合伙企業會計準則范文

導語：如何才能寫好一篇合伙企業會計準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

新《企業會計準則第1號――存貨》(以下簡稱“新準則”)對存貨核算計量問題作了如下相關規定：

第一，關于存貨初始計量的規定。新準則規定，存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況分別進行分攤，對于已售商品的進貨費用計入當期損益；未售商品的進貨費用計入期末存貨成本。加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。其他成本包括除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出。部分費用不能計人存貨成本而應當在發生時確認為當期損益，包括非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，倉儲費用(不包括在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的費用)，不能歸屬于存貨達到目前場所和狀態的其他支出如存貨后續的修理支出。應計入存貨成本的借款費用按照《企業會計準則第17號――借款費用》處理。一般這些存貨(如建筑物、輪船等)需要經過相當長時間(通常為1年以上)的建造或者生產活動，才能達到預定可使用或者可銷售狀態，符合條件的借款費用可以計人存貨成本。

新條例還對特殊情況下存貨成本的確定作出了規定：對投資者投入的存貨成本，新準則規定應當按照投資合同或協議約定的價值確定，合同或協議約定價值不公允的，按照公允價值計量；對控股合并與新設合并中并入的存貨，按照《企業會計準則第20號――企業合并》規定，非同一控制主體下企業合并中的存貨以公允價值入賬，同一控制主體下企業合并中的存貨以原成本入賬；對收獲時農產品成本、非貨幣性資產交換和債務重組取得的存貨成本，應當分別按照《企業會計準則第5號――生物資產》、《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》和《企業會計準則第12號――債務重組》確定。

第二，關于發出存貨成本確定的規定。新準則第14條規定了發出存貨成本的確定方法。企業可采用的存貨成本確定方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法等，取消了原有存貨發出成本確定的后進先出法。對已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉。

第三，關于存貨期末計量的規定。新準則規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。即當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計量；當成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計量。企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。對存貨跌價準備在原已計提的存貨跌價準備內轉回的金額計入當期損益。與舊準則相比，新準則中關于存貨期末計量方法與除存貨跌價準備變化外的處理方法未作很大變化。

由上述新準則對存貨核算的有關規定可以看出，與舊準則相比，新準則作出了明顯變化，企業應當依據新準則的相關規定，調整財務核算方式方法：(1)商品流通企業需變更采購成本內容；(2)原采用后進先出法的企業需按照新準則要求變更存貨發出計價方法；(3)符合新準則第17號《借款費用》規定條件的，借款利息計入存貨成本；(4)對采用分期付款方式購置的存貨，需以現值入賬；(5)存在分期收款發出商品的企業，需在當期全部確認銷售收入，并結轉相關成本；(6)提供勞務的企業需核算勞務成本，在未確認收入前，作為存貨列示。

合伙會計師事務所、合伙文化設計　王棣華

合伙會計師事務所(以下簡稱合伙所)合伙文化設計是形成合伙文化的前提。合伙文化設計具有創造性，它必須體現行業特點，具有創造性，展現合伙所個性形象，具有客觀性、可操作性、穩定性和可持續性，還應具有感染力和導向性。就合伙文化結構設計而言，應注重針對性，做到完整、務實。

一、合伙精神文化設計

合伙精神文化支配著合伙所的全部文化行為，包括合伙所宗旨、經營理念、人本思想三個要件，其設計是合伙所整體合伙文化設計指南。

合伙宗旨直接體現合伙所價值觀。追求利益是合伙所的本性，這一過程中存在利與義的文化問題。對利潤具有科學的理性判斷和追求方式至少涉及利潤界定、利潤目標排序和利潤實現的階段性與層次性。合乎理性的利潤應是合法利潤、貢獻利潤和適度利潤，即無違法所得，靠優質服務賺錢，收費、付勞務報酬、交稅等合理合法，利潤目標作為合伙所的重要目標無可非議，但并非始終處于首位。從長遠看，合伙所追求更高的目標，如國家利益、社會利益、社會正義等，當利和義處于矛盾狀態時，應當舍利取義。

經營理念是實現合伙所宗旨的重要保障。對經營理念的表達必須考慮合伙所的戰略性、系統性和穩定性。戰略性是針對全面而言的；系統性強調覆蓋全過程，避免理念缺損；穩定性強調能影響、支撐相當長的時間，這需要經營理念具有應對時變的哲理性。

人本思想是合伙精神文化極為重要的組成部分，是合伙所宗旨和理念實現的基礎和條件。人本思想集中體現在七個方面，即尊重，尊重每個人的人格、能力、工作崗位和貢獻；溝通，進行情感交流和工作交流；信任，對合伙人誠信，放手于下級，放手于員工；關心，關心、關愛同事及其家屬；激勵，物質激勵、精神激勵、崗位事業激勵、工作環境激勵并重；培訓，不斷提升員工的綜合素質；重用，大膽提拔，重用人才。人本思想可以用簡潔的語言直接體現在合伙所的信條中。人本思想進入合伙理念還可以通過充分尊重員工的領導藝術、合伙制度和制定行為規范得以體現。

二、合伙制度文化設計

合伙制度是合伙文化載體，合伙制度文化是合伙文化不可分割的重要組成部分。構造合伙制度時，必須考慮相應的合伙文化對應和水準。

第一，基于合伙文化意味著合伙制度構筑于特定的合伙文化上，不同的合伙制度依托于不同的合伙文化背景。合伙制度實際上是一種十分古老的企業組織制度，但構建現代合伙制會計師事務所的合伙制度，還必須創造相應的合伙文化條件，而合伙文化條件的創造其實非常艱難。

第二，表明合伙文化指具有創造性的合伙制度本身就是合伙文化的重要成果。合伙文化本來就內含著合伙制度文明。無論是合伙所領導體制、組織結構，還是管理制度，其適應社會經濟發展而調整完善的軌跡就是其合伙制度文明進步的過程，也是合伙所合伙文化進步的象征。這種合伙制度文化的進步除在精神境界上體現外，還體現于領導藝術和管理水平的提高。如管理方式從經驗到科學；管理重心由事到人；管理從集權到民主；管理從單

一刻板到靈活多樣；管理制度從家長制到共同治理。這一變化過程實質上是合伙文化的進步過程。

第三，體現文化強調合伙制度的任何一個部分都能展示合伙所的理念。設計合伙制度時，必須考慮合伙文化理念的整體配套。

三、合伙行為文化設計

合伙行為文化是合伙所合伙文化的重要體現。嚴格講，合伙行為文化是其合伙精神文化的人格展現。

完整的合伙人行為應包括風險行為、創新行為和管理行為。不懼風險、抵御風險是健全合伙人行為面臨的首要課題；創新行為是必須將創新思想及時付諸實踐；管理行為是合伙人最基本的行為。

員工行為是體現合伙所行為文化的基礎。優秀合伙所的員工模范行為可概括為四類17種。第一類，對待合伙所忠誠、奉獻、協作，將合伙所利益視為最高選擇，具有不計得失的奉獻精神，并珍惜團隊價值，處處以大局為重；第二類，對待本職工作敬業、嚴謹、周密、革新、高效、苦干、熱情，敬業是根本，其他是延伸；第三類，對待自身修養勤學、進取、堅毅、廉潔、節儉，其中勤學居于首位，起統帥作用；第四類，對待社會誠信、守法，對待同行競爭講文明、不違背倫理道德。

合伙所員工行為文化設計的重點是：在不同時期，從合伙所發展的實際需要出發，以兼顧共文化為基礎強化重點，并通過模范人物實施，以提高合伙文化行為層次，凸現合伙所的行為風格。重點行為的塑造既可以針對合伙所發展的新要求，也可以為了加強薄弱環節建設。合伙所的發展與員工文化行為不斷完善、與時俱進。

四、合伙物質文化設計

篇2

關鍵詞：私募基金；有限合伙制；合并范圍

有限合伙制度源于英美法系，是由有限合伙人（LP）和普通合伙人（GP）共同組成的合伙組織。普通合伙人與有限合伙人均為出資人，而普通合伙人作為基金的管理者，把控風險和投資決策，所占出資比例很低，但有限合伙人出資有的高達98%。目前我國有限合伙制私募協議中，通常由普通合伙人充當執行事務合伙人角色，執行合伙企業事務，承擔無限責任，而其他的有限合伙人承擔有限責任。2007年《合伙企業法》頒布后，因合伙制私募基金運作手段靈活，行政成本低等特點，已成為企業融資方式的重要補充，民間投資的重要渠道，發展速度迅猛。

一、合并范圍的確定

根據財政部于2014年2月17日修訂的《企業會計準則第33號――合并財務報表》（以下簡稱“33號準則”）的規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。將“控制”定義為“是指投資方擁有對被投資方的權利，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額?！庇邢藓匣镏扑侥蓟鹱鳛樘厥饽康拇嬖诘闹黧w，在報表合并主體的選擇上，是普通合伙人（管理方）并表還是有限合伙人（出資方）并表，眾說紛紜，莫衷一是。

二、有限合伙制私募基金合并主體選擇存在的困難

與公司制相比，我國有限合伙制私募基金合并主體的選擇同樣是基于控制權，實際業務中，分辨有限合伙人和普通合伙人合伙企業的控制權方面，情況之復雜，難度之大，具體表現在以下幾個方面：

（一）相關法律法規有待完善，控制權缺乏保障。近年來，國內私募基金投資立法雖然取得了一定進展，但仍存在不少細節問題。雖然2007年實施了新的《合伙企業法》為本土有限合伙制私募投資基金在中國的實踐提供了法律依據，但有限合伙制私募在股權投資，證券投資領域仍屬于創新型產品。有限合伙制私募基金實現人力資源和資本資源結合，促進了資本和管理分離，在我國的相關法律中，有關普通合伙人的出資比例尚未明文規定，具體操作中，各合伙人的出資比例通常在合伙協議中約定。因此，難以避免地出現了各類不規范的運作表現，需要相關法律法規的完善，保障控制權的實現。

（二）有限合伙制私募基金的承諾出資到位不及時，影響控制權和決策權。有限合伙制私募基金實現人力資源和資本資源結合，促進了資本和管理分離，我國相關法律未對普通合伙人的出資比例明文規定，實踐中，普通合伙人的出資比例通常是合伙人雙方協商結果。我國《合伙企業法》第 17 條對合伙企業出資方式做了相關規定，第 46 條又細化規定“有限合伙人可以用貨幣、實物、知識產權、土地使用權或者其他財產權利作價出資；有限合伙人不得以勞務出資” 在有限合伙制私募基金中，普通合伙人投入資本比例通常為 1%，有限合伙人投入資本比例通常99%的財產份額。由于私募基金的特殊性，有限合伙人的出資方式一般采取承諾制，最近 1-2 年，已成立的有限合伙制私募基金在發出“注資”請求后，有限合伙人承諾出資到位不及時甚至拒絕二次出資的違約現象。出資不及時，影響項目進展，出現違約情況，在發生違約時，資產的處置權，相關事項的決策權也會發生變化，影響實際控制權的判斷。

（三）組織架構和機制不健全，控制權異化。有限合伙制私募基金是傳統的有限合伙制度和現代基金在創業投資領域巧妙地結合，由基金的管理者（普通合伙人）和基金的出資者（有限合伙人）就投資標的，充分發揮“人”和“資”的結合，獲取利益最大化。普通合伙人負責管理基金，控制風險，充當執行事務合伙人，執行合伙企業事務。執行事務合伙人擁有《合伙企業法》及合伙協議所規定的對于該有限合伙企業事務的各項權利、權力和裁量權。有限合伙人不執行本有限合伙企業的合伙事務，不得對外代表本有限合伙企業。然而實踐中，難以避免地出現了各類不規范的運作表現。在內部治理結構上存在于較大管理差異，這與法律規定的有限合伙制度存在差距，控制權也開始異化。比如某些有限合伙制基金，有限合伙人對合伙企業的重大事務擁有很大的決策權，甚至在一些重大投資項目中擁有一票否決權。

（四）收益分配方式多樣化，主要經濟利益和經濟風險承擔主體難以確定。我國有限合伙制私募股權基金一般由 “優先回收投資模式”，“固定財產分配模式”和股票發行過程中的“回撥機制”等三種利潤分配模式。如果某一實體獲得了可變權益實體的主要經濟利益，同時又要承擔可變權益實體的主要經濟風險，那么它就存在對可變權益實體施加控制的動機，具體操作中，收益分配方式一般由合伙人協商約定，方式靈活，條款多樣化，存在無法明確區分主要經濟利益和經濟風險的承擔主體。

三、有限合伙制私募基金合并主體選擇判斷的建議

有限合伙制這種較為典型的特殊目的主體，在判斷合并主體的問題上，其合并范圍的界定至今還未得到徹底的解決，它只能隨著經濟的發展和新問題的出現而不斷得到補充和修訂。建議現實案例中，結合以下幾個方面判斷：

（一）在現有法律法規約束下，有限合伙人和普通合伙人應通過合伙協議等相關協議合同約定各合伙人的權利和義務，明確具體事項的合作期限，收益分配的具體條款，約束各合伙人的出資方式，時間，確保合作項目的順利開展，同時引進會計師、律師等第三方中介，完善組織架構，盡量避免不規范的運作，避免出現暫時性的控制權。

（二）結合國內外理論和實務界的經驗，從企業會計準則的現行規定，判斷有限合伙制私募基金的合并報表主體。我國現行的企業會計準則對于母公司在判斷控制特殊目的主體方面做出了詳細的指引，即綜合考慮母公司是否為了融資、銷售或勞務等特定經營業務直接、間接設立特殊目的主體；違約等特殊事件發生時，母公司是否具有處置資產等事項的決策權；母公司是否通過相關具有法律約束力的文書（包括不限于章程、合同、協議）獲取特殊目的主體大部分利益的權力并承擔了大部分的風險。

（三）結合國內外理論和實務界的經驗，從《國際財務報告準則第10號―合并財務報表》（以下簡稱“IFRS 10”）分析，IFRS 10自2013年1月1日起正式生效，IFRS 10修訂了對控制的定義，并明確規定了構成控制的3個要素，即：主導被投資方的權力、可變回報以及運用對被投資方的權力影響投資方回報的能力。

參考文獻：

[1]葛希群主編.合并會計報表問題研究[M].經濟科學出版社，2002.

[2]財政部關于征求〈企業會計準則第號一合并財務報表（修訂）（征求意見稿）〉的意見函財辦會[2012]41號，2012，11，15.

[3]朱奇峰.中國私募股權基金理論、實踐與前瞻[M].北京：清華大學出版社，2010.

[4]劉新仕.合并范圍變遷的國際比較及合并范圍界定問題[J].財會月刊，2010.

[5]劉祁平，黃曉燕.淺析中國私募基金發展現狀及展望[J]，2010.

[6]張皓.淺析我國有限合伙制私募基金發展現狀[J].現代商業，2016.

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公司制基金關于投資費用的處理

例1，某投資公司20X1年設立之初發生開辦費1萬元，當年經營過程中發生人工費100萬元，中介費50萬元，差旅費30萬元，業務經費以及其他合理費用10萬元。賬務處理如下，借：管理費用—開辦費1萬元、管理費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元、管理費用—業務經費及其他10萬元、應付職工薪酬100萬元；貸：銀行存款191萬元。同時，借：管理費用—人工費100萬元；貸：應付職工薪酬100萬元。據筆者與投行業內同行交流所知，實際運作中，有部分公司制基金采用了上述的賬務處理方法。同時，基于私募股權投資也是屬于創業風險投資以及穩健謹慎性要求，也有部分公司制基金按照財政部制定的《投資公司會計核算辦法》要求，將與投資項目相關的前期費用記入“待轉投資費用”科目，再按照所投資項目成功與否分別記入長期股權投資成本或轉入期間費用。《投資公司會計核算辦法》只是原則上規定“待轉投資費用”科目的用途，卻沒有詳細規定如何賬務操作。筆者幾年前曾參與某投資公司的會計科目設計，也曾采用“待轉投資費用”科目進行投資費用的處理。具體設計如下：

1.“待轉投資費用”科目核算公司按照股權投資協議進行投資而發生的與股權投資項目有關的各項前期費用等。

2.公司發生的與股權投資項目有關的各項前期費用主要包括：項目人員工資薪金、實際發生的福利費、工會經費、職工教育經費、住房公積金、社會保險費用、審計費、律師費、盡調費、咨詢費及差旅費等。

3.公司財務部門歸集與股權投資項目有關的各項前期費用時按照以下程序：（1）公司投資部門按照股權投資協議制作投資立項書，立項書應主要包括：對投資項目的描述、投資金額等，立項書應經投資部門負責人簽字批準后上報公司總經理，經總經理簽字批準后下達給公司財務部門。（2）財務部門根據已批準的投資立項書分別按照項目設置明細賬，進行明細核算；并按會計年度來歸集與投資項目有關的各項前期費用。發生的與股權投資項目有關的前期費用，借記“待轉投資費用”科目，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。待股權投資項目按協議規定投資時，借記“長期股權投資”科目，貸記“待轉投資費用”科目。（3）若在同一月份內同時有多個項目并存，除項目人員工資和計提的工會經費、職工教育經費、公積金和社會保險費用按照項目人員所耗費工時分攤外，其余相關費用在發生時根據項目費用報銷單直接歸集到“待轉投資費用”科目明細賬中。（4）因終止協議等原因而不再進行股權投資的，投資部門應及時制作項目終止報告，經投資部門負責人簽字批準后上報公司總經理，項目終止報告經總經理簽字批準后下達給公司財務部門；財務部門根據批準的項目終止報告，將該股權投資項目上所發生的前期費用結轉期間費用入賬，借記“管理費用”或“營業費用”科目，貸記“待轉投資費用”科目。

例2，某投資公司20X1年發生項目人員人工費70萬元，管理部門人工費30萬元，業務經費以及其他合理費用10萬元，已完成投資項目兩個：A項目與B項目，終止項目一個：C項目。所耗工時：A項目耗時3千小時，B項目耗時3千小時，C項目耗時1千小時。A項目發生中介費20萬元，B項目發生中介費20萬元，C項目發生中介費10萬元。A項目發生差旅費10萬元，B項目發生差旅費10萬元，C項目發生差旅費10萬元。賬務處理如下：1.發生費用時，借：代轉投資費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元、應付職工薪酬70萬元、管理費用—人工費30萬元、管理費用—業務經費及其他10萬元；貸：銀行存款190萬元。同時，借：代轉投資費用—人工費70萬元；貸：應付職工薪酬70萬元。2.完成投資項目時：A項目投資費用歸集=人工費+中介費+差旅費其中：人工費=70萬元×3千小時÷7千小時=30萬元、中介費=20萬元、差旅費=10萬元。B項目投資費用歸集=人工費+中介費+差旅費其中：人工費=70萬元×3千小時÷7千小時=30萬元、中介費=20萬元、差旅費=10萬元。因C項目終止，故C項目投資費用轉入管理費用。借：長期股權投資—A項目60萬元、長期股權投資—B項目60萬元、管理費用—人工費10萬元、管理費用—中介費10萬元、管理費用—差旅費10萬元；貸：待轉投資費用—人工費70萬元、管理費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元。

但現行稅法對投資資產的稅務處理卻是按照下述規定來執行的：“投資資產按以下方式確定投資成本：（1）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本。（2）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本”。鑒于會計處理與稅務處理的不一致，上述待轉投資費用120萬元成為一項時間性差異應調增應納稅所得額。

合伙制基金關于投資費用的處理

如上所述，合伙制基金在合伙協議中對投資費用的規定較為嚴密。按照重要性要求，合伙制基金前期的開辦費金額較少，一般可由管理公司來承擔；但對于與投資項目相關的中介費要占到項目投資額的3%左右，一般來說，應由合伙制基金承擔。合伙制基金可參照執行《企業會計制度》或《企業會計準則》來設置會計科目。若執行《企業會計制度》或《企業會計準則》來設置科目，也可將與投資項目相關的中介費記入管理費用，或按項目暫掛往來賬，等投資項目退出時配比記入管理費用。

例3，某合伙制基金20X1年已完成投資項目二個：A項目與B項目，終止項目一個：C項目。A項目發生中介費20萬元，B項目發生中介費20萬元，C項目發生中介費10萬元。20X2年A項目投資退出。

會計處理：（1）借：管理費用—中介費50萬元；貸：銀行存款50萬元。（2）借：其他應收款—A項目20萬元、其他應收款—B項目20萬元、管理費用—中介費10萬元；貸：銀行存款50萬元。202X年A項目投資退出時，借：管理費用—中介費20萬元；貸：其他應收款—A項目20萬元。若執行《企業會計制度》或《企業會計準則》，賬務處理可以參照上述會計處理（1）或（2）。由于現行稅法規定，合伙企業不交企業所得稅，但合伙企業要納入匯算清繳范圍，無論是有限合伙人還是普通合伙人，均應進行年度匯算清繳，合伙人是自然人的，應報送《個人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅申報表》，有“應納所得稅額”的，申報繳稅；合伙人是企業的，參照適用《個人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅申報表》，若合伙企業當年有盈利，應按照“先分后稅”原則由各合伙人分別繳納企業所得稅，若合伙企業當年虧損，則虧損額不能分攤至各合伙人，應由合伙企業以后年度盈利來彌補，直到有盈利結余才由各合伙人分別繳納企業所得稅。結合現行稅法規定，上述會計處理（1）與會計處理（2）實際上等效。#p#分頁標題#e#

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一、中、小企業會計工作的特點

與大型企業相比，中、小企業具備規模小、資源少、融資渠道單一等特點，正因為具備上述的特點，我們可以對中小型企業會計工作的特點進行總結：第一，企業業務簡單。因為中小型企業的規模小，業務范圍也比較狹窄，因此會計工作的主要任務只包含了企業日常的財務管理和企業商品經營活動過程中資金的管理，難度不是很大。第二，基礎工作薄弱。小規模在一定程度上方便了企業的管理，但是相關資源的匱乏會導致企業難以吸收優質的人才，人才的匱乏會直接影響企業的財務基礎工作，進而影響企業的發展。第三，不需要太大的會計信息。首先，中、小企業的融資渠道比較單一，主要依賴于銀行。其次，中、小企業的利益相關者不多，關注的信息主要集中在與銀行和稅務機關相關的方面上，因此，信息需求相對簡單。

二、中、小企業會計準則的界定

1.界定原則。對中、小企業會計準則的界定情況進行分析，可以發現基本原則有三：第一，國家的相關法規定義了中、小企業的范疇，并對與之相關的問題定義了明確的指標，企業在發展自身的時候一定要嚴格的遵守國家的相關規定，匹配各項定量要求。第二，不承擔社會公眾責任，只需要確保財務狀況和會計信息滿足工商、稅務等使用的要求即可。第三，是獨立于企業之外，不屬于企業子母公司范疇的個體。

2.中、小企業會計準則模式的選擇?，F階段存在非常多樣的會計準則模式可供中、小企業選擇，中小企業可以選定一種，并在其原有的基礎上對之簡化，制定出具備針對性的會計準則，也可以選定一種建立獨立的會計準則體系。

（1）特定會計準則的簡化?，F階段，在大型企業會計管理的過程中，普遍執行著《企業會計準則》，如果完全按照大型企業的標準去落實中、小企業的會計管理，必然會增加企業的管理成本，降低企業的經濟利益，不利于企業的長遠、穩健發展。想要在這種情況下對中、小企業使用《企業會計準則》，就必須對之進行簡化，在不重建會計準則與會計管理體系的基礎上細化原制度中的問題，并增設一些具備針對性的、適用于中小型企業會計管理工作的條款。

（2）獨立的會計準則體系。如果大型企業施行《企業會計準則》，而中、小型企業施行與之配套的會計準則，這必然會分裂我國的會計體系，使之變成大型企業會計準則體系和中小型企業會計準則體系兩個部分。因為體系的不同需要用不同的理論來支撐，而立足于理論又需要制定出更為細化的會計準則，模式就隸屬于運用分立法制定企業會計準則的范疇了。

（3）具體的會計準則。除了上述，分立法模式還包括以具體的會計準則制定的這種模式，在這種情況下，模式可以被細分：第一，專為中、小企業建立中、小企業的獨立的理論基礎；第二，在中、小企業沿用大型企業會計準則，依據原有理論為指導的同時，細化準則，使之適應于中、小企業的會計管理模式。

對上述幾種情況進行分析可知第一種模式優于第二種且相對更為科學，然而涉及眾多，工程浩大，短期內很難落實。至于第二種模式雖然使企業的選擇更具備選擇性，但是兩套準則體系并行必然會導致會計管理混亂，違背初衷。因此現階段我國使用最為廣泛的是第三種模式。

三、我國中、小企業會計準則的適用范圍研究

1.中、小企業會計準則的名稱?，F階段還不存在一個較為清晰的中、小企業會計準則概念，各個國家受到地域等條件的影響也很難確定一個統一的標準和概念。IASB和ISAR將中、小企業會計準則統稱為《中、小企業會計準則》，而在我國《中、小企業會計準則》不包含公共責任企業，也不包含大、中型企業，因此稱之為《小企業會計準則》。

2.中、小企業會計準則的適用范圍。中、小企業會計準則適用于中小型企業，因此，我們將那些可以滿足中、小企業會計準則的企業（獨資企業、合伙企業、個體工商戶等）全部定義為中小型企業。

3.中、小企業執行準則的界定。首先，只有那些符合中、小企業界定量化指標的企業才有權利執行《中、小企業會計準則》。其次，《中、小企業會計準則》并不是中、小企業唯一能夠執行的準則，在必要的情況下，其他會計準則也適用于中、小型企業。最后，企業在執行《中、小企業會計準則》的時候，一旦出現與相關規定不匹配的情況，一定要及時的終止使用，避免帶來更大的問題。

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界定中小型企業會計準則的具體適用范圍，是其會計準則進行編制過程中，首當其沖，要重點解決的難題。本文通過對現時中小型企業會計準則的規范方法、經濟學的相關研究方法、結合當前國際范圍內中小企業界定的實例及準則等的查閱與學習，對我國現時中小型企業會計準則的適用范圍的界定問題進行了研究與探索?，F時，不管是國外還是國內對中小企業進行界定，主要是從管理層面進行劃分的，而從會計層面劃分同是會計準則制定機構，對中小企業的會計準則實際編制的必然要求。對中小企業進行劃分，我們可采取其中一類標準，同時也可采取雙重標準一起運作的方式，而這個選擇則以具體國家的具體情況以及準則規范的相關要求為基礎?，F今，我國對小企業使用的會計制度主要是針對大型企業而編制的；而在國內會計準則逐漸與國際接軌的新形勢下，對小企業進行分析，制定以小企業為重心的《小企業會計準則》必然是大勢所趨。

【關鍵詞】

中小企業會計準則；適用范圍；界定

1.導語

當前，中小企業是一個在全球經濟范圍內均相當活躍的龐大團隊，不管是在發達國家抑或是在發展中的第三世界國家，均有著難以替代、舉足輕重地位與作用。所以，進一步做好中小企業的管理工作、助協中小企業的良性發展將是一項影響到我國總體經濟發展的重要工作。

跟大型企業進行比較，中小企業無論在規模上、組織形式上面，或者是產權關系等各個層面均有著自身的特點。而這部分自身特點又致使中小企業在財務會計管理方面的具有一定的特殊性與自身特點（如會計信息的使用者、會計管理的目標以及提供會計信息的用途、會計人員的配備以及素質水平等）。而在如此大差異的情況下，讓中小企業與大型企業同樣使用一套會計準則，肯定會導致小企業的執行成本的大幅度提升，出現沒必要的成本浪費，沒有直面而專業的針對性，其效果也肯定不如理想，反而讓更多的負面效應出現。

所以，在運用準則之時，應該進行區分對待，具體事情具體處理的做法。也就是說讓不同類別的實體使用不一樣的準則，而運用差別報告制或者是化解會計準則超載難題的一個可行方法。

那么，制定一個詳細的中小企業會計準則將是一個重要的基礎。然而，如何清晰中小企業的實體特征，其適用范圍又是怎樣？其范圍又是如何界定的？便成了一個讓人頭痛的關鍵問題。

2.界定會計準則的適用范圍的總體思維路線

當今，全球大部分地區均已對企業進行了類型劃分，對中小企業的范圍有了較為明確的界定。然而，這種界定主要是以管理層面為基礎的。而實際操作中，界定中小企業可通過以下的兩個角度進行研究：一是從管理層面進行界定；二是從會計層面進行界定。

（1）管理層面的界定

從管理層面對中小企業進行界定，常規是通過政府相關機構來實施的，當然這也是一種為方便政府做好經濟管理的政策。全球大多數國家對于界定中小企業的方法，均是采用量的標準，僅有一小部分國家是將質與量兩者標準融合運用的?，F時，不論是國內還是國外，均很習慣地將小型企業和中型企業合并起來統稱為中小企業。現時美國是從管理層面進行界定分類成大型企業與小型企業；中國則分類為大型企業、中型企業以及小型企業三類。而部分的還會將小型企業再細分，分為小型企業以及微型企業。雖然這部分稱謂具有很大的不同，但并不會給中心企業的會計問題的探索與研究帶來太大的影響。

（2）會計層面的界定

以會計的層面對中小企業進行界定，常規下是通過會計準則制定的相關單位來完成的?，F時這種界定有三種不同的辦法：“獨立界定”、“遵從法律進行界定” 以及“遵從法律但進行變通界定”。

從上述兩個層面來對中小企業進行界定，以獲取不一樣的目的。從管理層面進行界是為了讓相關部門能增強對其的管理、適度而及時地編制出宏觀經濟規劃、扶持或者是優惠方案等；而由會計的層企進行界定，則是為實現對其會計核算與財務報告的規范。前者著重以企業的性質和規模為思考重心；而后者則是對企業會計核算工作的特點為思考重點。

（3）界定中小企業跟制定中小企業會計準則兩者間關系

在進行界定中小企業與制定中小企業會計準則界定之時，我們可以有兩種思維方式以供選擇：

一是先將中小企業界定，再以其作為準則，編制具體的會計準則。

二是先將中小企業會計準則制定好，再對不同的企業執行怎樣的準則進行界定。

（4）中小企業的界定標準

當前，怎樣界定中小型企業，已經成為制定會計準則首先必須處理的難題。

無論怎么說，在進行國際會計準則制定的之時，中小企業利益并未有引起足夠的關注；因而在不理會企業規模大小的情況下，使用同一的會計準則是不合理的。現這，從根本來說均是僅從單一的角度對問題進行看待的，那就是企業規模。然而，我們再回頭對中小企業的界定進行分析之時，企業規模其實并非界定中小企業的首要標準，而首要標準應該是有否公眾責任以及利益的存在。所以，對中小企業的進行界定的判斷準則應該包括：定性標準：沒有公眾責任以及利益；定量標準：規模大??；沒有公眾責任或是規模較?。阂环N選擇。

3.我國中小企業會計準則的適用范圍問題

3.1 我國企業會計核算規范

現時，我國企業在進行會計核算以及財務報告時，應該尊重會計準則以及其適用的范疇。如下圖圖1所示。

注：《個體工商戶會計制度》的特殊性便在這里表現出來：在整體企業會計制度體系里面，有否這制度。而在現時，大多數關于我國會計制度體系的相關文獻里，均沒有將這一制度包括到里面去。但本文則認為有必要將這個制度包括在企業會計制度體系的領域里。

3.2 小企業會計準則的適用范圍界定

（1）中小企業會計準則的名稱

現時，中小企業會計準則還是一個模糊不清的名稱，并不存在說要求那個地域或是國家所制定的這類準則均需要這一名稱。ISAR與IASB都將這一準則稱之為《中小企業會計準則》，而在英國則將其稱為《小型報告主體財務報告準則》。從上述分析，我國中小企業會計準則規范的適用范圍也將不包含所有有著公眾責任的企業，同時也不包括大型或者是中型企業，所以，它的名稱建議定為《小企業會計準則》。

（2）小企業會計準則的適用范圍

由于這一準則是對對小企業而專門設立的，而小企業又是一個具有沒有公眾責任、規模小等特征的企業。關于其規模比較小，可通過國家相關的機構制定具體的標準。根據標準地行劃分之后，能滿足這一標準的企業均可視為規模較小的企業，不管是性質具體是公司、獨資企業或者是合伙企業，甚至還可將個體工商戶納入。

（3）小企業執行準則界定

IASB 在對小企業的執行準則進行界定時表示，小企業不但能夠完全地執行全部國際財務報告的準則，同時還可選擇執行小企業會計的準則，但標準是僅有合符條件的具體小企業才有此權限。IASB同樣表示：對于是否可以使用小企業準則的公司范疇不應做出規范，而應由各國或者是專業的準則制定團體進行確定。本文在對國際經驗進行總結之后，我國現時的小企業會計準則的適用范圍同樣不應該例外，也就是：

1）嚴格實施《小企業會計準則》企業必定是合符相應條件的小型企業；

2）小企業不但能實施《小企業會計準則》，同樣能實施其他的會計準則；

3）在實施《小企業會計準則》的小企業出現不再合符相應要求時，則不得再實施該準則。

若一家企業具有發行能夠進地公開交易的債券、在銀行或是保險等金融機構持有資產、以受托責任的身份管理資產等情況，盡管規模上面其是合符小企業定義的，但在實際情況中它們同樣不應該使用小企業會計的準則，而應使用較為完整的企業會計準則，以做好財務報告工作。

而對集團內擁有小型企業的情況，在理論上小企業能夠以其自身條件的實際情況進行判斷，再對是否選擇執行一般企業會計準則又或者是小企業會計準則進行考慮。從成本角度進行考慮，為了讓小企業的具體報表能夠做到直接地合并，也可以規定這一狀況下的小型企業僅能執行正常的企業會計準則，從而減少了因合并目的再做一些復雜的會計調整工作。當然，這樣肯定會給小企業之間會計信息的可比性帶來一定的障礙。

4.總論

經過多年的努力，我國在會計準則建設上面已有了快速的發展，《企業會計準則》的成功構建成為了建設會計準則體系的一顆明燈，表明了跟國際會計準則接軌已成為趨勢。現時，全球大部分的國家與地區的會計準則制定機構以及相關會計組織對小企業會計準則構建的成效讓我們得知，我國必須要構建具有中國特色與具體國情相適應的會計準則。

加快編制與健全小企業會計準則，不但是會計國際化發展的必須需求，同時更是小企業得以自我發展與提升的需要。國家財政部會計司在2010年11月正式印制并頒發了《小企業會計準則（征求意見稿）》，成為了國內會計準則革新的最新研究成果，當然還有更多的問題需要大家一起繼續深入與研究。

總之，隨著小企業數量的逐漸攀升，所占比例的逐漸提高，其在我國經濟建設中的地位與作用已經越發得到社會的肯定與認同，與小企業有關的系列會計問題和相關準則報告的探索將更加受到大眾的重視。

參考文獻：

[1]陳少華等.論我國小企業會計核算與財務報告的改進[J].財務與會計，2004（5）

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一、《小企業會計制度》的實施情況

中小企業具有經營規模較小、管理組織不規范、經濟活動相對簡單、管理主體和產權主體統一、管理效率較低等特點。中小企業的這些管理特點導致其會計基礎薄弱、會計人員素質參差不齊、會計信息使用者較少、會計信息質量不高、會計核算不規范等會計問題。中小企業的這些環境特點對提高《小企業會計制度》的執行效果來說是不利的。

盧新國（2009）通過調查研究后認為我國《小企業會計制度》執行面較低，執行效果不理想。在891個有效樣本中，執行《小企業會計制度》的僅有451戶，占總體的50.62%。在已執行《小企業會計制度》的企業中，還存在行業會計制度、《企業會計制度》和《小企業會計制度》交叉執行、部分執行的情況。有的企業認為行業會計制度能結合行業特點，處理經濟業務更合理，仍繼續執行行業會計制度；有的企業將多種制度進行“拼盤”，科目設置部分按行業會計制度，部分按《企業會計制度》，會計處理則遵循《小企業會計制度》的簡化原則；有的企業為避免納稅調整，直接依據稅法規定進行會計核算，稅法沒有規定時再根據《小企業會計制度》核算。

二、《小企業會計制度》的局限性

其一，《小企業會計制度》適用范圍上的局限性。《小企業會計制度》適用于不公開發行股票或債券對外籌集資金，經營規模較小的企業。其中“不對外籌集資金”，是指不公開發行股票或債券，不包括向金融機構借款；根據我國2003年版《中小企業標準暫行規定》，“經營規模較小”是指符合下列標準之一：工業企業：員工人數300人以下，或銷售額低于3000萬元，或資產總額低于4000萬元；建筑業：員工人數600人以下，或銷售額低于3000萬元，或資產總額低于4000萬元；批發和零售業：零售業職工數100人以下，或銷售額低于1000萬元，批發業職工人數100人以下，或銷售額低于3000萬元；交通運輸和郵政業：交通運輸業職工人數500人以下，或銷售額低于3000萬元，郵政業職工人數400人以下，或銷售額低于3000萬元；住宿和餐飲業：職工人數400人以下，或銷售額低于3000萬元；其他服務業：職工人數100~200人以下，或銷售額低于1000萬元。從《小企業會計制度》的適用范圍來看，符合小企業標準只是執行《小企業會計制度》的必要條件，而非必須執行，企業可以選擇執行，有能力的企業可執行《企業會計制度》。很多中小企業為避免以后成長為大企業而必須執行企業會計準則的制度轉換成本，拒絕執行《小企業會計制度》，而是依舊遵循原來的行業會計制度，或直接執行企業會計準則。另一方面，當初制定《小企業標準暫行規定》的經濟環境現已發生重大變化，中小企業的認定標準需要調整。

其二，《中小企業會計制度》思想和原則上的局限性?！缎∑髽I會計制度》是在2000年版《企業會計制度》的基礎上，通過簡化和刪除形成的。隨著《企業會計準則》的執行，《企業會計制度》逐漸被棄置?！缎∑髽I會計制度》在思想和原則上與現行《企業會計準則》及未來會計改革趨勢有較大差異。（1）在表述思路方法，《企業會計準則》以原則為基礎，以確認、計量和披露為主線；而《小企業會計制度》以規則為基礎，以會計科目使用和報表項目填列為線索。（2）在會計確認方面，《企業會計準則》對會計要素進行了定義，給出會計要素的確認標準；而《小企業會計制度》沒有定義會計要素，沒有給出確認標準。（3）在會計計量方面，《企業會計準則》放棄了歷史成本原則，引入了公允價值；而《小企業會計制度》基本上仍以賬面價值和成本計量為主。（4）在收益決定方面，《企業會計準則》引入資產/負債觀，用“綜合收益＝期末凈資產－期初凈資產＋對投資人利潤分配－接受的追加投資”來計算收益；而《小企業會計制度》則以收入/費用為基礎，用“收入－費用＝利潤”來計算收益。（5）在財務報告方面，國際財務報告準則在2009年放棄了損益表，引入了綜合收益表。我國《企業會計準則》也在2009年將利潤表改造為綜合收益表，盡管名稱仍稱為利潤表，但實質上卻是綜合收益表的內容；而《小企業會計制度》則仍按傳統的利潤表編制。

其三，《小企業會計制度》內容上的局限性。具體表現在：（1）中小企業可能存在的部分業務的會計處理沒有納入《中小企業會計制度》?！缎∑髽I會計制度》沒有涉及企業合并、租賃、投資性房地產、生物資產、持有待售非流動資產、商譽、股份支付、或有事項、建造合同、政府補助、研發支出、養老金、辭退福利、外幣折算、合并財務報表，而這些業務很多中小企業可能會涉及到。（2）《小企業會計制度》規定的部分會計處理方法值得商榷。如，《小企業會計制度》不要求計提長期資產減值準備，若有確鑿證據表明固定資產、無形資產減值的，應作為會計估計變更，重新確定折舊率或攤銷額，增加本期和以后各期的費用。但對長期股權投資、長期債權投資的減值問題則未明確處理方法。又如，金融資產和金融負債一般以實際成本計量，而不用公允價值計量，這與企業持有金融工具的目的和金融工具的特征是不相符的。（3）《企業會計準則》淡化了月份，強調年度，放棄了待攤費用和預提費用兩個難懂的項目。凡當年度受益的費用，不論支付發生在哪個月，都直接費用化，不需要跨月攤配，只有跨年度的費用，才需要跨期分配。而《小企業會計制度》仍然保留待攤費用和預提費用，要求按月份攤配費用。

三、制定我國中小企業會計準則的必要性

相關數據顯示，截至2010年底，中國中小企業數量已超過1億戶，占企業總數的90%以上，中小企業貢獻了中國60%的GDP、50%的稅收和75%以上的城鎮就業。另據國家統計局分布的數據，我國2010年度貨物進出口總額29728億美元，比2009年增長34.7%。其中，出口15779億美元，增長31.3%；進口13948億美元，增長38.7%。在進出口貿易中，中小企業貢獻著近70%的市場份額。在經濟全球化快速發展的今天，中國企業正越來越快地融入經濟全球化進程。在2010年度亞太經濟合作組織（Asia-Pacific Economic Cooperation，簡稱APEC）中小企業峰會上，專家們呼吁說，“走出去”是我國經濟發展的必然要求，而中小企業走出去比大型企業更具靈活性和競爭精神，應積極鼓勵和推動中小企業走出去。我國中小企業在國際化經營過程中，面臨諸多挑戰，比較突出的是應對反傾銷訴訟問題。金融危機背景下，全球貿易保護主義盛行，使中國近來遭受反傾銷訴訟迅速增加。反傾銷能否成功應訴的關鍵是會計問題，應訴企業如果能夠提供按與國際慣例趨同的會計準則準備的會計數據，成功應訴的幾率則可以大幅度提高。

中小企業國際化經營需要良好的制度支持，需要按照國際慣例行事，其中，會計標準和報告語言的國際趨同至關重要。因此，基于國際趨同背景，制定我國的中小企業會計準則，規范中小企業的會計核算，對促進中小企業的國際化經營具有重大的現實價值和深遠的歷史意義。國際財務報告準則理事會（IASB）于2009年7月了《中小企業國際財務報告準則》（IFRS-SMEs）。該準則是一套獨立的準則，遵循與整套國際財務報告準則（IFRS）相同的概念框架，其會計原則是根據整套IFRS簡化而成。這項準則不僅能夠促進中小企業會計信息在全球范圍內的可比性，全面提升中小企業在國際舞臺上的自信心，而且為那些將來可能會公開發行股票或債券籌集資金而必須采納全套IFRS的成長中的中小企業提供了一個很好的平臺，同時也為各國會計準則制定機構制定中小企業會計準則提供了全球趨同的基礎。

四、制定我國中小企業會計準則的構想

其一，基于國際趨同，制定我國的中小企業會計準則。我國中小企業會計準則的制定思路可由全套企業會計準則精簡形成，也可采取對IFRS-SMEs本土化的制定思路。IFRS-SMEs的適用范圍、規范目標、制定思路、基本內容等對我國制定中小企業會計準則具有重要的借鑒價值。將IFRS-SMEs本土化的制定思路應是一種更優選擇。在本土化過程中，應考慮稅收法規要求，以便更好地服務于中小企業納稅申報需要，同時兼顧中小企業內部管理的需要。如，中小企業會計準則可取消會計方法的可選擇性；依據稅法口徑確認和計量收入、費用等；費用按性質分類法歸集，等。

其二，界定中小企業標準，明確我國中小企業會計準則的適用范圍。IASB在其相關條文中沒有明確指出如何界定中小企業，而是由各個不同國家根據本國實際情況自行界定。從IASB定義IFRS-SMEs的適用范圍可以看出，“中小企業”并不是資產或者收入低于某一標準的主體，而是指無需向公眾承擔信息披露責任的會計主體，即沒有公開發行權益性或債務性證券來融資的企業。根據IASB界定的IFRS-SMEs的適用范圍，我國可將中小企業會計準則的適用范圍定義為同時符合下列特征的企業：沒有公開披露會計信息責任的非上市公司；經營規模較小的中小企業，具體標準可另行制定。企業會計準則和中小企業會計準則是兩套獨立的準則體系，企業不能“混合搭配”兩套準則體系的要求，不能在兩套準則之間選擇有利于自己的地方執行。另外，按照IFRS-SMEs規定，中小企業會計準則一般不適用于獨資企業、合伙企業。

其三，明確中小企業會計信息使用者，定位中小企業會計準則目標。中小企業具有經營規模較小、管理組織不規范、經濟活動簡單、經營方式靈活、融資能力較差、利用資本市場有限、管理效率較低等特點。這些特點會影響到中小企業財務報告的目標和中小企業會計準則目標。中小企業的會計信息使用者較少，企業對外提供財務報告多為納稅申報或銀行融資需要，這與大型企業和上市公司的“決策有用論”和“受托責任觀”的財務報告目標有所不同。因此，根據重要性和成本效益原則，中小企業會計準則必須簡明實用、易于操作，符合中小企業會計主體的特點，在不違背會計基本原則的條件下，盡量與稅法規定相協調。

其四，梳理中小企業業務和國際化經營趨勢，明確中小企業會計準則的結構和內容。IFRS-SMEs主要通過五種方式簡化中小企業的會計要求：刪減通常與中小企業不相關的主題；取消整套IFRS允許的某些會計處理方法；簡化確認和計量要求；刪減與中小企業不相關的披露事項；壓縮和簡化準則中的語言和解釋。我國在將IFRS-SMEs本土化的過程中，應全面系統地梳理和分析我國中小企業的經濟活動、業務類別、經營特點、管理要求和國際化趨勢等，設置制定我國中小企業會計準則的原則，明確我國中小企業會計準則的內容與結構。對于IFRS-SMEs沒有，我國中小企業不會涉及，未來發展也不需要的主題，我國中小企業會計準則也不應涉及，如每股收益、中期財務報告、分部報告等；為減少會計職業判斷，中小企業會計準則應將會計方法的可選擇性降到最低程度，如取消投資性房地產的公允價值后續模式，不允許資本化研發支出及借款費用等；根據中小企業會計信息使用者的特點和要求，可適當簡化確認和計量原則，如持有待售資產不必單列，取消每年度復核固定資產和無形資產殘值、使用壽命和折舊或攤銷方法的要求等；由于中小企業會計準則涉及的會計職業判斷和可選擇性較少，因此，附注披露可以簡化。

其五，制定中小企業會計準則應用指南。IFRS-SMEs以原則為基礎（Principal-based）制定，注重反映經濟交易的實質，多數情況下只對交易和事項給出了原則性規定，實施過程中很多地方涉及會計職業判斷，對會計人員知識結構和業務水平要求較高，考慮到我國現階段中小企業會計人員職業素質普遍不高的現實情況，為提高實務中會計準則應用的一致性，在中小企業會計準則的同時，需要提供中小企業會計準則應用指南。中小企業會計準則應用指南應對一些核心概念、重點難點和關鍵性問題給出解釋，詳細描述其具體操作方法，在涉及交易或事項的會計處理時，應列示會計科目及主要賬務處理，必要時給出相應的例釋。

參考文獻：

［1］盧新國：《小企業會計制度執行分析及對策》，《會計研究》2009第12期。

［2］孫光國：《中小企業會計準則的制定：目標與模式選擇》，《會計研究》2009年第2期。

［3］劉永澤、孫光國：《中小企業會計準則的適用范圍界定問題研究》，《會計研究》2007年第11期。

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關鍵詞：實施；新會計準則；會計準則；會計制度

Abstract:inFebruary,2006,MinistryofFinancehadissued1itemofbasicaccountingstandardsand38itemofconcreteaccountingstandards,symbolizeadaptsourcountrymarketeconomydevelopmentrequest,hastenswiththeinternationalconventionwithbusinessaccountingthecriterionsystemofficialestablishment.Ourcountrysooncarriesoutwhetherthenewaccountingstandardssystemdoesmeanbusinessaccountingthesystemsooncompletesthehistoricalmission?Thisarticlewillanalyzeourcountrynewaccountingstandardssystemfromseveralaspectsthequestionwhichpossiblymeetsintheimplementationprocessandproposedthatsolvesthequestionmentality.

keyword:Implementation;Newaccountingstandards;Accountingstandards;Accountingsystem

一、我國新會計準則體系出臺的背景介紹

90年代初，財政部提出了建立中國會計準則體系這一會計核算制度改革的總體目標，并制定了實現總體目標兩步走的戰略。1993年7月1日開始，我國施行《企業會計準則——基本準則》以及與其相配套的行業會計制度，標志著第一步戰略目標的實現。同時，具體準則的研究草擬工作也逐步推進。到1996年初，財政部共了30多項具體準則征求意見稿，并從1997年開始陸續定稿，截止2001年底，共了具體會計準則16項。2005年，我國會計準則的制定和修訂工作步入快車道，1項基本會計準則和38項具體會計準則的制定或修訂工作都在此年內完成。2006年2月15日，財政部在京舉行會計審計準則體系會，了39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則，標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，同時也意味著我國會計核算制度改革的總體目標有望得以實現。

然而，我國一直是會計制度與會計準則兩個會計核算標準共存的局面，前者以規則為基礎，后者以原則為基礎。理論界一直存在以會計準則取代會計制度的看法。實際上，兩種會計核算標準所規范的內容既有區別也有聯系。會計準則主要規定確認、計量和披露標準，而會計制度則主要提供會計記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認和計量為前提，而披露又以記錄為基礎。從新頒布的準則內容和形式看，我國的新會計準則已盡可能地把制度的優點結合在一起，揚長避短。但在具體操作過程中，我們還必須清醒地看到實際中存在的問題，切實地解決好它們。

二、實施新會計準則體系將給會計工作帶來的問題

我國財政部2000年12月的《企業會計制度》，不僅對會計核算做出了總體規定，還就有關會計要素和一些特殊會計領域的會計確認、計量、記錄和報告做出了具體規定，《企業會計制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內實施，2005年在工業企業全面實施。而財政部本次的會計準則，大多是針對《企業會計制度》中沒有處理的問題所做出的具體規范，如企業合并、合并企業報表、企業年金、職工薪酬、保險合同等。因此，我國的新會計準則體系的出臺是否意味著企業會計制度即將完成歷史使命？新會計準則的實施將給會計實務工作帶來哪些問題和困難？筆者將從以下幾個方面進行分析：

（一）新會計準則的運用仍然具有較大的局限性，會計信息的橫向可比性可能進一步降低

財政部在會上稱新會計準則將于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行。換言之，除了上市公司必須執行新會計準則外，對于新會計準則和會計制度中存在差異的地方，其他企業仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會計準則的運用僅限于上市公司，與同行業的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標準，導致其可比性進一步降低。如《金融企業會計制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業范圍內實施，而與金融工具有關的金融資產確認與計量、金融資產轉移、套期保值和金融工具的列報與披露等數項會計準則后，上市金融企業2007年1月1日起必須采用新準則。上市金融企業在采用新準則的同時，非上市金融企業仍然可以沿用原來的《金融企業會計制度》，同樣作為指導金融企業的會計核算標準，二者所導致的會計信息質量與數量差距增大，會計信息的橫向可比性可能進一步降低。

（二）新會計準則的實施導致會計的監管成本提高

不難看出，強化和規范企業信息披露是本次會計準則改革的重要目標之一，然而如何強化和規范企業信息披露又是會計工作的難點。目前我國在準則的執行方面存在著不少問題：除了限于本身的專業水準，對準則本身理解不夠外，有的是出于自身動機的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會指使企業做一些違反會計準則的處理。由于新會計準則賦予企業在會計處理上更多的職業判斷，相應地會計監督的水平也必須相應提高，財政部同時48項注冊會計師審計準則的目的不言而喻：為提高事務所審計質量，進一步強化專業監督提供有力支持。然而，由于新會計準則給予企業更多的“會計空間”，提高會計監督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監督成本相應也會增加。此外，中國證監會宣稱已開始著手研究和制定相應的措施，近期將選擇部分上市公司進行現場調查，測算實施企業會計和審計準則體系可能對資本市場產生的影響，研究制定切實可行的銜接辦法。因此，會計準則的高效運用還必須有其他相關部門的監督和配和，這樣一來無疑會進一步提高監管成本。

（三）新會計準則的實施對會計信息質量提出了更高的要求，會計人員的素質和工作能力將面臨極大挑戰

由于社會發展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養了數量眾多的會計人員，目前全國有1000萬會計人員。新會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國會計人員由于素質參差不齊，對準則和制度理解上的差異以及不同的會計職業判斷能力，在一定程度上制約著會計信息質量的提高和會計準則的運用效果。一個廣為流傳的例子是對南方證券的投資，首創股份提取了15％的減值準備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計提該項減值準備，上海汽車的利潤增長率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業判斷，究竟哪一個企業計提的比例是適當的呢？每個企業都會找出理由來論證自己的職業判斷是正確的（聶興凱；高永國，2004）。但是，計提比例的差別竟有如此之大，也會令人對會計準則能否提高會計信息質量產生疑慮。

因此，會計人員是否具有較高水平的職業操守和恰當的職業判斷成為企業和會計信息使用者極為關心的問題。因為會計目標的實質就是要客觀地反映經濟現實，會計準則本身不可能提供具體答案，對于如何確認、計量、會計信息是否披露等問題都需要會計師自己進行職業判斷，這使得會計人員的素質和工作能力面臨極大挑戰。

（四）會計準則的學習成本增加，會計教育的浪費與不足并存

我國會計準則自90年布以來，已經成為會計專業學生的必修內容，此次發行新準則，學生又需要花費大量的時間精力學習，會計的學習成本明顯增加。但在實際工作中，為中小企業服務的會計人員占了絕大多數。目前，我國中小企業的數量已占全國企業總量的99.3%，我國GDP的55.6%、工業新增產值的74.7%、社會銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業創造的，而且，全國75%左右的城鎮就業崗位也是由中小企業提供的。（2005年中國成長型中小企業發展報告，國家發展改革委中小企業司）

由于新會計準則并非面向全部企業，中小企業仍然適用《小企業會計制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業范圍內執行）。因此，一方面絕大多數會計人員在進行業務處理時不需要使用新準則，工作一段時間之后，所學知識大多被遺忘，造成會計教育的浪費；另一方面，現有的會計人員在實際工作中缺乏后續教育，對于一部分想要提高專業水準的會計人員來說，如果無法系統學習新會計準則，很難提升他們的會計專業水平，也無法適應未來自身職業發展的需要。

綜上所述，我國新會計準則體系雖已出臺，但在實施過程中還會遇到很多困難。同時也并不意味著企業會計制度已經完成歷史使命，企業會計制度仍將在一定時期一定范圍內發揮作用。

三、有效執行新會計準則的對策思考

一個制定得再完美的會計標準，如果難以執行或者得不到有效執行，那就是形同虛設。因此，我們要積極做好新會計準則實施的有關配套和完善工作。

（一）完善新會計準則的各項配套

1、準則與制度的配套

據介紹，新會計準則體系主要包括：1項基本準則、38項具體會計準則和相關應用指南。準則的配套不僅僅是足夠的會計準則，還必須對準則有權威的解釋。2006年8月的會計準則應用指南和相關解釋即是新會計準則運用最好的注解。此外，從現階段來看，我國暫時還無法取消企業會計制度，絕大多數的企業仍將在一定時期內實施會計制度。為了避免準則與制度中存在的矛盾和沖突，還應加快修訂《企業會計制度》、和《小企業會計制度》，使之部分內容與會計準則盡可能匹配。

2、法律配套

我國當前尚缺乏有效地使用以原則為基礎的會計準則氛圍，更加不能奢望會計準則可從技術上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進一步健全和完善相關的法律法規制度，加強市場環境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。相關的法律配套可使我國制定的會計準則具有更高層次的公正性和可操作性。

（二）完善會計專業技能教育和職業道德教育

1、會計人員的后續專業技能教育

會計人員的職業判斷不僅僅依靠在學校的專業學習，更多的是在實際工作中逐步確立起來的。因此，需要建立體系完整的會計人員素質和后續專業技能教育機制，并使這一機制更加有效地運行。如針對上市公司、本文來自范文中國網。股份有限公司、有限責任公司、合伙企業、獨資企業會計的不同核算要求，提供相應對口的后續教育，并將后續教育成為一種職業的終身化教育，使得會計人員的職業素質和水平能夠持續有效地提高。

2、會計人員的職業道德教育

盡管專業技能教育是對會計準則高效率實施的有力保證，但是職業道德教育同樣不容忽視。由于我國會計職業界的法律風險相對較低，導致會計人員的職業道德水平也較低。因此需要強化職業道德觀念和行業自律意識，嚴格執行與遵守有關規范。職業道德教育應盡早開始，并和專業教育同時開展。

總之，頒布新的準則體系只是會計改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會計準則的一致性，出現與我國會計環境不相適應的情況，導致會計信息的混亂或失控，由此產生的成本和風險都是巨大的。目前當務之急就是盡快切實理解新會計準則的內涵，發揮新會計準則對會計工作的規范作用，進而提高會計職業界的整體實務水平，增強會計信息的透明度和公信力。

（三）加快建設運用會計準則的內外部環境

1、加強企業的內部控制

從某種意義上說，建立健全企業的內部控制是貫徹會計法律法規，加強會計核算，提高會計信息質量的必然要求，也是從源頭上遏制企業會計造假的最好辦法。加強企業的內部監控主要包括：加快現代企業產權制度改革，建立優化的組織結構和高效的運作程序；建立先進可靠的管理信息系統，使獲取實時信息成為可能，提高企業的快速反應能力；加強內部控制的監督與評審，確保內控制度被切實地執行且執行的效果良好。

2、加強企業外部監管

企業行為的不規范，市場交易的不真實，都給會計信息失真創造生存的土壤。會計準則執行中的問題有一部分是由于外部監管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強證券監管的程序化、規范化和公開化，對企業信息披露加強管理與監督；加強外部審計監督，提高審計質量；對于企業不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。

參考文獻

[1]陳毓圭.論財務制度、會計準則、會計制度和稅法諸關系[J].會計研究，1999，（2）

[2]陳毓圭.原則導向還是規則導向—關于會計準則制定方法的思考[J].中國注冊會計師，2005，（6）

[3]聶興凱，高永國.對執行具體會計準則若干問題的探討[J].財會月刊（A會計），2004，（12）

[4]王君彩，余應敏.會計準則制定基礎研究[J].財會月刊（A會計），2004，（6）

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【關鍵詞】中小企業；會計制度設計；會計核算

一、中小企業會計工作的現狀

中小企業的會計機構設置比較簡單、層次少、分工不明確；有的企業不設置會計機構，也沒有專職財務管理人員，財務管理職能由其他人員監管，或由企業主管一手包辦。中小企業會計人員少、分工不細、兼職多專職少、專業水平一般較低、還一人多崗、甚至無證上崗現象嚴重。很多中小企業不單獨設計會計制度，而采用照搬現成的會計制度，會計人員沒有嚴格遵守企業會計準則和相關的會計制度。

二、中小企業會計制度設計的原則

第一，遵循《會計法》，《企業會計準則》及相關法規為基本原則。設計小企業會計制度必須以會計法、企業會計準則及相關法律、法規為依據，不能違反國家的統一規定。第二，因地制宜原則。會計制度設計既要遵循國家的統一規定，又要充分考慮企業自身的生產經營特點和管理要求，使其具有較強的可操作性。第三，責權對等原則。首先，企業要落實承擔財務指標的單位和個人，然后賦予財務管理責任人相應的管理權限，并按照履行財務責任的情況給予應有的物質利益。第四，成本效益性原則。要考慮其設計和運行成本與效益的關系，實現成本與效益的最佳組合。會計制度設計的目的就是規范會計行為，保證企業目標利益的實現，所以設計制度時應特別注意，并非制度越完善、越嚴密就越好，應權衡制度成本及其產生的收益，力求做到不僅會計制度設計科學化，而且制度效益最大化。

三、中小企業會計制度設計的內容

第一，企業會計核算制度設計。企業會計核算制度設計是指規范會計事項的確認、計量、記錄和報告的程序和方法。具體包括核算形式的選擇、會計科目、憑證和賬簿設計、財務會計報告設計及成本核算制度設計等。中小企業的會計工作可以手工操作，也可以實行電算化，其會計核算制度應根據本單位使用的不同核算工具作出設計。第二，會計機構設置和人員配備。由于中小企業規模、財力和人力都十分有限，應允許一些單位不設會計機構，其會計工作由社會中介機構。對于經濟業務數量少且交易簡單的單位，可不單獨設置會計機構，而在有關部門設會計組織，并配備有關人員。設置單獨會計機構的企業，其機構設置應小些，宜多采用集中設置方式，即僅在企業一級設置會計機構，并允許一人多崗。具體如何設置會計機構，則根據各單位的規模大小、經營特征及管理組織形式等情況予以決定。第三，會計管理和監督制度的設計。會計質量和監督制度包括貨幣資金管理會計制度、材料物資管理會計制度、固定資產管理會計制度、會計檔案和會計工作交接制度、內部稽核和內部牽制制度、財務收支審批制度、財務會計分析制度等。雖然中小企業會計機構和人員相對簡單，配備不足，但是仍需依照《會計法》的規定，對本單位實行會計監督，在能力范圍內建立有效的內部控制制度，保證中小企業持續健康地發展。

四、關于中小企業會計制度設計的建議

第一，健全內部會計監督制度。會計機構、會計人員要實行內部會計監督，以便監督會計信息的真實性、會計事項的合法性和企業人員的廉潔性。會計監督制度應符合下列要求：一是記賬與經濟業務事項、會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應明確，并應相互分離、相互制約；二是重大對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業務事項的決策和執行，應有明確的相互監督、相互制約程序；三是財產清查的范圍、期限和組織程序應當明確。第二，規范基本會計核算制度。規范中小企業會計核算制度應注意以下兩點：一是會計科目制度，中小企業設置會計科目要根據集中統一、政策法規和財經制度，能夠全面反映資金運動，有利于組織會計核算和加強單位的經濟管理；二是財務會計報告制度，財務會計報告要按期編制和提供。中小企業應按要求編制相應的會計報表，完善對內會計報表編制的制度，如獨資與合伙企業需要編制個人財務報告，股份合作企業需要編制股本狀況表、勞動量換算表、分配狀況表等。第三，加強會計人員培訓和教育。在我國中小企業里，會計人員中有很大一部分人未系統學習過財會專業知識。不少企業的會計人員知識陳舊，技術落后，遠遠不能適應當前形勢的需要。隨著我國經濟體制改革的深入，財經法規的不斷完善，會計改革不斷深入，新會計準則和會計制度陸續出臺，會計人員接受培訓和后續教育是十分必要的。因此，中小企業的財會人員必須加強會計業務教育，不斷提高財會人員思想和業務素質。

參 考 文 獻

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［關鍵詞］會計環境；廣義資本；綜合權益；綜合資產；財務會計理論新

一、資本范疇的轉變：從財務資本到廣義資本

與知識經濟、可持續發展、“社會生態經濟人”等會計環境相適應，新經濟時代企業的資本呈現出一種“泛化”的趨勢，即從傳統財務會計中的“財務資本”轉變為包括財務資本、人力資本、社會資本、組織資本、生態資本等在內的“廣義資本”。

（一）人力資本

斯密在《國民財富的性質和原因的研究》中就明確地論述了知識作為投資結果（人力資本）的思想，并將所有社會成員后天獲得的有用才能作為固定資本的一部分?！斑@些才能，對于他個人自然是財產的一部分，對于他所屬的社會，也是財產的一部分……學習的時候，固然要花一筆費用。但這種費用可以得到償還，并賺取利潤?！保?］1906年費雪在《資本的性質和收入》中首次提出了人力資本的概念［4］。人力資本的特殊性表現在：(1)人力資本與其所有者的不可分離性。(2)人力資本的流動性，即人力資本隨著其所有者的離開而流動。人力資本在企業中的作用，主要表現為技術能力和管理能力。

（二）組織資本

企業不是生產要素的簡單聚合，而是生產要素的有機結合。馬歇爾在其《經濟學原理》的第四篇“生產要素——土地、勞動、資本和組織”中就提出應把組織作為與土地、勞動和資本（貨幣資本）一樣的生產要素。“資本大部分是由知識和組織構成的?！R是我們最有力的生產動力，它使我們能夠征服自然，并迫使自然滿足我們的欲望。組織則有助于知識……有時把組織分開來算作是一個獨立的生產要素，似乎最為妥當?！保?］管理學大師德魯克指出：“最簡單的工業操作也需要第四種要素：有管理的組織。這第四種要素是現代大規模生產中最重要，同時也是唯一不能被替代的要素。”［6］作為一種生產要素的組織，可稱為組織資本。企業的組織資本在個體人力資本的基礎上形成，但不是個體人力資本的簡單加總，而是通過組織的長期學習和知識共享積累起來的。組織資本為企業所擁有，一般不隨員工的離開而消失。

（三）社會資本

國家或地區的社會環境、企業與供應商、客戶、政府機構及其他組織之間的相互信任、企業的社會關系網絡等，也具有資本屬性，即需要進行投資，并能產生投資收益。所以，這些都可稱為社會資本馬克思在《資本論》中論述的“社會資本”，是指單個資本周轉的總和，與現代企業理論中使用的“社會資本”是完全不一樣的。。規范、價值、制度等是企業社會資本得以產生的歷史文化根源，信任是企業社會資本的本質。

（四）生態資本

新經濟時代的企業不僅是謀取自身經濟利益的組織，而且是謀取經濟利益、社會利益和生態利益協調優化、追求可持續發展的組織?！白匀皇澜缡菫榱宋覀兊睦娑嬖冢贿^是等著我們去使用的一個自然儲存的‘資源’而已”。［7］這種資源，可稱為生態資本?！吧鷳B資本……表現為生態系統所具有的資源生態潛力、環境自凈能力、生態環境質量、生態系統對人類的整體有用性等生態質量因素之和，（是）具有生態價值的資本?！保?］生態資本具有一種公共產品的特性，其所有權主體是國家。

二、會計目標的轉變：從績效導向到權益導向

傳統財務會計深受經濟學中效率觀念的影響，其目標建立在對經濟效率追求的基礎上。然而，公平的倫理觀正在影響著財務會計的發展進程，影響著財務會計目標的確定。

財務會計目標包括受托責任觀和決策有用觀。在受托責任觀下，財務會計的主要目標是反映受托人管理經濟資源責任的履行情況，主要為委托人（所有者）服務。通過財務報告，委托人可了解受托人對經濟資源的利用情況，并據此對受托人進行考核和評價。在決策有用觀下，財務會計的主要目標是為投資者、債權人提供據以進行投資決策的信息，主要為投資者、債權人服務。通過財務報告，投資者、債權人可以了解企業的投資價值，并據此做出投資決策，以獲取最大的投資收益。這兩種理論觀點都是強調經濟資源的利用效率和配置效率，與工業經濟時代企業的利潤最大化目標是一脈相承的，財務會計服務于經濟資源利用效率的最大化和配置效率的最優化。會計目標的受托責任觀和決策有用觀都是績效導向的，都是建立在追求經濟效率的基礎上，所以它們可以統稱為會計目標的績效觀。

績效觀深受建立在資源稀缺性、人的自利性以及完全競爭等假設基礎上的傳統經濟管理理論的影響，深深地打上了工業經濟時代價值觀和發展觀的烙印。在工業經濟時代，企業被假定為“經濟人”，以經濟利益（利潤）最大化為唯一目標，極力追求經濟效益。企業遵循“資本雇傭勞動”的邏輯，財務資本的所有者擁有企業的所有權，股東在企業治理結構中居于主導地位。受此影響，財務會計主要為股東服務而不注重為其他利益相關者服務；主要為財務資本所有者提供決策有用信息而不注重人力資本、社會資本、組織資本、生態資本所有者的權益；偏重反映資金運動過程（現象）而不注重反映資金運動過程中所體現的人與人之間的關系（本質）；偏重反映企業作為一個整體的財務狀況和經營成果而不注重對企業利益相關者的利益實現和保障情況的反映和監督；偏重有形資產的核算而不注重無形資產的核算?？偠灾冃в^下的財務會計偏重生產力而忽視生產關系；偏重經濟效率而忽視社會公平和生態效率。

企業經濟形態從工業經濟到新經濟的轉變，企業增長方式從無限增長到可持續發展的轉變，企業的經濟性質從“經濟人”到“社會生態經濟人”，企業的治理結構從股東單邊治理到利益相關者共同治理的轉變，更加突現出了公正性的經濟價值和倫理價值，客觀上要求財務會計目標進行相應的調整或創新，從績效觀轉變為權益觀。

與績效觀比較，權益觀具有以下特點：

第一，與績效觀注重為財務資本所有者提供決策有用信息不同，權益觀認為人力資本、社會資本、組織資本、生態資本等新資本形態的所有者與財務資本所有者一樣，在企業擁有平等的權益。所以，財務會計應為所有利益相關者提供有關權益實現和保障的個性化信息，而不是僅僅反映作為一個整體的企業的財務狀況和經營成果。因為資本所有者的產權影響或決定著企業的績效，企業績效的好壞與資本所有者權益的實現和保障程度并沒有直接的聯系，企業實現的利潤可能建立在壓榨工人和破壞環境的基礎上。

第二，與績效觀注重生產力和經濟效率不同，權益觀注重生產關系和社會公平，認為公正性是財務會計信息首要的質量特征。

權益觀強調，企業資本的泛化導致了企業產權關系的多元化，對廣義資本價值運動過程和結果進行反映和控制，為企業契約的簽訂和履行提供會計信息，為產權制度的維護以及資本市場的發展和完善服務，是財務會計的重要任務。1991年，英國特許會計師協會和蘇格蘭特許會計師協會在其研究報告《財務報告的未來模式》中提出了兩項財務報告的目標：第一，向股東、債權人和其他方面提供一個組織關于評估其過去業績的信息，以便做出對其未來業績的期望，從而能做出同該組織有關的決策；第二，使那些包括參考會計信息為條件的契約能夠履中國整理行。其中，第一條是受托責任觀與決策有用觀的結合，即績效觀；第二條把促進契約的履行作為財務報告的目標，強調會計信息在監控和履行組成公司的各個利益主體之間的契約中的作用，體現了權益觀的實質。根據現代契約理論對企業性質的理解，企業是要素使用權交易合約的履行，沒有要素使用權交易合約，就沒有企業。有關要素使用權交易合約履行情況的信息，直接體現了要素所有者（廣義資本主體）的權益，因而是最根本的、也是最基礎的會計信息。

三、會計對象的轉變：從資金運動到產權價值運動

財務會計對象理論是財務會計基本理論的重要組成部分，財務會計的對象決定了財務會計的具體內容。對于財務會計的對象，理論界有“過程說”或“財產說”、“資金運動說”、“價值增值運動論”、“價值與使用價值矛盾論”等，其中，“資金運動說”居于主導地位?！百Y金運動說”認為，會計的一般對象是處于商品生產過程中的價值運動，即在商品經濟條件下，企業經濟活動中能夠用貨幣表現的方面。在社會主義條件下，價值運動表現為資金運動；在資本主義條件下，價值運動表現為資本運動葛家澍教授對資金和資本進行了區分，認為資金和資本具有不同的質的規定性。（1）在資本主義制度下，勞動力是商品，資本既包括物的存在形式，也包括人的存在形式。在社會主義制度下，勞動力已不再是商品，資金只包括物的存在形式，不包括人的存在形式。（2）資本包括可變資本與不變資本，由于可變資本可以創造價值，所以資本可以自行增值，而資金本身不能創造或增加價值，只能幫助勞動者創造并實現新價值。筆者認為，在社會主義市場經濟條件下，這種區分意義不大。［9］。

現代企業理論強調企業的契約性、契約的不完備性和企業所有權的重要性，認為企業是利益相關者交易契約的耦合體，企業的運行過程是一系列產權交易契約的簽訂和履行過程。企業契約的平等性表明每一簽約人都是獨立的、平等的產權主體，都在企業擁有基本的產權權益。所以，向廣義資本所有者提供有關其權益實現和保障情況的信息是十分重要的。

企業內外的產權關系和產權交易過程可表示如下：產權交易契約的形成—企業法人產權的確立—企業內部的權利安排—企業的資金運動和經濟業務—企業的績效—權益的實現與分配—產權交易契約的解除，這一過程是一個連續的、動態的過程。傳統財務會計著重于通過對經濟業務的核算來從現象上反映資金運動過程和企業的績效，而不注重決定或影響資金運動過程和企業的績效的產權關系?，F代財務會計應把企業產權交易的全過程作為自己的對象，并以資金運動背后所體現的產權關系作為重點。因為上述過程開始于產權交易契約的形成，結束于產權交易契約的解除，其本質是產權契約的履行過程，其目的是產權價值的增值，所以這一過程可以稱為產權價值運動。對產權價值運動的反映和控制，可以全面地反映企業的權益關系和責任關系，從而實現會計目標的權益觀。

四、權益觀的轉變：從業益到綜合權益

在現行的會計準則和會計實務中，權益是指所有者權益，或業益、股東權益，即狹義的權益。對權益要素的界定，具有以下特點：第一，從計量的角度把權益定義為資產與負債之間的差額，即權益是企業資產扣除企業全部負債以后的剩余利益。在公司制企業中，所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。第二，現行會計準則是站在企業外部所有者（業主或股東）的立場上對權益要素進行界定的，而不是站在企業主體的立場上的。它規定所有者權益是所有者在企業資產中享有的經濟利益，是企業投資人對企業凈資產的所有權。第三，依據工業經濟時代“資本雇傭勞動”的邏輯界定權益，認為企業是股東或業主的企業，股東或業主是企業的所有者，所有者權益就是股東權益或業益。

事實上，權益理論與企業組織形式的變革和對企業性質的認識息息相關。企業組織形式經歷了從獨資企業到合伙企業再到股份公司的演變，對企業性質的認識經歷了從“經濟人”到“社會生態經濟人”、從股東單邊治理到利益相關者共同治理的轉變。相應的，權益理論也有業理論、企業主體理論、企業理論等。首先，業理論適用于獨資和合伙企業。在獨資和合伙企業，業主直接經營管理企業，業主就是企業的經營管理者。企業的資產是業主所擁有的權利，企業的負債是業主所承擔的義務，資產與負債之間的差額就是業益，即：資產－負債=業益。在業理論下，企業的收入是業益的增加，企業的費用是業益的減少。收入與費用之間的差額形成收益或損失，引起業益的增加或減少。債務利息是合伙企業的費用，企業的所得稅也視為合伙企業的一項費用，應在計算收益時從收入中扣除。在合伙企業，合伙人的私人用途提款不是合伙企業的費用，應作為合伙人資本的減項。支付給合伙人的工資、津貼不是合伙企業的費用，而是一項損益分配項目。其次，企業主體理論主要適用于股東和債權人出資形成的公司制企業。主體理論認為，企業是一個獨立的法人，是一個具有獨立人格、實現自主經營和自負盈虧的經濟組織，應把企業與企業的出資人（股東、債權人）區分開來。在主體理論下，企業是股東和債權人的權益監護人，企業對股東和債權人的權益負有經管責任，資產是企業履行經管責任的工具，即：資產=負債+所有者權益。資產是企業自身的權利，負債是企業自身的特定義務，所有者權益（股東權益）是資產與負債之間的差額，是一種剩余權益。股東獲得的股利、債權人得到的利息都是收益分配，只有通過股利分配發放的股利才屬于股東，股利分配后的留存收益不是股東的權益，而是企業本身的權益。最后，企業理論適用于利益相關者共有的現代大公司。企業理論認為，企業的利益相關者除了股東和債權人之外，還有職工、客戶、國家等。企業是為了所有這些利益相關者的利益而從事生產經營活動的獨立的經濟組織，企業具有廣泛的社會責任。企業應為所有利益相關者提供對他們有用的信息，比如支付給股東的股利、支付給債權人的利息、支付給員工的工資以及向國家交納的稅收和企業的留存收益等，股利、利息、工資、稅收、留存收益等構成了企業的收益或增值額。

如前所述，從本質上看，企業就是一種履行產權交易契約的機制。企業產權交易契約的簽訂過程，實質上是通過市場對各種資本進行配置的過程。一方面，資本所有者承擔起了向企業出資的義務；另一方面，資本所有者也在企業擁有了相應的權益。因此，財務會計的權益觀也需要進一步發展或創新。新權益觀包括：第一，廣義權益論?，F代企業的資本不僅包括債務資本和權益資本，還包括人力資本、組織資本、社會資本、生態資本。這些資本共同創造了企業的價值，都應在企業享有相應的權益，包括股東權益、債權人權益、人力資本權益、組織資本權益、社會資本權益、生態資本權益等。第二，義務論。權益是各種資本所有者在企業的權利，同時也是企業對各種資本所有者的義務或責任。投資者擁有資本的所有權，企業擁有投入資本的支配權。從投資者的角度看，投入資本是一種義務，在企業擁有相應權益是一種權利；從企業的角度看，支配投資者投入資本是一種權利，維護投資者在企業的權益是一種義務或責任。所以，各種資本所有者的權益也就是企業對所有利益相關者的一種義務或責任。比如，股東權益是企業對股東的義務或責任，債權人權益是企業對債權人的義務或責任，生態資本權益是企業對環境的義務或責任等等?！傲x務”包括法定義務和推定義務。法定義務是指法律規定的、監管機構規定或合同規定的義務。推定義務是指由特定情形下某一事實所導致的或據其推斷和分析產生的義務。第三，權益的狀態依存性。企業所有權的狀態依存性決定了權益的狀態依存性，即掌握企業所有權的人成為企業的剩余索取者，其權益表現為剩余權益，其他不掌握企業所有權的人的權益就是固定權益。剩余權益=資產－固定權益。哪些是固定權益，哪些是剩余權益，取決于企業的所有權安排。固定權益索取者依據合同獲得固定收入，這種收入對于企業來講是一種費用。剩余權益索取者是企業凈收益的所有者，其通過利潤分配從企業獲得屬于自己的收益。當然，也可能有多個剩余索取者。

依據上述新的權益觀，會計恒等式可表示為：資產=權益=固定權益+剩余權益=股東權益+債權人權益+人力資本權益+社會資本權益+生態資本權益+組織資本權益。如果權益資本擁有企業所有權，那么股東權益就是剩余權益，其他資本權益為固定權益。股東權益=資產－（債權人權益+人力資本權益+社會資本權益+生態資本權益+組織資本權益）。如果債務資本擁有企業所有權，那么債權人權益就是剩余權益，其他資本權益為固定權益。債權人權益=資產－（股東權益+人力資本權益+社會資本權益+生態資本權益+組織資本權益）。如果權益資本和債務資本共同擁有企業所有權，那么股東權益和債權人權益就都是剩余權益，其他資本權益為固定權益。股東權益+債權人權益=資產－（人力資本權益+社會資本權益+生態資本權益+組織資本權益）。

五、資產觀的轉變：從“硬資產”到綜合資產

在傳統財務會計中，資產主要是指“硬資產”，不包括“軟資產”，這是傳統財務會計的一個很大的缺陷。正如葛家澍教授所說：“資產的內容是不完整的，資產的占用形態也是不完整的。這就決定了按照傳統的會計模式，任何一家企業的資產負債表都不可能也不企圖反映它的價值。經濟學家關注一家企業的價值及其創造，他們一致希望會計學家同他們配合。遺憾的是，按照會計學家應用的模式，即使全部財務報表加上成本報表都不可能反映價值增值的過程?！保?］

企業資源的泛化和資本的泛化，必然導致資產的廣義化。與經濟資源分為“硬資源”和“軟資源”相一致，綜合資產包括“硬資產”和“軟資產”?！坝操Y產”是指傳統財務會計中建立在財務資源或財務資本基礎之上的物質資產，包括現金、銀行存款、短期投資、應收及預付賬款、待攤費用、存貨等流動資產以及長期投資、固定資產、長期待攤費用等長期資產?！败涃Y產”是指建立在“軟資源”和非財務資本基礎之上的資產，包括人力資產、社會資產（關系資產、顧客資產）、生態資產（環境資產）、組織資產等。

（一）人力資產

人力資產可定義為企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的人力資源。對這一定義有必要強調以下幾點：（1）人力資產不同于人力資本。人力資本是其所有者投資形成的，而不是企業投資形成的，它為其所有者所擁有。只有在人力資本所有者與企業簽約之后，人力資本才變成了企業的人力資源。人力資產是企業利用其法人產權對其所擁有的人力資源進行配置而形成的。（2）每個人力資本所有者投入企業的人力資源都是有價值的，企業的所有人力資源都是人力資產，只是稀缺程度不一樣、價值大小不一樣而已，就像存在于市場上的一切商品都是有價值的一樣。這是現代企業的契約性和共同治理邏輯的自然延伸。企業愿意雇傭人力資本所有者，這也說明了人力資本所有者在企業的價值。（3）通過企業培訓、“干中學”、人力資本市場價格上漲等方式，人力資產會發生價值增值。

（二）社會資產（關系資產、顧客資產）

企業的生產經營活動總是在一定的社會環境中進行的，每一個企業都處在由供應商、客戶、政府機構及其他組織和個人構成的社會關系網中。存在于社會關系網中的信任、協作等資源也是企業生產經營活動必不可少的，企業的社會資產就是企業所擁有的關系性資源。因為這些資源存在于企業的社會關系中，所以也可稱為關系資產。關系資產包括企業所擁有的與供應商、客戶、政府機構及其他組織和個人等方方面面的關系，其中主要是企業與客戶的關系。所以，社會資產主要是顧客資產。

顧客資產是指企業與顧客之間形成的信任、合作等關系性資源，這種關系性資源能為企業價值創造做出貢獻。這主要表現在：第一，降低成本。顧客參與產品的研發過程和生產過程，有助于降低企業的研發成本和生產成本；顧客對企業的信任，有助于降低企業的營銷成本。第二，增加收入。顧客的滿意可以促進產品銷售，顧客的忠誠減少了市場價格變化對企業的影響或干擾，這都有助于企業銷售收入的增加。第三，降低風險。顧客對企業的信任和與企業的合作，可以增加企業的未來現金流量，加快現金流轉，降低現金流量的不確定性。

（三）生態資產（環境資產）

聯合國國際會計與報告標準政府間專家工作組認為，環境資產是指由于符合資產的確認標準而被資本化了的環境成本。許家林教授認為，環境資產有廣義與狹義之分。廣義的環境資產是指所有的自然資源和生態資源。狹義的環境資產是所有權已經界定或管理主體已經明確，并能對其執行有效控制，通過對其持有或使用可獲得直接或間接經濟利益的環境資源，是指特定的會計主體從已經發生的事項取得或控制的、能以貨幣計量的、可能帶來未來效用的環境資源。［10］生態補償論認為，企業活動消耗了生態資源，降低了生態資源的質量，所以應對生態系統給予補償。企業對生態系統的補償義務，也就是生態資本在企業的權益。企業為補償生態系統而購置的設備、發生的支出等，構成了企業自然環境資產的價值。同時，企業也是公共安全、交通等社會環境資源的使用者，企業也應通過向社會資源提供者交納稅收、資源使用費等方式進行補償。企業為補償社會環境資源而發生的支出，構成了企業社會環境資產的價值。

（四）組織資產

企業擁有的財務資本、人力資本、社會資本、生態資本等都表現為企業的經濟資源。這些資源的獲取及利用，都需要有效的組織。組織資產就是一種組織企業內部資源和外部資源以創造企業價值的能力。與人力資產、顧客資產、生態資產表現為一種經濟資源不同，組織資產表現為一種能力，是一種能力資產。組織資產是與企業的組織能力緊密聯系在一起的，是企業組織能力的載體，是企業組織能力的價值表現。相同的資源，如果用于不同的企業、不同的目的或以不同的方式與不同類型和數量的其他資源相結合，就會產生不同的結果。這就是組織資產的價值所在。

組織資產是指企業獲取資源、整合資源的能力，它主要包括以下因素：一是組織知識?，F代企業是一個學習型組織，通過個體學習、團隊學習和組織學習，將個體知識轉化為組織知識，將依附于其所有者的人力資產轉化為企業的組織資產。企業在個體、團隊和組織學習的互動過程中不斷地獲取知識，形成了組織共同的價值觀。通過在產品、流程、供應商、顧客以及企業內員工、管理者之間進行持續地交流和學習而獲取的能力，可以給企業帶來競爭優勢。二是技術及其支持系統。技術及其支持系統是指有助于組織提高效率和效益的各種經驗和知識及其輔設施的有機組合。它包括利用現成成熟技術生產用戶所需的產品或服務的能力，獲取和創造新技術的能力，培養并利用工程技能和生產作業技術的能力［11］。三是組織結構支持系統。組織結構支持系統是指決定權力與職責配置、信息流動等規則和程序的一種組織架構。企業要執行新的戰略就必須重新調整組織結構。組織結構對于更有效地利用企業資源具有決定性的意義。四是制度支持系統。制度支持系統是指企業組織內部規范員工的行動及對行動的結果進行獎勵或懲罰的所有規程和準則，包括培訓制度、工資制度、職務晉升制度等。此外，構成組織資產的要素還有企業文化、企業的價值觀等。組織資產是上述各種因素相互綜合的結晶。

組織資產具有以下特點：第一，組織資產存在于組織之中，并與企業組織緊密地聯系在一起，難以單獨辨認。第二，組織資產形成具有一定的費用性。組織內部的學習、信息交流，組織的技術、制度等支持系統的建立都會發生相關費用。第三，組織資產的系統性。組織資產表現為一種綜合合力，而不是企業營運過程的某一環節、職能或者單個要素。

七、收益觀的轉變：從經營收益到綜合收益

對收益的確認和計量，經濟學界和會計學界的觀點很不一致。在會計制度改革和會計準則國際化的進程中，財務會計的收益觀正在發生深刻的變革，會計學界的收益觀正逐步趨向經濟學界的收益觀。

經濟學家的收益觀是建立在資本保全的基礎上，要求對資本和收益進行嚴格區分，收益是資本的增值，即期末資本超過期初資本的部分。

會計學家的收益觀可分為收入費用觀和資產負債觀。收入費用觀認為收益是收入與費用之間的差額，資產負債觀認為收益是一個會計期間內凈資產的增加額。從會計計量的結果來看，收入費用觀和資產負債觀的主要區別表現在收益是否應包括未實現的資本增值。收入費用觀遵循客觀性原則、實現原則、配比原則、穩健原則、權責發生制原則等一系列會計原則的要求，用本期已實現的收入減去本期已發生的相關費用計算損益，收益中沒有包括未實現的資本增值。依據收入費用觀計量的收益，可以稱為“經營收益”。資產負債觀類似于經濟學家的收益觀，認為收益應包括未實現的資本增值。

2007年1月1日施行新《企業會計準則》以前，我國財務會計的收益計量主要依據收入費用觀。依據收入費用觀計量的收益是建立在實際發生的經濟業務基礎上，因而是客觀的和可以驗證的，且可靠性強。但依據收入費用觀所計量的收益的相關性較差，主要表現在：第一，收益反映不實。損益表中反映的損益不包括未實現的收益，不是企業的全部收益。第二，計算收益所依據的收入和費用的計量屬性不一致。收入是按現行價格計量的，費用卻是按歷史成本計量的，從而使成本不能得到真正的彌補，產生虛盈實虧現象。第三，各年度的會計收益缺乏可比性。第四，資產負債表不能反映企業資產的真實經濟價值。

所以，從20世紀60年代開始，所羅門斯、亞歷山大等會計學家就開始主張用經濟學家的收益觀計量會計收益。1980年，美國財務會計準則委員會在原第3號財務會計概念公告《企業財務報表要素》中提出了全面收益，并將全面收益定義為凈資產的變動。顯然，對收益的計量已經從收入費用觀轉變為資產負債觀。1997年6月，美國財務會計準則委員會頒布了第130號財務會計準則公告《報告全面收益》，正式要求企業對外提供全面收益信息。

其實，在收入費用觀和資產負債觀之間還可以有一些折中的做法。未實現的收益可以分為貨幣購買力收益和資產持有收益。貨幣購買力收益是指現金、銀行存款等貨幣性項目因為幣值變化而產生的收益；資產持有收益是指存貨、固定資產等實物資產因為物價變化而產生的收益。這兩類收益可同時確認，也可只確認其中之一或一部分，從而形成多種不同的收益計量模式。

我國2007年1月1日施行的新《企業會計準則》，由于比較廣泛地采用了公允價值計量，所以該準則實際上已確認了一部分資產持有收益，包括商品價格變化、外匯匯率變化等所形成的收益，并開始從收入費用觀轉向資產負債觀。

八、計量屬性的轉變：從歷史成本到公允價值

篇10

關鍵詞：會計法 會計法律責任 責任主體 責任范圍 處罰措施 存在問題

《會計法》是會計工作的基本法，是制定其他會計法規的依據，也是指導我國會計工作的最高準則。我國于1985年5月1日頒布實施了建國以來第一部《會計法》，并為適應市場經濟的發展的需要，幾經修訂，于2000年7月1日起頒布實施了現行的“新”《會計法》。在現行的《會計法》的內容中，除了對會計工作的基本目的、會計核算和會計監督的基本要求作出詳盡的規定外，還對會計管理的權限、會計的責任主體、會計機構和會計人員的職責權限及會計的法律責任等作出了具體界定。隨著經濟的發展和改革的深入，在“新”《會計法》實施以來的多年的會計實踐中，也逐漸暴露出一些不足之處和問題，尤其是在會計的法律責任的認定和處罰中，存在的問題則更為明顯，甚至發生出現問題找不到責任人，即使找到責任人也無法追究其法律責任，找到的責任人可能是“替罪羊”，或者承擔的責任不到位，致使近年來會計領域造假現象屢禁不止，會計信息嚴重失真，甚至影響到整個社會的誠信體系的建立。筆者想就現行《會計法》在法律責任的認定和處罰中存在的幾個問題，談談自己的一點看法。

會計的法律責任是指違反《會計法》和有關會計工作法律、法規和國家統一的會計制度規定的行為應當承擔的法律后果。在實際工作中，追究會計的法律責任首先必須找到承擔法律責任的主體?，F行《會計法》第28―31條明確規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責?！薄皢挝回撠熑藨ＷC財務會計報告真實、完整?！边€規定：“單位負責人應當保證會計機構、會計人員依法履行職責，不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項。”同時，還規定：“會計機構和會計人員有權拒絕辦理或按照職權予以糾正違法違規的會計事項。會計機構、會計人員有權對單位內部的會計資料和財產物資實施監督。任何單位和個人（包括會計機構和會計人員）有權檢舉違法違規行為?！边@實際上確立了單位負責人的會計責任主體地位和在通常情況下對會計資料的虛假和重大遺漏承擔主要責任。這里明確規定承擔會計法律責任的主體是單位、單位負責人、會計機構、會計機構負責人、會計人員、有關國家機關工作人員及其他有關人員。按現行《會計法》定，單位是指實施了違法行為的國家機關、社會團體、公司、企業事業單位和其他經濟組織。單位負責人是指代表單位行使職權的主要負責人，如單位法定代表人或者法律、行政法規規定代表單位行使職權的主要負責人，包括兩類：一類是法人單位的法定代表人、個體工商戶的業主等；另一類是法律、行政法規規定代表單位行使職權的主要負責人。如：中外合作經營企業的董事長或者主任是合作企業的法人代表，合伙企業執行合伙事務的合伙人對外代表合伙企業。會計機構可以單獨設置，如財務處、財務科、財會股等，也可以在有關機構中設置會計人員并指定會計人員主管人員。會計機構負責人包括獨立的會計機構負責人和在有關機構中設置的會計人員中指定的會計主管人員。會計人員是指會計機構中擔任非領導職務的會計人員。有關國家機關的工作人員包括在國家機關中從事公務的人員。國有公司、企業事業單位、人民團體中從事公務的人員和國家機關、國有公司、企業事業單位委派到非國有公司、企業事業單位、社會團體從事公務的人員，以及其他依照法律從事公務的人員，也以國家人員論。

盡管在現行的《會計法》中對承擔法律責任的主體作了較為明確的界定，但是筆者認為還存在一定的缺陷。因為，按照現行《會計法》對會計責任的認定要求，實際工作中，按照單位內部管理需要，將其對會計工作的責任在有關人員之間進行適當分解，以在單位內部形成層層制約的會計責任體系：單位對外報送的財務會計報告，應當由單位負責人、總會計師、會計機構負責人簽名或蓋章；單位的各種會計賬簿扉頁的賬簿啟用表中，分別登記記賬人、稽核人、會計機構負責人、單位負責人。單位負責人在這種情況下作為總的負責人，被排在第三責任人的位置，筆者認為，這種單位內部責任的分解，已不符合現在的實際情況。因為在現今的市場經濟條件下，投資主體多元化，存在著企業所有者和企業實際經營者相互分離的問題，尤其是在公司制企業，董事長雖然是法定代表人，但總經理是負責日常經營管理并負責組織編制會計報表，從而導致有些企業的董事長并非企業的實際經營管理者，甚至有少數董事長同時在多個企業兼任或掛職。這樣勢必會造成董事長承擔名義上的責任，而應該承擔會計法律責任的企業的實際經營管理者如總經理卻逍遙法外，從而使應該依法追究的會計法律責任，無法落到實處。同時，《會計法》關于財務會計報告相關責任人員簽章的規定，實際上是從計劃經濟體制下較為單一的企業組織形式出發的，沒有考慮到現在的投資主體多元化，企業組織形式多樣性的情況，在對外報送的財務會計報告中將負有責任的單位負責人、總會計師、會計機構負責人一一列舉，這一做法只能是在形式上強調了會計的法律責任，很多單位的財務部門都有單位負責人的個人印簽章，所以，對外報送的財務會計報告上雖然加蓋了單位相關責任人的章，但這些責任人連財務會計報告看都不看，又從何談起承擔相應的法律責任。而且，在逐步建立現代企業制度的進程中，無論是國有企業還是民營企業，大多采取股份制的形式，股份制企業的最高權力機構是企業的股東大會，常設管理機構是企業的董事會，常設監督機構是公司的監事會。所以，筆者認為，應當按照國際慣例，將單位的會計法律責任承擔者，確定為企業單位的“管理當局”，單位負責人是管理當局中最主要的負責人，在會計法律責任的承擔中，應該作為第一責任人，應當而且也必須承擔主要責任。但是，同作為管理當局的高級管理人員的董事會、監事會的相關人員，也應該按照單位負責人與其他責任人員的分工，由各單位規定其各自應承擔的會計法律責任。將會計法律責任主體界定為企業單位的管理當局，能夠使經濟活動中應該承擔責任的人，均能夠各司其責，使各項經濟活動的具體參與者和監督執行者形成一個有機的整體，最大限度地防止責任落空。關于會計人員的責任，會計人員的職責主要是按照會計規則進行會計工作，并對其任免機構負責?！稌嫹ā分幸幎?，會計人員對于不真實、不合法的原始憑證有權不予受理，并向單位負責人報告。會計人員對不真實、不合法的原始憑證應當不予接受，這就將偽造、變造的及違法的會計事項排除在單位會計核算之外。但是，筆者認為，單位的會計人員是多層次的，依法要求其負責的層次也應有所區別。所以，應當刪除《會計法》中有關會計人員對違法違紀的收支必須單位負責人報告的規定，會計人員對拒絕受理的違法違紀的收支應當向所在單位的上一層次的會計人員報告，以使會計人員徹底從兩難境地中解脫出來。當然，如果會計人員主觀上愿意向單位負責人或政府有關部門檢舉所在單位的違法違紀問題是另外一回事，因為檢舉權是每個公民應有的權利。這里應當說明的是，如果是國有企業中由國資委委派出的財務總監，一旦發現國有企業中存在著違法違紀的會計事項，必須及時與該國有企業的單位負責人溝通，并及時向國資委等相關政府部門報告，以保證國有資產的安全和完整。

在現行的《會計法》中，對會計法律責任的認定，除了責任主體確認上存在的問題外，還存在著會計法律責任認定范圍上的缺陷。會計法律責任的范圍，主要包括時間范圍和空間范圍，其主要表現在如下幾個方面：

（一）會計法律責任認定在時間范圍上存在的缺陷

眾所周知，《會計法》是會計工作的基本法，是制定其他會計法規的依據，也是指導我國會計工作的最高準則。我國現行的《會計法》是在1999年10月31日修訂的，自2000年7月1日起施行，也就是從2000年7月1日起生效。1993年12月29日并實施的原《會計法》效力終止。在2000年7月1日施行的新《會計法》的基礎上，國家財政部于2000年12月29日制定并了統一的、適用于不同行業和不同經濟成分的（除不對外籌資、經營規模較小的企業和金融企業外）《企業會計制度》，并于2001年1月1日開始施行。后來財政部有配套制定并實施了《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》。依據《會計法》制定相應的會計制度是符合會計法律責任認定的時間順序的。但是，2006年2月15日，財政部在人民大會堂舉行新聞會，對外正式宣布我國《企業會計準則》的正式出臺。由1個基本準則和38項具體企業會計準則構成的全新會計準則體系，標志著適應我國市場經濟發展的要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。在新的會計準則體系中，雖然保留著中國特色的部分條款，但主要體現了與國際會計準則的趨同，更多地表明了市場經濟對會計的要求。因此，也必然存在著與2000年7月1日施行的《會計法》的一些條款的差距。所以，筆者認為，財政部在出臺全新的會計準則體系之前，應該對現行的《會計法》進行修訂，然后再以修訂后的《會計法》為依據，制定并既與國際會計準則相趨同又能體現中國特色的新會計準則體系。這樣，才能體現《會計法》是會計工作的基本法的地位。

（二）會計法律責任認定在空間范圍上存在的缺陷

現行的《會計法》在第一章總則中明確規定：中華人民共和國地域范圍內（不包括香港、澳門、臺灣地區）的國家機關、社會團體、企業或公司、事業單位、其他組織和個人，也包括主管機關和其他經濟監管機關辦理會計事項必須依照本法。境外的中國大陸的投資企業屬于所在國法人，應當執行所在國的法律，但是在其向國內提供財務會計報告和其他資料時，應當符合會計法的要求。對于我國駐外使領館等，由于不受外國管轄，只執行國內的會計法律，所以也必須符合《會計法》的要求。盡管《會計法》中對其施行的空間范圍作了明確的規范，但是，在實際執行過程中，《會計法》并沒有在其空間范圍內產生應有的作用。國家機關、事業單位和國有企業等，由于其資金來源于國家，或者由國家投資或控股，因而，要受到國家財政部門、審計部門、各企業單位的主管部門及國家稅務部門等諸多部門的監督、檢查。所以，《會計法》的執行也比較規范。但是對于民營企業、外商投資企業、外國企業及個體企業，由于其資金來源不屬于國家，除了國家稅務部門依法對其生產經營活動中的涉稅問題進行檢查外，國家財政部門、國家審計部門等很難對其會計核算和執行《會計法》的規范問題進行有效的監督和檢查，從而使《會計法》在這些單位喪失了法律約束力，形成了《會計法》執行過程中的真空地帶，造成很大程度上的會計信息失真。因此，筆者認為，應該盡快在《會計法》中增加專門對民營企業、外商投資企業、外國企業和個體企業如何執行會計法的約束條款，明確這些企業違反《會計法》應該承擔的法律后果，從根本上規范他們的會計行為，保證會計資料真實、完整，維護社會主義市場經濟秩序。

現實工作中，雖然有多部相關法律法規共同約束企業單位的會計行為，但是仍然存在大量的有法不依，執法不嚴的情況。究其原因，關鍵是在會計法律責任處罰措施中存在著不足。主要表現在：

（一）現行《會計法》第六章――法律責任共八條，主要規定了行政責任和刑事責任兩種責任形式。其中行政責任又稱行政制裁。它是指國家特定的行政機關依法給予犯有違法行為但尚不構成犯罪或雖構成犯罪，但尚不構成刑事處罰的公民、法人或者其他組織的一種行政制裁。它一般是由有權實施行政處罰的當地的縣級以上人民政府財政部門。按《會計法》規定，對行政責任的追究又可分行政處罰和行政處分?？梢詫嵤┑男姓幜P的形式主要有四種：①責令限期改正；②通報；③罰款；④吊銷會計從業資格證書。行政處分又稱紀律處分，它是指國家工作人員或單位負責人違反《會計法》所列的違法行為所承擔的一種行政制裁。行政處分應當是由其所在單位或其上級單位或行政監察部門給予的警告、記過、記大過、降級、降職、撤職、留用察看和開除等。對于《會計法》中所規定的追究行政責任的處罰形式，理論上是非常完備的，但仔細考慮以上的相應處罰措施，嚴格講起來對于國有企業、國有控股企業、行政事業單位、國家機關等比較具有法律約束力，但是對于外商投資企業、外國企業、民營企業及個體企業等則缺乏應有的法律效力，因為，對這些企業單位來說，其工作人員或單位負責人均不為國家工作人員，所以，行政處分是沒有任何約束力的。盡管行政處罰措施中有責令限期改正和罰款等措施，但對于外商投資企業、外國企業、民營企業和個體企業來說，罰款對于他們違反《會計法》等違法行為所獲得的在稅收、銀行貸款等方面的經濟利益來說，其博弈的成本太低，而且還存在著無法查出的可能性。因此，筆者認為，對任何機關、單位、企業及個體經營者，由所在地的縣級以上人民政府財政部門組織，直接或委托國家審計機關或會計師事務所等社會中介機構對所在地的機關單位、各種類型企業每年至少進行一次《會計法》和《會計基礎工作規范》等相關法律法規執行情況的檢查，并進行量化評比，劃分是否合格的等級，并頒發相應等級的證書。對于不合格的企業單位，除給予以上《會計法》所規定的行政處罰和處分外，當地財政部門一定要與當地的工商行政管理部門、國稅和地稅部門聯手，要求工商行政管理部門、國稅、地稅部門在進行新一年度的工商營業執照年檢、國稅機關的稅務登記證年檢、地稅機關的稅務登記證年檢時，對執行《會計法》和相關會計法律法規不合格的機關、單位、企業等一律不給予年檢和稅務登記，停止銷售發票。情節嚴重的應立即吊銷其營業執照和國稅地稅部門頒發的稅務登記證，終止其生產經營活動。增加其違反會計相關法律法規的風險和博弈的成本，最終使其喪失經營資格，使他們在思想上真正意識到違反會計法應該承擔的嚴重的法律后果。

（二）刑事責任方面。刑事責任是指犯罪主體實施了刑事法律規范禁止的行為所必須承擔的刑事法律后果。違反會計法規定的刑事責任，就是指違反會計法律規定后所應當承當的刑事法律后果?，F行的《會計法》在第六章中，規定了違反會計法的相關規定應承當的法律責任以及應給予的行政處罰和行政處分的措施，對于刑事責任，只是說明構成犯罪的應追究刑事責任。但并沒有明確規定什么情況下構成了刑事犯罪，如果構成刑事犯罪應承當何種形式的刑事責任以及如何量刑等。而我國的現行刑法中也沒有對違反會計法的行為的刑事責任作出專門的規定，尤其是沒有把違反會計法的行為方式作為一種犯罪加以規定，而大多數是作為目的犯罪，從犯罪結果上加以規定。也就是說，目前我國刑法還沒有將偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告的行為作為一種單獨罪刑加以規定，只是將違反會計法的規定作為一種犯罪手段，分別以偷稅罪、公司提供虛假財務報告罪、中介組織人員提供虛假證明文件罪及其他犯罪追究刑事責任。正因為這樣，也從客觀上產生了會計法在實際執行過程中的漏洞，因為如果一個機關單位或者企業違反了會計法及相關法規的規定，偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告，甚至銷毀會計憑證和賬簿，只要稅務機關、主管部門、審計機關、證監會、銀監會等部門查不出其偷稅、提供虛假財務報告等行為，就無法追究他們的刑事責任。筆者認為，這是認為的給會計法實際執法設置了障礙，往往會造成違法不究的情況產生，使實施犯罪的企業單位逃脫法律的嚴懲。因此，筆者認為，應該在現行的《會計法》中增加一章――處罰措施，將違反《會計法》的相關規定作為一種單獨的罪刑加以規定，明確企業單位如果違反了《會計法》應如何確定其犯罪的性質和程度。對構成刑事犯罪的應單獨規定追究其刑事責任的具體措施，也就是說，機關企業單位只要違反了《會計法》，產生了刑事犯罪的事實，就可以依據《會計法》對刑事犯罪的處罰措施，對其量刑定罪，追究其相應的刑事責任。這樣，可以從根本上給予《會計法》獨立的執法空間，對有效的打擊會計領域的犯罪將起到極大的作用。

參考文獻：

［1］主編：李適時，副主編：趙曉光.中華人民共和會計法釋義.中國法制出版社.