投資者等資財提供者的需要；宏觀上，要反映出該組織履行社會責任的情況。②會計核算的基本前提：會計主體：非營利組織會計的主體是事業單位和民間非營利組織；持續運營：事業單位和民間非營利組織不依賴于營利生存，一般具有穩定的資金來源，客觀上具有較強的持續運營的能力；會計分期：采用通常的做法，采用公歷日期，按年、季度、月來分階段結算賬目，編制報表；貨幣計量：一般要以人民幣為記賬本位幣，如果發生外幣業務，則按照相關規定予以折算。③確認基礎：從世界范圍看，用權責發生制取代收付實現制是大勢所趨，但從收付實現制向權責發生制轉變尚有一定困難，應采取循序漸進的方法。不僅要對會計科目和報表進行修改，在立法、人員培訓、軟件設計等多方面協調配套，以確保工作秩序的穩定和改革的順利進行。④計量屬性：以歷史成本為主，但要配合使用現行成本、現行市價、公允價值、可變現凈值等其他計量屬性。

（2）會計核算的基本原則

我們可以借鑒《民間非營利組織會計制度》、《事業單位會計準則（試行）》和《企業會計準則》中的規定，應該將事業單位和民間非營利組織的會計基本原則統一起來為以下11項：真實性原則、相關性原則（即有用性原則）、可比性原則、一致性原則（一貫性原則）、及時性原則、清晰性原則（明晰性原則）、配比性原則、實質重于形式原則、謹慎性原則、實際成本原則、成本效益原則。

（3）會計要素

可以將事業單位的“支出”與民間非營利組織的“費用”合二為一。因為事業單位的“支出”還是沿襲原來的基于收付實現制下的定義，在事業單位籌資渠道多元化，業務范圍擴大化，業務性質復雜化的今天，原來的“支出”無論在內涵還是外延上都應有所發展以適應新形勢，故二者可統一為“費用”要素，定義為：非營利組織為開展業務活動所發生的，導致本期凈資產減少或服務潛力降低的經濟利益的流出。

（4）會計報告

針對現在我國非營利組織會計報告存在的問題，提出兩點改進建議：①增加事業單位現金流量表，更好的反映其現金流狀況；②另外，借鑒國外和我國企業的經驗，應該多多反映單位社會責任的履行情況，單獨編制社會責任履行報告。

2.具體準則

涉及到具體準則層面上，僅依據前文提到的固定資產、待攤預提費用和長短期借款三個問題略作闡述。

（1）固定資產

筆者認為，事業單位是非營利組織，具有公共事業和產業雙重性質，其固定資產也需要保值增值，應該計提固定資產折舊。在會計核算上應取消“固定基金”和“專用基金――修購基金”科目，增設“累計折舊”科目，以計提的折舊基金取代修購基金。

（2）短期借款和長期借款

筆者認為事業單位應該把借入款項科目一分為二，分別是短期借款和長期借款，對長短期借款的利息費用區分不同情況分別處理，發生短期借款利息時，可直接費用化，而長期借款的借款費用在發生時可計入當期費用，但符合資本化條件的應予資本化。

篇3

【關鍵詞】 非營利組織;事業單位會計;趨同

西方非營利組織的概念是從美國的會計理論中借鑒過來的。按照美國會計理論界公認的、財務會計準則委員會明確提出的標準，凡是具備以下三個特征的，均應歸屬于非營利組織，并應遵循有關的會計規則:

(1)資財供應者提供的各種資源既不指望返還，也不期望取得經濟利益上的回報。

(2)對外提供服務或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的。

(3)不存在可以出售、轉讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財明確的所有者利益。

我國《事業單位會計準則》中，將事業單位會計定義為:以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象，記錄、反映和監督事業單位預算執行過程及其結果的專業會計，是預算會計的一個組成部分。與西方非營利組織會計概念相比，我國的事業單位會計概念能直觀地體現會計管理和預算管理的聯系，簡潔明了，概念與內涵一致?！妒聵I單位會計準則》僅僅適用于國有事業單位，對于民辦非企業單位、社會團體則適用于《民間非營利組織會計制度》。

首先，西方非營利組織通常采用權責發生制。以西方會計界較為公認的美國財務會計準則委員會的第93號公告《非營利組織折舊的確認》要求，非營利組織的大部分固定資產應計提折舊;非營利組織收到資源提供者規定在將來期間方可使用的資源時，不能將其確認為收入，應確認為遞延收入。收到限定用途的資源時，不能馬上確認為收入，要等到這部分資源滿足其所附限制條件時才可確認為收入。

我國《事業單位會計準則》規定:會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制。收付實現制具有簡便易行、可直觀反映預算執行情況、人工成本低等優點。隨著經濟體制改革的不斷深入，收付實現制的局限性也日益顯現。

其次，西方非營利組織會計準則比起企業會計準則和政府會計準則要簡單得多。西方對非營利組織會計報告卻比較重視。以美國為例，1993年財務會計準則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務報表》，對非營利組織的財務報告作了比較詳細的說明。其內容有:

(1)鼓勵非營利組織編制和公布資產負債表、收入支出表和現金流量表。

(2)在資產負債表中對資產、負債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金分類列示。

(3)收入支出表按照資產負債表中劃分的各類基金來報告與其相關的收入、費用、結余。

(4)現金流量表可以按直接法和間接法編制。

(5)鼓勵非營利組織對那些不要求進行會計確認的事項做出揭示等。

我國事業單位會計報表體系包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書。西方非營利組織的財務來源主要是政府撥款、接受捐贈等形成的各種基金，以及適當的補償性收入。西方非營利組織會計像政府會計一樣，嚴格按“基金”建立核算模式，其財務資源的管理與分配嚴格按照出資者的要求，將財務資源分為永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金。

我國事業單位的資金來源主要為財政預算撥款，各種捐贈和自己的創收收入所占的比例較小。對事業單位財務資源的管理分為:事業基金(在西方稱為未限定用途基金)、固定基金、專用基金(屬限定用途基金)和結余，在事業基金中又分為一般基金和投資基等。雖然在具體的財務管理實務中，是按照資金的用途分開管理，分別核算和報告的，如經費收支根據其用途的限定情況，分為專項收入、專項支出與非專項收入、非專項支出。

在財務資源的分配方面，除專用基金的限制性較強以外，其他基金還沒有按照限制的辦法管理，基金所創造的收益也未嚴格按照限制與非限制區分。隨著市場經濟的不斷發展，我國的部分事業單位將逐步與政府脫鉤形成獨立資源的會計主體。 轉貼于

在西方非營利組織會計中普遍認為，盡管非營利組織沒有明確的所有者權益，這些組織終究也需要資本保全。否則，該組織原有的規模和服務能力便會萎縮，資產供給人并不愿意看到這樣的結局。通常看來，期末凈資產的財務金額大于或等于其凈資產的期初財務金額，便可認為非營利組織的資本保全了。但我國《事業單位會計準則》對此并未做出明確的規定。

通過中西方非營利組織會計的比較，可以看出我國預算會計已經到了非改不可的地步。認為預算會計存在的問題主要有三個:固定資產不計提折舊，隱性負債未作記錄，未核算和反映資產的運營情況。因此，我國非營利會計改革中應考慮以下幾個問題:

1.重塑非企業會計體系

隨著我國財政體制改革的深入和事業單位改革的推進，非企業會計應當包括政府會計和非營利組織會計。政府會計包括財政總預算會計、行政單位會計、政府基金會計和參與執行財政預算的其他單位會計;非營利組織會計包括現在的事業單位會計和民間非營利組織會計。

在我國所謂非營利組織，是指那些有服務公眾的宗旨，不以營利為目的，組織所得不為任何個人牟取私利，組織自身具有合法的免稅資格和提供捐贈人減免稅的合法地位，為社會公益或成員互益服務的獨立部門。主要包括有教育、醫療衛生、文化、科技、體育、勞動、社會福利、社會服務中介和法律服務等領域。而對于我國事業單位改革的方向，是要建立一個能夠與社會主義市場經濟相適應、滿足國家公共服務需要、科學合理、精簡高效的現代化組織體系。

2.引入企業會計的權責發生制

目前，我國的預算會計制度仍然采用收付實現制的計賬基礎，但隨著財政管理體制的改革及非營利組織經濟業務的復雜化，收付實現制的弊端越來越明顯:不利于正確處理年終結轉事項，造成會計信息不實;收益性支出和資本性支出混淆，不能進行準確的成本和費用核算，無法全面反映非營利組織的負債狀況等，如果非營利組織采用會計權責發生制基礎，權責發生制會計報告將為社會公眾充分提供如實評價非營利組織財務狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，可以促進非營利組織有效的管理。非營利組織作為會計主體，應對資產的權益的變動情況進行確認和計量。

當前，應將資產權益的變動情況作為非營利組織理財的一部分，對固定資產的購置成本資本化，對非營利組織運轉過程中所耗費的固定資產成本，通過分期提取折舊的方法確認和計量。從非營利組織的可持續行為出發，非營利組織會計主體對所擔負的債務風險應進行合理的確認和計量，可以防范和化解現實的和未來的償債風險。

3.注意與國外非營利組織會計準則相趨同

隨著我國社會主義市場經濟的發展，與世界各國經濟交往日益頻繁、關系日益緊密，順應經濟全球化和國際財務報告準則的發展，加快完善我國會計準則體系，盡可能最大限度地實現與國際財務報告準則的趨同是十分必要的。在改革中，我國應注意借鑒國外會計慣例，與國外非營利組織會計趨同，這有利于國際間的交流。

在凈資產保全方面，西方非營利組織會計中普遍認為，這些組織也需要凈資本保全。而在我國，非營利組織凈資產保全問題在理論研究中極少被關注。凈資產保全是非營利組織持續發展的客觀要求，只有凈資產得到保全，非營利組織才可能生存和發展下去。在我國非營利組織應注意凈資產的保全，即非營利組織期末凈資產額，必須不小于同期期初凈資產額。這樣有利于非營利組織保持、擴大規模和提高服務能力。

參考文獻

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關鍵詞：政府與非營利組織會計 國庫集中支付 教學思考

政府與非營利組織會計與企業會計是會計學的兩大分支，企業會計以權責發生制為核算基礎，政府與非營利組織會計以收付實現制為主，部分業務采用權責發生制，正是由于兩大會計主體和會計核算基礎的不同，使得政府與非營利組織會計和企業會計有不同的核算思路和核算特點。大部分高等院校設置會計學專業課程時，一般以工業企業會計處理為主線，銀行會計學、政府與非營利組織會計等行業會計作為工業企業會計的重要補充，以使會計學專業的知識體系更加完整。政府與非營利組織會計知識體系相對獨立，其服務對象比較特殊，賬務處理特點突出，教學過程中需要不斷更新教學方法，將財政預算體制改革前沿知識貫穿于教學過程中。

一、政府與非營利組織會計的課程特點

政府與非營利組織會計可以細分為預算會計和民間非營利組織會計，預算會計是我國對以預算管理為核心的財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計的總稱，也是政府與非營利組織會計教學的重點。

（一）與企業會計差別大

政府與非營利組織會計與企業會計有共同的理論基礎，兩者在會計對象、會計職能、會計假設以及賬務處理程序等方面都是相同的，但是政府與非營利組織會計尤其是預算會計部分，其會計核算基礎發生了變化，加之受到財政預算體制改革的影響，整個會計處理的思路都發生了變化。有些會計科目與企業會計名稱相同，但是使用方法卻完全不同，例如行政單位中的應收賬款科目，應收款業務形成的同時形成負債，行政單位并不是真正的債權人，導致應收賬款與存貨和預付賬款等流動資產不同，沒有對應著資產基金科目。

（二）涉及知識面廣

政府與非營利組織會計中會計主體包括各級政府、行政單位、事業單位和民間非營利組織，四個行業會計集中在一門課程中，涉及到不同的會計主體運行方式與會計處理的知識銜接，以及不同的會計制度規范，會計處理方法差異較大，在教學中要不斷地轉換會計制度和會計科目體系，既要了解四門專業會計之間的聯系，例如財政總預算會計與行政單位和事業單位會計之間的財政撥款與具體使用人的關系，又要了解不同專業會計之間的區別，例如行政單位和事業單位都作為預算單位，會計科目有相似的地方又有很多特有的科目。

（三）與財政預算體制改革息息相關

自2000年財政國庫管理制度開始試點，到國庫集中收付支付制度改革、政府采購、部門預算、地方政府發行地方債券等制度改革的不斷深化，不斷出現的新業務和新方法，對預算會計處理科目及方法都產生了巨大影響。省級以上政府可以自行發債，產生了“債務收入”會計科目；行政單位在國庫集中支付制度下，產生了“零余額賬戶用款額度”新科目；事業單位在現行預算制度下，年底結轉和結余的處理，都與財政預算體制改革緊密聯系。這也要求在教學過程中，緊密結合財政預算體制改革最新制度，介紹新會計科目及會計處理方法產生的背景及原因。

（四）新會計制度密集出臺

繼修訂并頒布了《行政單位財務規則》（2013年1月1日實施）、《事業單位會計準則》（2013年1月1日實施）、《事業單位會計制度》（2013年1月1日實施）、《行政單位會計制度》（2014年1月1日實施）后，2015年10月財政部對財政總預算會計制度進行全面修訂，新《財政總預算會計制度》于2016年1月1日開始實施，自此以收付實現制為核算基礎的預算會計全部出臺了新制度。2015年10月23日，為了推進政府會計改革，構建政府會計體系，構建基于權責發生制的政府綜合財務報告制度，財政部了《政府會計準則――基本準則》，2016年7月6日根據《政府會計準則――基本準則》，了《政府會計準則第1號――存貨》《政府會計準則第2號――投資》《政府會計準則第3號――固定資產》和《政府會計準則第4號――無形資產》四項具體準則，并于2017年1月1日起開始實施，為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要的制度也開始進入實質化的實施階段。

二、政府與非營利組織會計教學中遇到的難題

（一）W生對財政管理體制了解較少，對會計對象運行機制比較陌生

學生對目前財政體制及其改革了解甚少，對于各級政府、行政單位和事業單位的運行機制也比較陌生，導致學生對會計科目所核算的內容了解很少，例如政府預算收入主要包括一般公共預算收入、政府性基金預算收入、國有資本經營預算收入和社會保險基金預算收入四大部分，相應的財政總預算會計中主要收入的會計科目與之對應，在學生不了解背景的前提下，需要花大力氣先介紹各級會計主體的組織特點、運行方式、預算與收入及支出的關系等專題，才能讓學生更加深入地了解會計科目設置的原因及核算內容，這也加大了授課難度。

（二）學生對該課程的應用性持不確定態度

會計學專業從基礎會計開始，到中級財務會計、高級財務會計，再到財務管理、成本會計、財務報表分析等課程，主要圍繞工業企業這一營利性組織作為會計對象展開課程設計。而政府與非營利組織會計的會計對象為非營利組織，與前后課程的延續性不強。另外，行政事業單位就業需要參加公務員考試或者事業單位招考，學生就業的職業規劃中更多地偏向于企業，對于行政事業單位及其他非營利組織了解較少，在課程教學中，學生對課程未來的應用性持有不確定態度，這也增加了學生對課程學習的懷疑態度。

（三）要求教師具有較強的綜合性知識

該課程教學對教師的要求也較高，不僅要了解現行會計制度體系與舊制度相比有哪些變化，還要求教師及時把握財政預算體制改革的配套措施及其推進，及時更新與會計制度有關的相關知識，這樣在授課過程中，才能夠具體解釋會計科目設置的原因及原理，具體展現預算會計處理的特殊性及原因。例如，新行政單位會計制度中體現了“雙分錄”和“虛提折舊”等賬務處理特點，不僅需要教師知道如何進行賬務處理，還要掌握會計制度設計的思路。另外，在該課程的教學中，不僅要求教師掌握會計知識，還要求教師具備財政法律制度、財政學、預算管理等相關學科的知識。

（四）缺乏實踐性教學資料的支撐

由于會計主體的特殊性，目前我國對于各級政府的財政公開還沒有明確規定，行政單位和事業單位的預算和決算也沒有對外公開，在教學過程中無法像企業會計一樣可以獲得上市公司的很多財務數據，能夠讓學生更加深刻地理解理論知識在實踐中的應用。目前該課程的實踐性教學資料更多的是通過各級財政部門的網站搜集到部分預算和決算數據，作為學生了解預算與決策的資料，以及進行財務分析的依據。教學模擬軟件中，也很少有針對該門課程專門設計的實踐性資料。

（五）最新的會計制度體系仍處于不斷完善的過程中

我國政府財政財務制度都處于密集改革期間，改革成果非常豐富。隨著新《預算法》的實施，新《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》的陸續實施，財政預算管理體制改革的成果已經在各項新會計制度中得以體現。但是目前會計制度體系仍然是以收付實現制為核算基礎的預算會計體系，在新制度體系中已經體現了“雙分錄”的會計處理特點，一方面體現了會計主體的預算執行情況，另一方面體現了會計主體的資產負債變化情況，例如財政總預算會計中發行地方政府債券的處理、行政單位中購買存貨資產的處理等都體現了這一特點。多年來我國預算會計核算體系仍然存在偏重于體現預算執行情況的特點，重滿足預算管理的要求，偏重于預算收入、支出和結轉結余的核算，輕財務會計的核算，輕資產、負債的核算，不能如實反映政府的資產和負債的實際情況，在政府報告中缺乏對資產負債情況等“家底”的體現，政府財務報告不完整。深化改革還在繼續，在授課過程中，需要不斷關注最新的制度和變化。

三、完善政府與非營利組織會計教學的建議

（一）在教學內容上，加入財政預算體制改革的最新動態

財政預算體制改革對政府與非營利組織會計的影響不僅體現在會計科目的設計上，還體現在原始憑證、會計分錄、財務分析等內容上，及時在教學內容中加入財政體系改革前沿的內容，對于知識的拓展及延伸非常有效。例如，了解目前實施的國庫集中支付業務電子化管理的推進，幫助學生掌握國庫集中支付的流程及操作細節；加入政府收支分類科目改革，有助于幫助學生掌握預算會計科目體系中明細科目的規范；加入地方預決算公開操作規程的，可以增加今后實踐性教學資料的獲取渠道。

（二）在教學手段上，拓寬學生就業視野

政府與非營利組織會計教學的一大難題是學生對課程缺乏科學的認識，甚至有學生最初就認定自己不可能到非營利性組織就業，態度上的不認可嚴重影響了學生學習的積極性。實際上這既是一個學習上的誤區，也是一個就業上的誤區。課程學習要以就業為導向，但是專業知識體系的完整性同樣重要，政府與非營利組織會計的學習思路，會幫助學生構建系統全面的會計知識體系。另外，學生的就業不能僅局限于企業，行政事業單位同樣可能成為將來的就業單位，在教學中，適當加入對行政事業單位的類型及社會管理及服務宗旨的介紹，加入對行政事業單位體制改革的介紹，引導學生了解目前的公務員及事業單位招考辦法，可以拓寬學生的就業思路，也可以使學生正確認識課程的重要性。

（三）在教學方法上，多用比較分析法

比較分析法在政府與非營利組織會計教學中的應用效果表現尤為突出，比較分析法可以幫助學生通過對比掌握該課程知識體系的特點。在基礎理論教學部分，尤其是會計要素和核算原則部分，對比企業會計，找出政府與非營利組織會計要素的增減變化，分析“利潤”要素與“結轉與結余”要素的區別，更能夠幫助學生理解“非營利組織”的單位性質與會計要素之間的聯系。在實務操作部分，尤其是行政單位和事業單位的會計處理，不僅要單獨掌握兩個會計主體賬務處理的特點，還要比較行政單位和事業單位在會計科目設置上的區別，例如行政單位收入來源比較單一，主要通過財政撥款，設置了“財政撥款收入”科目；而事業單位收入來源渠道較多，除了財政補助外，還包括上級主管部門的補助收入，本單位取得的事業收入以及其他收入，事業單位從財政部門取得的撥款通過“財政補助收入”科目核算。通過對兩個科目的比較，可以分析兩者的細微差別。再如，行政單位“資產基金”科目和事業單位“非流動資產基金”科目，兩個科目都屬于凈資產科目，而且都體現了對應資產的所有權，但是從科目名稱本身的內涵上就可以判定兩者之間存在差異，“資產基金”對應著流動資產和非流動資產，而“非流動資產基金”只對應非流動資產。

（四）在教學設計上，理論教學與專題教學相結合

政府與非營利組織會計課程教學以理論教學為主，如何讓學生更加深入更加直觀地了解賬務處理的背景及原因，需要教師采取專題教學為輔。在該課程的教學中，在不同的模塊加入不同的專題，對于理解課程大有裨益。例如，在財政總預算會計教學中，在“一般公共預算支出”的具體方式中，加入“國庫集中支付制度的發展及流程”專題，既可以讓學生了解國庫集中支付制度推行的背景及意義，了解對各預算單位會計處理的影響，又可以讓學生了解財政直接支付和授權支付的具體流程圖，為行政事業單位支出和收入的核算打下基礎。在“債務收入”科目講解過程中，加入“新《預算法》”和“地方政府債券”專題，讓學生了解舊《預算法》下地方政府不能自主發行地方債券到新《預算法》取消這一條款的變遷，以及地方政府發債模式從“代還”，到試點省市“自發代還”，再到“自發自還”的三個階段，才能讓學生了解“債務”作為“收入”核算的原因。在行政單位會計教學中，加入“公務卡制度”L猓在事業單位會計教學中，加入“事業單位分類及改革”等專題，既可以大大拓展學生的知識面，同時可以使學生更加深刻地了解預算會計特殊業務核算的特點。

（五）在教學延伸上，實施開放式教學

《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發[2014]63號）明確要求，力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系。除了財政部已經的四項政府會計具體準則外，《政府會計準則第××號――政府儲備物資（征求意見稿）》已經開始征求意見。新的政府會計準則體系的構建，必然對該課程的教學思路、內容和方法都提出新的要求，因此，在教學中，應采用開放式教學，既要向學生介紹現有會計制度下如何進行會計核算，分析現有會計制度產生的背景和核算特點，又要分析現有會計制度中仍是以收付實現制為基礎的體系存在部分局限，指出隨著政府會計準則體系的建立，權責發生制和收付實現制將在政府會計中并存又互補，為今后補充和完善知識體系留下敞口，方便學生及時對接新準則體系。

四、結束語

隨著政府與非營利組織會計相關新會計制度的陸續頒布，并仍處于不斷完善的特殊時期，該課程的教學具有特殊性，需要教師既有綜合性知識，又有專業性知識，同時還要時刻了解財政預算體制改革的最新進展，對教師提出了較高要求。在今后的教學中，應持續關注相關準則和制度的改革動態，不斷探索新的教學方法，完善教學設計，指導學生更好地掌握政府與非營利組織的會計理論及實踐。

參考文獻：

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按照美國會計理論界公認的、財務會計準則委員會明確提出的標準，凡具備以下三個特征的，均應歸屬于政府單位與非營利組織，并應遵循有關的會計規則：（1）資財供應者提供的各種資源既不指望返還，也不期望取得經濟利益上的回報；（2）對外提供服務或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的；（3）不存在可以出售、轉讓、贖賣或一旦清算可以分享一份剩余資財的明確的所有者利益。

我國的非營利組織可以定義為：不以營利為目的，資財供應者不圖回報，其剩余資財不存在明確的所有者權益的單位。在過去高度集中的計劃經濟體制下，我國的非營利組織有全額預算管理、差額預算管理及自收自支預算管理三種形式。隨著市場經濟體制的建立和不斷發展，非營利組織逐步走向市場，國家對非營利組織的管理已逐步由行政的直接管理轉向宏觀調控的間接管理。目前，推行全額預算管理的非營利組織正在向差額預算管理非營利組織轉化，差額預算管理非營利組織在向自收自支管理非營利組織轉化，而有條件的自收自支預算管理非營利組織已逐步過渡到企業化管理。

上述變化對非營利組織會計研究提出了新的任務，而研究非營利組織會計的重要前提，就是要明確非營利組織會計目標。

二、我國非營利組織會計的目標

我國非營利組織會計的目標可歸納為：會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的需求，滿足預算管理和有關方面了解單位財務狀況及收支情況的需要，有利于單位內部管理。

根據我國目前情況來看地，在一些單位中，一部分有著西方政府會計的性質，有很大一部分與西方的非政府會計的非營利組織會計相同，借鑒國外的經驗，結合我國非營利組織的實際和未來的發展，將我國非營利組織會計目標具體化，可分為以下幾個方面：

1、向社會信息使用者提供反映單位資產的規模、構成、流動性，負債的規模、構成、償債能力，凈資產的規模、構成及其變動情況方面的信息，用來評價財務狀況。

2、向會計信息使用者提供單位收入、支出及支出差額的形成、數額方面信息，以及評價收支情況及業務活動的效率。

3、向會計信息使用者提供事業單位現金流入、流出及其增減變動凈額方面的信息，以于預計現金流量前景和持續運作的能力。

4、向出資人和捐資人提供凈資產及其變動情況、對出資和捐資使用情況的專門信息，以助于他們作出是否繼續出資或捐資的決策和評價凈資產的保全情況、持續服務的能力以及經營責任的履行情況。

5、提供單位預算與計劃、業務活動種類、規模及發展情況的信息以利于會計信息者評價業務活動的成績和進行社會、經濟的決策分析。

三、非營利組織會計中存在的問題及解決對策

（一）非營利組織會計要素的確認問題根據我國的實際情況，非營利組織會計要素的確認應注意以下問題：

1.應采用應計制確認。對某些收入，如財產稅、車船牌照使用稅、政府間補助收入和下級上繳收入等，以及某些支出，如退休養老金等，應采用應計制確認。

2.應確認或有負債。隨著《國家賠償法》的實施，非營利組織將會面臨許多潛在的債務問題，確認或有負債迫在眉睫。

3.應確認尚未到期的債務。現行非營利組織會計只確認當期實際收支的債務，對尚未到期的債務（包括政府債券和國外借款等）均未予以確認，這不利于強化非營利組織的受托責任，也不便于財務報告使用者了解國家債務情況。4.應確認屬于國家和政府的權利。非營利組織會計對許多屬于國家和政府的權利均未予以確認、記錄和報告，如上級政府應補助款、下級政府應上繳款、我國政府在國際組織中的權益，以及權益屬于國家而委托非營利組織管理的國有資產產權等。國有資產產權及其變動情況尤其應在非營利組織會計中予以記錄和報告，這是保護國有資產的一種有效方法。

（二）非營利組織的會計核算問題非營利組織在日常業務核算中，大多采用收付實現制確認收支，這一核算基礎雖能正確反映單位預算的執行情況，但不能為非營利組織內部管理提供有效的會計信息。目前，我國非營利組織的全面改革已經啟動，按照國務院的有關設想，非營利組織“除教育單位和極少數需要由財政撥款的單位外，其他單位每年減少財政撥款1/3，爭取三年基本達到自負盈虧”?？梢灶A計，我國非營利組織在近三年內將發生巨大的變化，市場觀念、競爭觀念做益觀念等將全面進入非營利組織，非營利組織的會計核算基礎也將由以考核預算收支為主的收付實現制會計基礎，逐漸轉向以考核經濟效益為主的權責發生制會計基礎。

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一、臺灣的會計標準

在臺灣，以營利為目的的單位（如企業等）和非營利的公共部門分別適用不同的會計法規和標準。

臺灣規范以營利為目的的企業等商業組織會計行為的法規制度可分為：會計、商業會計處理準則、商業使用機處理會計資料辦法、商業通用會計制度規范和財務會計準則公報等幾個層次。

1.會計法律。臺灣涉及規范企業會計行為的法律有商業會計法、公司法、證券交易法等。所有以營利為目的的單位，不論其組織形式是獨資、合伙、公司制或其他組織，其會計事務的處理均應遵循商業會計法。同時，按照特別法優于普通法的原則，如果公司法有特別規定的，公司制的企業應優先適用公司法，對于公開發行公司（包括上市公司和上柜公司）則應優先適用證券交易法。臺灣的商業會計法最早頒布于1948年，1952年1月1日起實施。其后分別于1964年、1968年、1995年、1998年進行了4次修改。現行商業會計法共分十章八十條。主要對適用范圍、會計憑證、會計賬簿、會計科目、財務報表、會計事務處理程序、入賬基礎、損益計算、決算及審核以及罰則等作出了具體明確規定。按照臺灣商業會計法的規定，單位負責人、經理人員、主辦或經辦會計人員、或依法受托代他人處理會計事務的人員，如有商業會計法規定的違法情形的，輕則處以罰金，重則處以拘役甚至可處以五年以下的有期徒刑。臺灣商業會計法的規定比較具體和詳細，尤其是涉及會計核算的許多都以法律的形式作出了規定，操作性很強，這對于規范企業的會計行為，特別是會計核算行為起到了十分重要的作用。同時，由于法律責任規定比較明確，對違法行為的處罰又比較嚴厲，加上嚴格的執法，使得商業會計法權威性很強，地位很高。在各高等院校，大都開設有商業會計法專門課程。

2.商業會計處理準則。由臺灣“部”制訂，共分五章四十三條，主要依據商業會計法有關規定，分別會計憑證的編制要求、會計賬簿的登記要求、會計科目的使用及會計報表的編制要求等作了非常具體的規定。

3.商業使用電子計算機處理會計資料辦法。由臺灣“經濟部”制訂，主要是對用計算機替代手工處理會計資料以及相關的內部控制制度等作了具體規定。

4.商業通用會計制度規范。由“經濟部”依據法令和一般公認會計原則對會計事項的分類、確認、計量、記錄等所作出的具體規定。包括：會計憑證的分類和編制要求、會計賬簿的格式及登記要求、會計科目的設置及核算內容、會計報表的種類、格式及編制要求、會計事務處理準則及程序等。

5.財務會計準則公報。除了上述法令、規定和制度規范外，企業的財務會計處理，應遵循財務會計準則公報及相關解釋。

二、非營利組織適用的會計法規和標準

1.政府部門適用的會計法規和標準。臺灣各級政府部門及其所屬行政機關辦理會計事務主要依據會計法、預算法、決算法和統計法。臺灣會計法于1935年公布，1936年7月1日施行，此后分別于1938年、1948年、1950年和1972年進行了修訂?，F行會計法共六章122條，包括通則、會計制度、會計事務程序、內部審核、會計人員、附則等內容。臺灣“行政院”主計處正著手對會計法進行再次修訂，并準備對其中過于詳細、具體的內容在即將制定的政府會計共同規范中進行規定。

除了會計法外，臺灣“行政院”主計處還了政府各種會計制度設計應行注意事項，規定各機關設計會計制度，應考慮會計事務性質、業務情形、將來與內部控制及管理需求。除公庫出納會計外，應采取權責發生制，并輔之以收付實現制與契約責任制，以加強對經費的控制。各機關擬訂或修訂會計制度時，應邀請學者專家、審計機關、財政機關及上級主計機關等有關人員共同參與。1996年8月，臺灣“行政院”主計處印發了《“行政院”主計處核定各類會計制度程序》，要求各機關制定會計制度時，應附送會計制度草案，函送“行政院”主計處，由主計處會計作業小組在1個月內將會計制度草案分函有關機關，如“財政部”、“審計部”等征求意見，同時召開研討會，最后由會計小組提報“行政院”主計會議通過后核定頒布執行。目前，臺灣的政府會計制度除了中央總會計制度外，“經濟部”、“財政部”、“部”等部門均制定有相應的會計制度，無論哪個部門起草的會計制度最后均要報主計處審定、。

據了解，臺灣下一步將對政府會計制度進行進一步的改革，在制訂《政府會計共同規范》的同時，建立政府會計準則體系。為此，“行政院”主計處專門成立了政府會計共同規范審議委員會，“委員會”的召集人為“行政院”主計長，成員包括“行政院”和地方主計處官員、“審計部”官員以及會計學術界的專家學者等組成。確定的工作目標是：在2003年內先制定4個《政府會計共同規范》，包括：政府會計的范圍（第1號）、政府會計報告的目的（第2號）、政府會計報告的披露（第3號）和政府會計的個體（第4號）。在此基礎上逐步對涉及政府會計的各方面內容制定相應的規范。有關方面在進行政府會計制度改革時，十分注重借鑒國際慣例的做法，比如采用權責發生制會計原則等。

2.其他非營利組織適用的會計法規和標準。目前，臺灣對除政府部門以外的其他非營利組織還沒有統一的會計標準，但不同的組織均制訂有各自的會計制度，比如，“內政部”制定有《社會團體財務處理辦法》、《工商團體財務處理辦法》和《基金會簡易會計程序》等，“教育部”制定有《私立學校會計制度之一致規定》等。最近，有關方面也在討論要盡快制定非營利組織會計準則等。

三、臺灣的內部控制制度

1.臺灣證券暨期貨管理委員會要求公開發行公司建立內部控制制度。臺灣有關法律要求，對公開發行公司必須按照“財政部”證期會制定的《公開發行公司建立內部控制制度處理準則》有關要求制定本公司的內部控制制度。公開發行公司的內部控制制度主要組成要素包括控制環境、風險評估、控制作業、資訊與溝通、監督等。公開發行公司的內部控制制度應涵蓋所有營運活動，如銷貨及收款循環、采購及付款循環、生產循環、工資循環、融資循環、固定資產循環、投資循環、研發循環等。除按業務各種交易循環進行控制作業外，還應包括對印鑒使用管理、票據領用管理、預算管理、財務管理、背書管理、負債承諾及或有事項管理、職務授權及人制度、資金貸與他人、財務及非財務資訊管理及對子公司的控制作業等。內部控制制度的檢查程序包括內部稽核、自行檢查及內部控制制度聲明書、注冊會計師專案審查、對子公司的監理等程序。

2.內部稽核制度。內部稽核在臺灣被定義為“是一種獨立、客觀之確認及咨詢活動，用以增加價值及改善組織之營運。它協助組織系統化及紀律化之，評估及改善風險管理、控制及監理過程之效果，以達成組織目標?！?988年，成立了內部稽核協會，其宗旨是推動內部稽核的學術并與國際內部稽核組織加強聯系，傳播內部稽核與實務，促進內部稽核制度健全，協助及機關團體改進經營管理制度。該協會的一項重要工作就是組織專家學者制定內部稽核制度，供會員單位和會員個人。，已制定了《內部稽核執業準則》、《內部控制之概念與責任》、《稽核工作規劃》、《內部稽核與外部稽核之協調》、《稽核之追蹤》、《性稽核程序》、《稽核工作底稿》、《稽核報告》、《風險評估》、《舞弊之防杜與偵查》、《督導》、《與董事會溝通》、《職業道德規范》等一系列內部稽核規范，供各會員參照執行。臺灣的企業，尤其是一些大企業十分重視內部控制制度建設，如臺灣華聯公司、臺灣普揚資訊股份有限公司內部控制制度建立和實施很有成效。

四、臺灣政府機關人員管理

臺灣對企業會計人員完全化管理，政府不干預，企業有權自主使用會計人員。但對行政機關的會計人員（在臺灣稱為主計人員），是由“行政院”下設主計處負責管理的，絕大多數行政機關的主計人員都是由主計處派駐的。根據1981年制定公布的《主計機構人員設置管理條例》和1983年制定的《主計機構人員設置管理條例施行細則》，主計機構是指各級政府、公務機關、公立學校、公有營業機關及公有事業機關內“掌理歲計、會計、統計事務的機構?！毙姓骸爸饔嬏帪槿_灣主計事務的中央主計機關。主計人員，是辦理歲計、會計、統計事務的人員。

臺灣各級行政機關都設有主計機關。對于各部門主計機構、主計人員的職稱、職等的設置，由“行政院”主計處視其所在機關的組織及主計事務的繁簡進行設置。臺灣主計人員要通過“院”組織的公務員考試，主計人員中既有會計，也有審計。目前，臺灣“行政院”主計處有700多人，直接對各級行政部門委派了約14000名主計人員，主計處負責任免、訓練、調遣、考核，其工資福利納入預算。各主計機關都成立了訓練中心，對主計人員每年進行不少于20小時的專業培訓，主計人員實行崗位輪換，主辦會計3年輪換一次，最多延長一次，7年內必須輪崗。主計機關派駐各機關辦理事務的會計人員所需一般費用，列入所在機關的經費預算，對屬于專案業務費，列入調任主計機關的預算。對于派駐的會計人員有違法或失職情況時，經所在機關領導函達主計機關的領導，依法進行處理。派駐的會計人員不得兼任注冊會計師、律師等業務，也不得兼任公務機關、公私營機構的職務。臺灣的這一做法，與我們的會計委派制類似，特別是臺灣一些地區為了節約政府成本，精減人員，也實行了會計集中核算，如臺北縣搞區域會計管理中心，集中為區域內的政府部門記賬。

五、幾點啟示和需要研究的

1.增加會計準則制定過程的透明度和公眾參與程度，提高會計準則的社會認知度。從臺灣會計準則制定機構的組成和準則的制定程序看，其制定過程的透明度和公眾參與程度是很高的。其中有兩點值得借鑒：一是準則征求意見的范圍廣泛、方式多樣且新穎。既面對行政機關、高等院校，也面對各類企業以及會計師公會等社會團體；既有書面、電話、傳真等傳統方式，也利用等媒體，特別是舉行“公聽會”的方式，各方面反映良好。二是準則制定機構對各方面反饋的意見高度重視。無論是來自哪一方面的什么樣的意見，負責準則制定的委員和有關工作人員都必須給予正式答復，如果沒有采納還要說明理由。正是由于準則的制定過程透明、公眾參與程度高，才使得準則的社會認知度也比較高。我們在考察期間感受到，無論是行政機關、高等院校，還是會計師行業以及企業界，都非常關注會計準則的制定和修改情況，社會公眾也比較認可會計準則。我們也正在改進會計準則的制定程序，臺灣的一些做法可供借鑒。

2.加緊進行政府及非營利組織會計的研究。臺灣有關方面現在十分重視政府及非營利組織會計方面的研究，目前已草擬了《政府會計共同規范》以及4個具體規范的初稿，預計在2003年內實施。同時，臺灣有關方面也已確定了制定非營利組織會計準則的計劃，并著手相關的工作。我們過去對政府及非營利組織會計的研究不是很多，許多人還把預算會計等同于政府會計，對建立高質量的政府及非營利組織會計標準的作用，尤其是對建立公共財政制度、轉變政府管理職能的重大作用認識不足。我們建議，一方面要做好宣傳工作，讓社會各方面了解和認識政府及非營利組織會計的作用，象重視企業會計改革那樣重視政府及非營利組織會計的改革；另一方面，加緊政府及非營利組織會計標準的研究，而且工作的起點要高，注意借鑒其他國家和地區的經驗和做法。

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【關鍵詞】兩大分支 核算 會計構成要素 核算內容及方法 可能

事業與企業能夠看到事業與企業單位之間的不同之處，一個有物質生產能力，一個屬于經營方向的能力。事業單位會計主要是以社會效益為目的，其支出費用來自國家，所有的會計工作也都是圍繞著社會效益展開的。會計行業在我國分成企業會計以及預算會計兩個方面，自從事業單位會計與行政單位會計分開之后，國家相繼出臺和實施了適用于事業單位的會計準則和會計制度，促進了事業單位會計的進一步完善和發展。

一、關于我國會計的兩大分支

隨著我國經濟的發展，會計的體系及分支也越來越明確和詳細。會計的主要作用是幫助人們管理日常的財務活動，其按照具體的適用范圍和核算對象可以分為兩類：一類是企業會計，另一類是非企業會計，即預算會計。企業會計主要適用的范圍包括：農、工、商、交和金融等企業單位。非企業會計的具體適用范圍包括：政府的財政機關、行政單位、事業單位等。事業單位一般不直接提供物質產品，屬于非物質生產部門，主要是從事各種為人民生活和社會生產服務的業務活動，在社會的再生產過程中具有相當重要的作用。事業單位在進行各種社會性、公益性活動時，一般都是由單位或個人進行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報的。

二、事業單位會計與企業會計的區別

事業單位會計作為預算會計的分支，具有預算會計非營利性質這一共同性，這與企業會計有著本質的區別，加之部分事業單位具有一定生產性、營利性，所以，只有在理解和掌握事業單位會計總體特征的基礎上，才能讓我們正確認識其與企業會計的之間區別，具體區別如下：

（一）會計的核算基礎不同。

我國預算會計可以采用不同的會計基礎，事業單位作為預算會計的分支可以根據單位的實際情況，采用收付實現制和權責發生制進行工作。由于我國事業單位可以在進行專業業務活動和輔助活動之外，允許開展非獨立核算經營活動，所以，在大部分非營利性的事業單位會計中均采用收付實現制，而對于具有一定營利性的事業單位，其非營利收支采用收付實現制，營利性收支則可以采用權責發生制。

企業會計由于其盈利性質，只能以權責發生制為會計核算基礎對經濟業務活動進行確認、計量和報告。

（二）會計要素構成不同。

由于事業單位與企業在運行方式、運行結果上存在本質區別，所以兩者在會計要素的構成上也存在差異。事業單位會計要素主要分為資產、負債、凈資產、所有者權益、收入、支出五大類，而企業會計要素則分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大類。由于兩者的資產和負債在本質上基本趨同，所以，下面僅對其他要素的區別進行分析。

1.凈資產與所有者權益：事業單位當中的凈資產是政府與非盈利組織所擁有的資產凈值，產權單一，是預算會計所特有的。企業會計中與之相對的概念是所有者權益，它是各種者對企業凈資產的所有權。顯然預算會計中的凈資產沒有上述明確的所有者權益特征，因而在預算會計中采用凈資產命名以區別于企業會計的所有者權益命名是很有必要的，也是非常合適的。

2.收入：事業單位和企業都有收入要素，名稱雖然一致，但在本質上有較大的不同。事業單位的收入指國家或單位依法取得的非償還性資金，主要從財政部門、上級單位或其他單位取得的收入。事業單位的主要經濟來源是通過上級撥款，所以具有非償還性的特點，他的目的是為了補償支出，而不是為了盈利；而企業的收入是指企業日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，企業收入的實現主要是靠銷售產品或提供勞務產生的，其主要目的是為了企業盈利。

3.支出與費用：事業單位的支出是指開展業務活動和其他活動所發生的各項資金耗費和損失以及用于基本建設項目的開支。事業單位的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質，其目的只是為了耗費。而企業的費用是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出，會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。其目的是為了取得營業收入，獲得更多的新資產；只有那些在企業生產經營活動中為取得營業收入而發生的各種支出，才是費用。

4.利潤：利潤是企業特有的，指在一定會計期間的經營成果。而事業單位沒有利潤這個會計要素，因為它是非盈利組織，不涉及到盈利問題，所以也就沒有利潤。即使有一定的經營活動，期末也只是結轉到“結余”。

（三）會計等式的區別。

企業的會計等式：資產=負債+所有者權益，該等式屬于凈態等式，其主要反映的是企業資產的歸屬、會計要素之間的數量等關系，同時也表明了企業與所有者都是各自獨立存在的，該式為企業會計在編制資產負債表時提供了重要的理論依據；事業單位的會計等式為：資產+支出=負債+凈資產+收入，該式則屬于動態等式，主要反映了單位在具體業務工作中凈資產的增值和收支結余情況。

（四）會計核算內容及方法不同。

在預算會計中，有一些核算內容和企業會計有明顯的差異，有其特殊性。

事業單位核算固定資產，需設置“固定資產”和“固定基金”兩個賬戶。固定基金是事業單位固定資產的資金來源，一般由財政或上級主管部門撥款，也可以是其他單位投入或融資租賃；另外，專用基金是事業單位按規定提取或設置的專門用途的資金，包括修購基金、職工福利基金、醫療基金和住房基金，各項專用基金都規定專門的用途和適用范圍，除財務制度有特殊規定外，一般不得挪用、占用；事業單位的對外投資一般與投資基金相適應。不僅要設置“對外投資”賬戶，還要設置“事業基金———投資基金”賬戶；最后，事業單位一般不實行成本核算，即使有成本核算，也是內部成本核算。

1.固定：事業單位核算固定資產，需設置“固定資產”和“固定基金”兩個賬戶。固定基金是事業單位固定資產的資金來源，一般由財政或上級主管部門撥款，也可以是其他單位投入或融資租賃。事業單位的支出具有消耗性與不可補償的特點，所以無需計提折舊。而企業的固定資產在使用過程中不斷地磨損，要通過計提折舊的方式逐步轉移到產品成本或期間費用中去。

2.專用基金：專用基金是事業單位按規定提取或設置的專門用途的資金，包括修購基金、職工福利基金、醫療基金和住基金，各項專用基金都規定專門的用途和適用范圍，除財務制度有特殊規定外，一般不得挪用、占用。

3.投資基金：事業單位的對外投資一般與投資基金相適應。不僅要設置“對外投資”賬戶，還要設置“事業基金——投資基金”賬戶。

4.一般不實行成本核算：事業單位一般不實行成本核算，即使有成本核算，也是內部成本核算。

三、事業單位會計準則和企業單位會計準則合二為一的可能性分析

由于事業單位經濟業務與企業單位的經濟業務有相同之處。雖然企業經營目的在于獲得經濟效益，但是，在現今社會，企業也必須追求一定的社會效益。很多企業參與大型公益事業大家也是有目共睹的。另一方面，事業單位普遍存在著投資興辦企業的現象。即便不興辦企業，事業單位也應該通過對所占有的國有資產的合理使用，以達到最高的效益。由此可見，企業單位和事業單位業務的交叉使得二者使用同一種會計準則進行核算成為一種可能。

另外，會計準則理論的框架結構對企業單位和事業單位都有一定的指導意義。就會計原則來看，企業會計準則中會計核算原則與事業單位會計制度中的基本原則也是大同小異；就是會計要素的定義，也有相同之處。最大的不同在于企業單位采用權責發生制，而事業單位采用收付實現制。事實上，事業單位采用權責發生制可能能更好的反映其資金使用情況。所有這些情況都證明：將企業會計準則和事業單位會計準則合二為一是有可能的。

參考文獻：

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然而，作為地質勘查行業基本的會計規范性文本――1996年財政部印發的《地質勘查單位會計制度》，雖已不適應新形勢的發展，行業內建議做出修改的呼聲也很高，但至今未作修改。另外，目前國家正深入推動事業單位分類改革，地勘單位作為事業單位的一類，將會再次面臨歷史的轉變。分類改革背景下，地勘單位究竟執行什么樣的會計制度？本文試從會計趨同的角度，對我國地質勘查單位會計制度問題作一些探討。

一、我國地質勘查會計制度問題研究概述

1999年，地勘單位屬地化以來，圍繞地勘單位會計制度改革和創新，涌現出了一系列文獻。這些文獻的作者大部分是從事地勘經濟管理或地勘會計實務的人士，如卜文周、劉錫忠（2011）認為，“戴事業帽子，走企業路子”是構建地勘單位會計模式，制訂新的地勘會計制度的必然取向。還有一些人從微觀角度論述了對探礦權、采礦權的會計處理問題，并提出了具體的建議。筆者認為，這些研究提出的建議是務實的，但是，總體而言，沒有將地質勘查會計制度納入我國整體會計制度體系來考慮。

除了實務界，一些學者也對地質勘查會計制度問題作了探討。長江大學教授吳杰提出，把地質勘查納入采掘業來考慮，進而制訂統一的會計準則。榮樹新（2009）認為有必要改革現行地勘會計制度，并建議將其納入企業會計準則體系。陳潔、龔光明（2010）提出應借鑒澳大利亞會計準則，并考慮我國采掘業特征，制定我國統一的采掘業會計準則，對包括油氣、煤炭企業在內的特殊業務會計處理和信息披露進行規范。李恩柱（2008）系統分析了在我國礦產資源市場化管理模式下非油氣礦產資源會計問題研究的必要性，論述了適合我國會計發展現狀的非油氣礦產資源會計的特有構成內容。

二、趨同視角下我國地質勘查會計制度問題探討

（一）國際會計準則趨同及我國會計準則趨同情況

會計是國際通用的商業語言。隨著世界經濟一體化進程的深入推進，國際會計界越來越多地使用“Convergence”這一概念，中文翻譯為“趨同”。與“趨同”相關的另一個概念是“Equivalence”（譯為“等效”），這是歐盟提出并倡導的，意在百分之百趨同是不可能的，但如果整體目標一致，不同國家和地區“大同小異”的會計準則是可以互相認可的。近年來，特別是在2008年全球金融危機爆發以后，在國際會計準則理事會（IASB）及其前身國際會計準則委員會（IASC）、國際財務報告準則基金會（IASCF）、國際財務報告準則委員會（SAC） 等國際組織，以及一些主權國家財政部門的共同推動下，國際會計準則趨同事業取得了快速發展，越來越多的國家和地區采用或借鑒國際統一的會計準則。

我國在全面總結多年來會計改革經驗的基礎上，于2006年了與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系，并得到國際會計準則委員會的認同。以中國A+H股上市公司財務報表為例，A股報表采用中國會計準則編制、而H股采用國際財務報告準則編制，這兩套報表幾乎不存在差異。年報分析表明，2010年A+H股上市公司的兩套年度報表下凈利潤差異率僅為0.33%，凈資產差異率不到0.01%。為響應20國集團和金融穩定理事會關于建立全球統一高質量會計準則的倡議，順應會計國際趨同新形勢的需要，我國財政部于2010年《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》。

從政府、事業單位等非營利組織會計的角度看，為適應財政管理改革的需要，進一步規范事業單位會計行為、提高事業單位會計信息質量的需要，2012年我國財政部《事業單位會計準則》（財政部令第72號）、《事業單位會計制度》（財會[2012]22號），2013年又了新修訂的《中小學會計制度》（財會[2013]28號）、《科學事業單位會計制度》（財會[2013]29號）、《高等學校會計制度》（財會[2013]30號），表明我國事業單位會計標準體系的建設日趨完善，充分體現了推進政府及非營利組織會計改革的階段性成果。從新頒布的《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》來看，無論從會計科目設置還是具體業務核算上，都體現出與企業會計準則和制度一致或類似的地方。從我國政府會計制度來看，也體現了與國際非營利組織、政府會計準則趨同的態勢（見圖1）。

（二）我國是否會重新修訂《地質勘查單位會計制度》

筆者認為，在我國會計準則趨同，以及事業單位分類改革的背景下，我國財政部頒布新版《地質勘查單位會計制度》的可能性不是很大，原因如下：

1.我國會計制度模式已經發生重大變化。2001年，《企業會計制度》的頒布具有劃時代的意義。于玉林等指出“財政部于2001年頒發的《企業會計制度》可以說徹底打破了行業界限……傳統意義上的行業會計制度在我國已經不復存在?！比缜八?，2006年我國了與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系。此后，雖然又出臺了學校和科研這兩類公益性很強的行業會計制度，但是一個不可否認的事實是：行業會計制度模式已經不占主導，公益性行業會計制度逐步趨向于國際公共會計制度。從地質勘查工作的屬性來看，地質勘查除了一些基礎性的工作可以劃為公益類外，大部分實現商業化運作不僅是被礦業發達國家實踐證明了的，也是我國全面深入推進市場經濟建設的邏輯必然。雖然，我國1999年就確立地質工作分體運行，到今天進展不是十分明顯，探究原因，客觀上是由于我國市場體系不健全，礦業權交易市場、礦業資本市場發育不良、滯后，制約了我國地質勘查單位企業化的進程；主觀上，是由于廣大地勘職工由于存在著社會保障等方面的后顧之憂，加之對原制度體制的“路徑依存”，執行新制度的動力不足。隨著社會主義市場經濟體制更加健全和完善，礦業市場體系將會更加健全，大部分地質勘查工作實現商業化運作的條件會更加完備。

2.我國最新頒發的《事業單位會計制度》為事業單位分類改革作了充分的鋪墊?！兜刭|勘查會計制度》中一些特有的會計科目如“地勘生產”等，都可以在新的準則體系中找到對應的科目。即便是實務界爭議最多的關于探礦權、采礦權的會計處理，在新的準則體系中也可以找到相對合理的處理辦法。隨著事業單位分類改革的深化，“戴事業帽子，走企業路子”的模式最終將會成為一種歷史，事、企分開會成為地質勘查行業新的運行模式。公益二類也將是一種過渡模式，對大多數地質勘查單位而言，企業化的終極方向是不應該動搖的。從國家對事業單位的內涵界定來看，大部分屬地化管理的地勘單位最終變身純粹的企業，在排除一些障礙之后，只是一個時間的問題。

（三）我國現階段是否會制訂統一的“采掘業會計準則”

將地質勘探和后期開發統一納入“采掘業”框架，制定涵蓋油氣、煤炭以及其他礦產行業，從會計制度趨同的長期趨勢來看，是有望實現的。但是，卻面臨著不容回避的問題。

1.我國對采掘業的內涵界定與國際通行的界定不一致。在我國國民經濟行業分類（GB/T 4754-2011）中，地質勘查業被列為“服務業”，是歸在“科學研究及技術服務業”之下的一個小類，而采礦（掘）業則作為“工業”的一類。這種將勘查與開發割裂的劃分模式，直接導致了我國地質勘查業不能有效地從后期開發中實現投資補償，因此財政投入成為了主導的投入來源。

2.姑且不說我國漸進改革的長期歷程，在國際上似乎對采掘業準則也沒有完全達成統一的意見。通過查閱國際會計準則委員（理事）會的相關文獻可知，早在2000年11月國際會計準則委員會就了《采掘行業問題報告》，直到2010年4月6日，國際會計準則理事會才《采掘活動》討論稿向全球征求意見，之初業內人士預判“2-3年內會成為正式的國際準則”，但時至今日，仍然沒有，足見協調各方意見的難度。

3.油氣、煤炭以及其他礦產勘探開采的差異性比較大，從美國、加拿大、英國等發達國家的實踐看，油氣都是作為一種特殊的采掘行業，其適用的會計準則是單列的。而我國也于2006年了專門的《石油天然氣開采》會計準則。

由此可見，我國現階段統一的“采掘業會計準則”的可能性不大。

三、結論及建議

在會計國際趨同的背景下，我國財政部頒布新版《地質勘查會計制度》的可能性不大。我國地勘單位應該按照性質分別執行事業單位會計制度和企業會計制度體系（如圖2所示）。

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【關鍵詞】 企業集團； 合并財務報表； 合并范圍

一、問題的提出

企業集團是指由于資本投資活動而形成的各成員企業之間的一種控制與被控制的關系，這種控制與被控制關系在集團體制中成為以產權聯結為主要紐帶的母子公司體制，并使集團內有關企業產生共同的利益與風險，從而形成一種超越于個別企業之上的利益與風險共同體。合并財務報表作為集團企業規定編制的正式會計報表，是反映企業集團整體財務狀況經營成果和現金流量的財務報表，也是投資者判斷企業集團投資價值的重要依據之一。從20世紀80年代起，合并財務報表就被稱為歐美國家財務會計的難題之一。我國自從1995年《合并會計報表暫行規定》頒布實施以來，合并財務報表的有關規定一直在變化和完善，隨著我國市場經濟體系的發展與完善，企業間的聯合與兼并將逐漸增多，在當前現代企業制度的創建中，企業間的聯合、兼并和集團化發展已成為一種趨勢，為提供更加相關可靠和對信息使用者決策有用的合并財務報表，實務中更加迫切需要相關準則的指導?！镀髽I會計準則第33號――合并財務報表》比較明確地確定了我國合并財務報表的有關問題，完善了我國合并會計報表的相關理論。同時必須看到，雖然我國的企業兼并起步較晚，但由于發展很快，致使我國新出臺的《合并財務報表》準則在某些地方仍然需要進一步完善。本文就我國企業集團合并財務報表的合并范圍問題進行探討論述。

二、企業集團合并財務報表的特點

企業集團合并財務報表是把以母公司和子公司組成的企業集團視為一個單獨的會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果和現金流量的會計報表。相對于個別會計報表而言，編制企業集團合并財務報表主要有如下的特點。

（一）合并財務報表反映的企業集團是會計意義上的“主體”

從合并會計報表的概念來說，在投資方以對外出讓資產、形成對子公司的控制性股權為代價而形成集團的條件下，合并會計報表是以整個企業集團為單位，以納入企業集團合并范圍的母公司和子公司的個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響而編制的。這就是說，組成集團的母公司、子公司均是獨立核算、有各自獨立的財務與經營體系，并可以獨立對其股東出具財務報告的經濟實體。集團內的各個母公司、子公司等均有效地支配著各自報表所展示的資源，并運用各自報表所披露的資源來取得各自的財務成果。整個機構內的母公司和子公司之間以股權關系為紐帶，有機地聯系在一起。但是，并不存在一個支配合并會計報表所列示的資源，并通過對這種資源的有效運用或支配來謀求經濟利益的“集團”這一會計主體。這種會計意義上的“主體”不是法律意義上的會計主體，并不反映任何現存企業的財務狀況和經營成果。而個別會計報表反映的則是單個的獨立企業法人的財務狀況和經營成果，反映的對象是企業法人，是法律意義上的會計主體。

（二）合并財務報表的外在表現具有彈性

一方面，受編制合并財務報表理論（母公司理論、實體理論、所有權理論）的影響，不同國家、同一國家的不同企業有可能選擇不同的合并范圍和合并會計報表編制方法；另一方面，現代企業為了分散風險，往往走多元化的經營道路?？缧袠I、跨部門的投資大量涌現，使得在一個集團內部出現業務性質完全不同的子公司。如集團內部既有經營房地產的子公司，又有經營擔保業務的子公司。對于這樣的集團公司，不但各子公司的業務性質不同，而且各子公司的會計制度也很可能出現較大的差別，這樣就容易使企業集團所編制的合并會計報表選用不同的合并范圍和合并會計報表編制方法，從而使合并會計報表有不同的外在表現。

（三）合并財務報表具有其編制過程邏輯關系的正確性

企業集團合并財務報表是母公司以合并范圍內的母公司、子公司的會計報表為基礎編制的（在編制過程中除了對投資、債權和債務、所有者權益項目進行相應的調整外，對其余大部分項目都是進行直接相加）。在個別報表的條件下，企業的會計報表與賬簿、憑證以及實物等有“可驗證性”的對應關系，會計報表編制的正確與否，可以通過這種“可驗證性”來檢驗。但是，在合并會計報表條件下，由于在編制過程中集團內部交易的抵銷，合并會計報表與分散在企業集團各個企業的賬簿、憑證以及實物不可能存在個別企業會計報表的那種“可驗證性”關系，合并會計報表的正確性也僅僅具有邏輯關系正確與否的意義。

（四）編制的合并財務報表通用性欠佳

根據會計準則的要求，會計報表應該同時滿足不同會計信息使用者的需要，然而作為合并會計報表，其服務對象卻僅僅局限于集團母公司管理層和母公司的股東，而對于外部的報表使用者，甚至于各子公司的報表使用者卻意義不大。如個別會計報表使用者，他們需要做出的諸如交易、投資、信貸等決策是針對各個獨立的法人實體，而不是合并會計報表的會計主體。這樣一來，合并報表對于獨立報表使用者的決策參考價值并不大。作為企業集團下獨立法人實體（母、子公司）的潛在投資者、債權人、股東如果要做出對于該獨立法人實體的投資、借貸、持股的決策，必須掌握該獨立法人實體的財務報表，而非整個集團的對外合并會計報表。因此，合并會計報表提供的涵蓋整個集團的綜合性信息，雖然有利于展示整個集團的財務狀況、經營成果和現金流量，但這一全貌掩蓋了企業集團中不同行業的各個公司特別是母公司的會計信息，導致現行合并報表不能很好地給各個相關會計信息使用者提供有價值的財務信息。

三、我國會計準則對合并財務報表合并范圍的有關規定

我國第一個有關合并會計報表的專門準則是1995年2月財政部頒發的《合并會計報表暫行規定》，該《暫行規定》對合并范圍的有關具體規定見表1。

1996年我國財政部了財會二字（1996）2號《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》，規定特殊行業（指銀行和保險業）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會計報表必須作為企業集團財務報告的附件予以披露。

1998年頒布的《股份公司會計制度――會計科目和會計報表》以及2001年開始執行的《企業會計制度》中規定公司在編制合并報表時，應按照比例合并方法將合營企業合并在內。財會（2002118號《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答》對企業在報告期內出售、購買子公司時合并報表的編制做出了規定。

針對資本市場的發展和會計準則國際趨同步伐的加快，2006年2月財政部了《企業會計準則第33號――合并財務報表》，該準則對合并范圍的有關規定是：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。同時指出，母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍：

第一，通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；

第二，根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；

第三，有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；

第四，在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。但是，有證據表明母公司不能控制的被投資單位，不應納入合并范圍。

對比新舊準則對合并范圍的規定，新準則最主要的突破是更加強調“控制”的作用，進一步明確了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，這一點在整個合并會計報表準則中都有具體的體現。新準則還明確規定除有證據表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，其內容有：

一是解除了在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字【1996】2號）中小規模企業和銀行、保險等特殊行業可不納入合并范圍的規定，從而使得合并報表是對由母公司合資公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映。

二是母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。

三是所有者權益為負的子公司，只要仍能控制，就應納入合并范圍。

四、企業集團合并財務報表編制中合并范圍的問題及建議

（一）多層控股下合并范圍確定的問題與建議

雖然我國合并會計報表準則對合并范圍以擁有的表決權是否過半數為判斷的依據和標準，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權如何計算，缺乏統一的政策規定。而實務中存在兩種不同計算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股僅比例的乘積。選擇不同的計算方法，會對同一股權關系是否擁有過半數表決權資本產生不同的結論，從而直接影響合并范圍，使企業確定合并范圍時存在較大的選擇余地。同時，由于加法與乘法計算原則本身也存在不盡合理的地方，使得企業在具體把握合并范圍時陷入困惑。例如，甲公司擁有乙公司70％的表決權資本，乙公司擁有丙公司60％的表決權資本，按乘法原則甲公司擁有丙公司的表決權資本為42％，丙公司不能納入甲公司合并范圍，但事實上，甲公司可以通過對乙公司的直接控制，以及乙公司對丙公司的直接控制，而最終控制丙公司。為此，筆者建議：

1.在編制合并會計報表時，采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。在確定是否納入合并范圍時對具有實質性控制的子公司采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數。

2.增加企業集團合并財務報表對于多層控股關系的披露，即對以往控制或重大影響的多層控股關系的子公司的經營和財務資料進行披露，并披露公司間的控股比例，以便報表使用者能清楚地了解整個企業集團的內部情況，并做出自己的判斷。

（二）合并范圍變動的問題與建議

近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產權結構變動事件頻頻發生，使得連續編制合并會計報表時的合并范圍也頻繁地發生變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導致各期合并會計報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性，這就使本已失真的個別會計報表在合并后再一次產生信息失真。雖然我國新準則的制定中已經注意到合并報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內子公司的增添、處置事項做出了具體的可操作性的規定，但其規定不屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操作空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權，使其成為控股子公司，來擴大會計報表合并范圍；通過轉讓所持有控股子公司的部分或全部股權，來縮小會計報表合并范圍；遇過資產置換，換出業績滑坡的子公司，換入業績優良子公司或優質資產以及采用新設立子公司，將子公司關停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式下不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會計報表合并范圍。再者合并范圍的變動必然會對整個合并財務報表的資產規模、銷售收入、凈利潤、現金流量等產生影響，進而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質量。如果合并范圍被肆意變動、變更操作被濫用，將會加劇已經非常嚴重的會計報表信息失真問題，由此會產生極其嚴重的信譽和信用后果。為此，筆者建議：

1.新合并會計報表準則在具體實施時，必須強調判斷是否存在實質控制，以從定性標準和定量標準兩個方面嚴格把關。同時，應從理論上研究會計報表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計報表信息進行修正，并制定相應的規范以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質量要求。

2.合并報表準則對合并財務報表合并范圍變動的操作空間必須加以限制，增加合并財務報表合并范圍變動的披露內容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關經營和財務資料、合并范圍變動對合并利潤的絕對數和相對數的影響，以使報表使用者能對變動的影響做出合理的判斷。

3.加強注冊會計師的審計監督。即注冊會計師在審計時應該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風險點加以控制，引入風險導向的審計方法，對合并范圍變動進行整體風險評估，依據評估結果合理地配置審計資源，而且還要完善專門針對財務報表合并范圍進行審計的操作規范。

（三）“控制”的問題與建議

我國新準則中控制的定義是：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。鑒于我國關于合并范圍的準則制訂過程已經認識到“控制”的重要性，建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失?！爸饕芤娣健痹瓌t是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，或為設立可變權益實體的一方即發起人，或是根據法律文件能夠替代可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實體。因此，筆者建議補充“主要受益方”原則，以對合并范圍進一步規范。

新準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或以下的表決權，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍的四種情況。但是，新準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。例如，當前股權分散是一個普遍存在的現象，因此，企業即使不滿足擁有多數表決權或者準則中所列示的四種情況，實質上也控制著被投資企業。筆者建議完善準則中關于實質控制的判斷標準，以期更好地指導有關合并范圍的實務操作。

另外，新會計準則強調以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關時間規定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規定，上市公司編制合并報表時可能以暫時控制而非實質控制為借口，不合并財務報表，這樣無法反映企業集團真實的財務和經營信息，留下利潤操縱的空間，因此，筆者建議應該明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業會計準則概念一致，即通常是易于變現、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準則中最好隱含該條款。

（四）持續經營又資不抵債的子公司合并問題與建議

新準則對于持續經營的資不抵債的子公司是否納入合并范圍的問題沒有做出明確要求。根據會計持續經營的基本假設，從理論上講不應將非持續經營的所有者權益為負數的子公司納入合并財務報表的合并范圍，但在實務中會碰到持續經營的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應商、經銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價值，母公司會千方百計支撐這類子公司持續經營。在這種情況下，如果不將該類子公司納入合并范圍，如果超額虧損可以不合并，在采用不完全權益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過內部交易將成本、費用及不良資產轉嫁給子公司承擔，從而人為地夸大企業集團的經營成果和財務狀況。因此，筆者建議將持續經營又資不抵債的子公司納入合并報表準則的合并范圍。

（五）非營利性組織是否納入合并范圍的問題與建議

大多數國家的準則規范的是營利性組織的報表的范圍合并問題，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當前實行的是社會主義市場經濟，公有制經濟居于主導地位，國有企業和集體企業占很大的比重。在我國這種大環境之下，公有制企業控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其公有制企業的關系更加密切，更加復雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創收，甚至投資辦企業。筆者認為，有必要在合并準則中規范非營利性組織的合并問題，如果企業對非營利性組織的活動能夠實施有效的控制，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴格限制，從事盈利活動，則應該納入合并范圍，并且在會計報表附注中進行嚴格的信息披露。

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篇10

關鍵詞：權責發生制 事業單位會計 兩種會計核算基礎

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）01-172-02

現行的中國會計體系以會計核算基礎來分有兩大陣營：一是以權責發生制為基礎的企業會計；二是以收付實現制為基礎的政府會計，也即預算會計。而事業單位會計作為預算會計的一部分，隨著全國范圍內的事業單位改革的不斷深化也面臨著根本性的變革，其中是否引入權責發生制成為變革的焦點。

一、會計核算基礎

所謂收付實現制，是指以現金的實際收付來確認交易或事項，計算會計主體在某一會計期間現金收入支出之間的差額；權責發生制，是以交易或事項的是否發生來確認和記錄收入或支出，以計量會計主體在某一會計期間內取得的經濟收入與消耗的經濟資源之間的差額。目前我國事業單位會計是以收付實現制為核算基礎的。

二、現行事業單位會計中收付實現制的弊端

隨著政府機構改革和公共財政框架的構筑，部門預算、國庫集中支付制度、政府采購制度、收支兩條線管理、國有資產管理制度等改革的不斷深入，以及社會公眾參政議政意識的逐步提升，以收付實現制為核算基礎的現行事業單位會計的弊端和不足日益突出。

1.收付實現制不能還原事項的真實情況。不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現的新業務，尤其是跨期事項。

2.收付實現制不能反映資產的實際情況。其一，收付實現制下事業單位固定資產不計提折舊，無法反映固定資產的損耗和新舊程度，固定資產的賬面價值與實際價值的背離隨著時間的推移越來越遠。盡管目前事業單位可以通過按收入的一定比例提取修購基金的方式實現固定資產價值損耗的補償，但這種方式不是以固定資產原值為基礎的，缺乏科學性和合理性。其二，按照現行的事業單位會計制度，事業單位固定資產、無形資產、存貨、應收賬款等不計提準備，無法反映資產的真實價值。其三，收付實現制下，一些事業單位未及時反映應收未收部分，也影響了資產的完整性和真實性。

3.收付實現制不能反映真實的負債情況。收付實現制下的財務支出只包括現金實際支付的部分，不能反映那些本期雖已發生但尚未支付的債務。事業單位的負債和一些隱性債務以及或有負債不能得到及時反映，給事業單位以及政府部門帶來了極大的財務風險。

4.收付實現制不利于事業單位準確核算成本。無可否認，收付實現制在現金支出信息的控制方面有優勢，但在許多情況下會導致運轉成本被扭曲。以收付實現制為基礎的事業單位會計核算不能將收入與成本費用合理有效進行配比，難以真實、準確地反映事業單位提供公共產品和服務的成本耗費。

5.收付實現制不利于對事業單位進行績效評價。在收付實現制下，若用失真的成本信息用于評價事業單位的工作效率和服務質量，結果將產生偏差，使得對事業單位財務風險的評估與披露、預算項目的投入產出分析、財務狀況指標的計量等也變得難以實現。

6.收付實現制下的事業單位會計報告不能滿足信息使用者。目前的事業單位會計報告存在兩大特點：一是從會計報表體系上看，不編制現金流量表，不能全面反映事業單位整體財務狀況和財務效率，不能使公眾充分了解事業單位的理財效果和財務狀況。二是從具體會計報表的結構上看，資產負債表采用“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡公式編制，將時點會計信息與期間會計信息混同編報，不便于事業單位的分析評價和信息使用者的利用。

相比較而言，權責發生制是根據權利和責任是否發生來確認收入和費用的，而不論其款項是否收付，所以權責發生制能更好地將收入與成本進行配比，能正確地反映績效水平，為事業單位管理當局提供對決策有用的會計信息。正如國際貨幣基金組織指出的，“只有采用權責發生制才能全面反映政府的資產和負債狀況，以及政府的所有公共交易。”

三、權責發生制在國外政府和非營利組織會計中的應用

早在上世紀80年代末，新西蘭率先對政府會計進行改革，將權責發生制引入政府會計。隨后，澳大利亞、英國、加拿大、美國等政府部門也不同程度地采用了權責發生制會計以提高政府部門的效率、財產使用效果與經濟責任。目前，世界經濟合作與開發組織一半以上的成員國在政府報告中采用了權責發生制。世界上大部分國家和地區都把非營利組織看作“準企業”，企業會計準則在非營利組織會計的應用也是一種趨勢。

從各國政府和非營利組織會計改革的實踐來看，權責發生制在加強政府和非營利組織的資產和負債管理、控制財務風險、提高政府預算及會計信息的透明度等方面和收付實現制相比具有明顯的優勢。入世以來，隨著與世界各國經濟交往日益頻繁，順應經濟全球化和國際會計準則的趨同，我國事業單位采用權責發生制必然是大勢所趨。

四、權責發生制在事業單位會計核算中的具體應用

2009年5月財政部出臺的新的《工會會計制度》已率先進行了改革，與企業會計準則體系趨同，這為下一步事業單位會計改革指明了方向。2009年8月財政部又推出了《醫院會計制度》（征求意見稿）與《高校會計制度》（征求意見稿），以事業單位中兩個特殊行業入手拉開了事業單位會計改革的序幕。

權責發生制在事業單位會計核算中的應用具體體現在以下幾個方面：

1.對跨期撥付業務和年終結轉事項應采用權責發生制核算。2010年財政部印發了《中央部門財政撥款結轉和結余資金管理辦法》，其中詳細規定了事業單位財政撥款結轉和結余資金的賬務處理，標志著權責發生制在事業單位的應用跨出了一大步。

2.區分收益性支出和資本性支出。收益性支出應全部計人當期成本，資本性支出應按受益期限分期攤銷。例如，對固定資產的購置成本資本化，對事業單位運轉和運營過程中所耗費的固定資產成本，通過分期提取折舊的辦法予以確認和計量，反映固定資產在使用過程中的損耗成本和其新舊程度，使固定資產的賬面價值與實際價值相互一致。建議借鑒企業會計準則，按固定資產的性質和消耗方式，合理確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據自身的業務特點、科技發展的狀況以及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法(如直線法)計提折舊。同時取消修購基金的提取，當發生固定資產、更新改造等后續支出，能夠增加固定資產的使用效能或延長其使用壽命的，應當資本化，計入固定資產賬面價值；其他后續支出，如為了維護固定資產的正常使用而發生的修理費等，應當計入當期費用。在會計科目設置方面，取消“固定基金”、“修購基金”科目和“專用基金――修購基金”科目，增設“累計折舊”,“事業支出――累計折舊”科目。具體核算辦法參照企業會計準則。

3.對于固定資產、無形資產、存貨、應收賬款等資產，建議按照企業會計準則進行減值準備核算。當資產的可收回金額低于其賬面價值時，確認資產減值損失，使資產的賬面價值減記可收回金額。增設“固定資產減值準備”、“存貨減值準備”、“壞賬準備”、“無形資產減值準備”科目和“事業支出――資產減值損失”科目。當確認資產發生減值時，根據所確認的資產減值金額，借記“事業支出――資產減值損失”，貸記“固定資產減值準備”等科目。這樣，將當期確認的資產減值準備作為資產的備抵項目，反映于資產負債表中，反映了資產凈值，從而反映出事業單位實實在在的資產數額和償債能力。

4.對已發生的可確認的收入、成本、債權、債務按權責發生制核算。一是對于一部分有政府政策承諾的，可計量的收入（補貼）進行確認和計量。二是對一些事業單位的應收未收款項，按權責發生制確認和計量。三是對事業單位的應付未付的、可確切計量的債務按權責發生制進行核算。

5.對事業單位或有事項尤其是或有負債進行披露，明確事業單位應承擔的財務風險。事業單位的或有事項可能包括：主管單位對附屬單位提供擔保，教育單位因校園內發生的學生意外傷害，醫療單位的醫療事故或糾紛，科研單位因專利的侵犯或被侵犯等所引起的未決訴訟、仲裁，事業單位在經營過程中形成的或有收益等。

6.在會計報告方面，一要編制現金流量表，反映事業單位投資、籌資和日常運轉及完成受托責任的現金收支情況。二是改進現行的資產負債表，可按企業的資產負債表格式進行編制。三是會計報告實行定期披露制度，加強有關主體和社會公眾對事業單位的監督，提高各類事業資源的利用效率。

誠然，權責發生制本身也同樣具有弱點，比如其在方法體系上十分復雜和繁瑣，需要財會人員在實際工作中更精準的職業判斷，以更好地確認和計量交易或事項。因此，在事業單位會計中推行權責發生制時，應在事業單位總體改革的基礎上，針對某些收入、支出項目或對某部分資產及負債項目實施權責發生制，其后逐步推廣和擴大應用的范圍，有計劃、分階段地進行。