合并報表范文

導語：如何才能寫好一篇合并報表，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關鍵詞】合并起源；合并和報表；總結

一、引言

隨者科學進步和生產技能的提高，企業生產規模不斷擴大，許多大型公司和跨國公司需要編制合并財務報表，以此全面反映整個集團的財務狀況、經營成果和現金流量，合并報表逐漸成為不少大型企業必不可少的財務報表之一，通過合并報表，向集團管理者提供整體的財務信息。

二、合并起源和發展

合并報表又稱合并財務報表，它最初起源于美國，早在18世紀，美國的公司法就對合并報表的定義和編制作相關規定，19世紀，美國在稅法中強制規定母公司應合并納稅，使得美國大部分大型控股公司開始編制合并財務報表，20世紀初，隨著科學技術的進步和發展，企業生產規模不斷擴大，企業的管理者為了解整體經營情況，就要求將母公司和子公司的個別報表合并后提供，調整和抵消內部交易和事項，完整反映整個集團的財務信息，由此，合并報表開始逐步應用并不斷改善和發展。以下對合并報表的相關問題進行探討和分析。

三、合并和合并報表

1.合并的含義：是指由于控制權發生轉移，從而使合并后的企業的報告主體也發生變化的事項和交易。

2.合并注意事項：A共同控制，不是控制，因為沒有控制方，所以不屬于合并。

B購買少數股東權益也不是合并。因為購買少數股東權益，沒有達到控制。

3.合并范圍確定的依據：控制。

投資方應在綜合考慮所有相關事實的基礎上判定是否屬于控制，如環境或其他客觀情況有變化時，投資方應重新評估是否屬于控制。除母公司是投資性主體以外，母公司應將全部子公司納入合并范圍，如果母公司是投資性主體，則母公司僅將為其提供服務的子公司納入合并范圍。

4合并成立的條件：

A擁有實質性的控制權，控制方能主導被合并方的經營和財務政策，并以此從該企業的經營活動中獲取經濟利益。

B被合并方必須構成業務，被合并方除了具有金融資產，還應具備投入、加工和產出的能力，被合并方具有產生新的現金流的能力，說明企業處于生產經營中，所以被合并方構成業務。

5合并的分類：

按合并前后最終控制者是否發生改變，分為同一控制下企業合并和非同一控制下的企業合并。

A 同一控制下的合并-又稱權益結合法

同一控制下的合并是發生在集團內部的合并，所以整個集團的凈資產總額在合并前后無變化。同一控制下的合并，不產生新的資產和負債，合并雙方以賬面價值計量，合并方取得的資產和負債，按合并日在被合并方的賬面價值計量，被合并方支付的貨幣資金，承擔的義務和發行的證券均以自身賬面價值結轉，合并方取得凈資產的賬面價值和支付的合并對價的差額，由于集團的凈資產沒有變化，所以只在所有者權益內部調整，差額計入資本公積，涉及沖減合并方資本公積的，以被合并方資本公積為限，不足沖減，依次沖減留存收益。

舉例說明：

母公司對子公司的長期股權投資2500萬，子公司股本3000萬，母公司原賬面資本公積350萬，留存收益400萬。

解析：長期股權投資和股本的差額500萬（3000-2500），其中350萬計入資本公積，150萬（500-350），計入盈余公積。

特殊情況：受國家控制的國有企業之間的合并，不能僅因同受國家控制而認為是同一控制。

B 非同一控制下的合并-又稱購買法

指合并前后不受同一方或相同多方的最終控制的合并交易，合并前不屬于關聯方，由于購入集團外部的凈資產，造成合并后集團的凈資產總額擴大，按合并方取得資產和負債均以公允價值計量，非同一控制下合并的基本原則是購買法，以實質取得被投資方的控制權的時間為購買日。合并成本大于被購買方可辨認資產公允價值的差額確認為商譽；合并成本小于被購買方可辨認資產公允價值的差額確認為當期的營業外收入，并在附注中予以說明。 母公司設置備查薄，記錄子公司資產，負債等在購買日的公允價值。

商譽的列示：在控股合并下，商譽列示于合并報表中，在吸收合并下，商譽列示于購買方個別報表中。

舉例說明：

母公司支付的合并成本3000萬，子公司可辨認凈資產公允價為2500萬，100%持股。

分析說明：購買日合并成本與凈資產公允價值的差額500萬，計入商譽。

6合并報表的組成和相關抵消

合并報表至少由以下5部分組成：

合并資產負債表，合并利潤表，合并現金流量表，合并所有者權益變動表和報表附注。

合并資產負債表的抵消

A長期股權投資和子公司所有者權益；

B 內部債權和債務項目

C 存貨中包含的未實現內部銷售利潤項目

D 固定資產和無形資產中包含的未實現內部銷售利潤項目

F 盈余公積項目

合并利潤表的抵消

A 內部收入項目和內部成本項目

B 內部應收計提的壞賬準備項目

C 內部利息收入和利息支出項目

D 內部投資收益項目與子公司利潤分配項目

F 內部提取的盈余公積項目

合并現金流量表的抵消

A 內部交易現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量

B 以現金結算債權與債務所產生的現金流量

C 取得投資收益，利息收入收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金流量

D 內部之間銷售商品所產生的現金流量

E 內部之間相互處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金與構建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金流量

F 內部之間當期發生的其他內部交易產生的現金流量。

合并所有者權益變動表抵消

A 長期股權投資與母公司在子公司所以者權益中所享份額

B 內部長期股權投資的投資收益

C 內部交易之間發生的其他內部交易對所有者權益變動的影響

四、案例分析――以合并資產負債表為例

根據以上報表得出：

合并報表上的流動資產、長期股權投資和固定資產是母子公司之和。

合并報表上的對子公司投資是母公司的投資額扣除內部投資后的余額。

合并商譽是母公司投資成本與取得子公司凈資產之間的差額，由于在借方，所以計商譽。

合并報表上的流動負債、長期負債是母子公司之和。

合并報表顯示，有少數股東權益的存在，所以母公司并未持有子公司100%的股份。

第四篇 總結

合并報表以母子公司的個別會計報表為編制依據，母公司通過調整和抵消得出合并報表，反映整個集團的經營財務信息。

吸收合并下，由于被投資方合并后成為合并方的一部分，所以沒有合并報表。

合并報表的核心是抵消內部項目，合并相同項目。

合并報表的編制的準備工作：統一資產負債表日及會計期間、貨幣計量單位和會計政策。

合并報表附注的披露，應是定量和定性的結合，全面反映整個企業所發生的經濟事項，涉及多項披露，應分類排列，條理清楚，分類披露。

基本信息的披露包含：企業基本情況，報表編制基礎，依據的會計準則，重要會計政策和會計差錯更正的說明。

合并報表涉及多個法人主體，要綜合反映整體經營財務狀況，必須準確運用重要性原則，對重要事項應做相關披露。

無論同一控制還是非同一控制下的控股合并中出現的少數股東權益，均應在合并資產負債表中的所有者權益項目下列示。

合并報表的審核：核對凈利潤，核對歸屬于母公司的凈利潤，核對利潤分配，核對所有者權益。

合并報表的編制不是孤立的，應緊密結合本企業的實際經營情況，綜合全部事項，調整相關事項，抵消內部交易產生的利潤，使合并報表反映整個集團的財務信息，為報表使用者提供客觀合理的決策依據。

參考文獻：

[1]張維賓《企業并購與合并報表》.

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內部應收賬款的壞賬準備、長期股權投資減值準備、債券投資減值準備與內部存貨跌價準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備等不同。前者隨著內部應收款項的抵銷，計提準備金的載體不存在，故應將其全額抵銷。對于后者來講，在編制合并報表時，存貨、固定資產的抵銷僅是存貨、固定資產價值中包含的未實現內部銷售利潤，抵銷后使存貨、固定資產成本還原為銷售企業銷售該商品的原始成本。由于計提存貨跌價準備、固定資產減值準備的載體—存貨、固定資產仍然存在，站在企業集團的角度仍需按規定計提存貨跌價準備、固定資產價值準備。

分別針對上述前后兩方面的準備金，本文擬分析編制合并報表時，如何進行準備金賬戶抵銷處理的問題。

一、壞賬準備、長期股權投資減值準備、債券投資減值準備的抵銷處理

（一）壞賬準備抵銷處理的基本原理和方法

1.基本原理

企業集團中母子公司在各自日常的會計處理中，需要針對應收款項定期計提或調整壞賬準備金額，使得在母子公司的會計記錄中，特定的應收賬款總是附隨著特定數額的壞賬準備，即壞賬準備以應收款項為載體。當以企業集團為會計主體抵銷企業集團內部債權債務關系形成的應收應付款，載體不存在時，依附被抵銷應收款項的壞賬準備也應同時被抵銷。被抵銷壞賬準備額以應抵銷應收款項所附壞賬準備額為標準，不能偏大也不能偏小。

2.方法

1.第一年編制合并報表時，當被抵銷應收款項所附的壞賬準備為a元時。

借：壞賬準備a

貸：管理費用a

2.第二年編制合并報表時，當被抵銷的應收款項所附壞賬準備為b元時。

（1）某年抵銷的壞賬準備影響合并報表中的年末未分配利潤，而該年末未分配利潤額結轉為合并報表下年初未分配利潤額。（即第二年及此后年，不論在該年度內期初應收賬款是否收回，首先把母或子公司期初的壞賬準備水平調整到以企業集團為會計主體的計價基礎）。因而，上年壞賬準備的抵銷分錄應遞延或結轉為第二年如下的抵銷分錄。

借：壞賬準備a

貸：期初未分配利潤a

（2）由于（1）中的分錄對壞賬準備具有a元的抵銷作用，因而本年編制壞賬準備抵銷分錄時應扣除（1）中已抵銷的壞賬準備，即本分錄中的壞賬準備為b-a元。有如下抵銷分錄：

借：壞賬準備b-a

貸：管理費用b-a

（二）其他

長期股權投資減值準備、債券投資減值準備的抵銷處理與壞賬準備的抵銷處理的原理和方法相同，當相應的載體被抵銷時，長期股權投資減值準備、債券投資減值準備也應同時被抵銷。表現為：

1.母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目應當相互抵銷，同時抵銷債券投資的減值準備。

2.母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互轉銷，同時抵銷相應的長期股權投資減值準備。

二、準備金與未實現內部損益相關部分的抵銷處理

編制合并報表時，對存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等計提的跌價準備或減值準備與未實現內部銷售損益相關的部分應當被抵銷。

（一）存貨跌價準備的抵銷處理

1.第一年編制合并報表時，比較個別報表中的存貨跌價準備的實有余額和根據以企業集團為會計主體的存貨跌價準備的應有余額，編制抵銷分錄。

例1.2004年1月1日，甲公司購入乙公司70%的股權。2004年，甲公司向乙公司銷售A產品100臺，每臺售價5萬元，價款已經收存銀行。A產品每臺成本3萬元，未計提存貨跌價準備。2004年，乙公司從甲公司購入的A產品對外售出40臺，其余部分形成期末存貨。2004年末，乙公司進行存貨檢查時發現，因市價下跌，庫存的60臺A產品的可變現凈值下降至280萬元。乙公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結轉銷售成本時結轉。

要求：編寫2004年末編制合并報表時的抵銷會計分錄。

乙公司2004年末庫存A產品的成本為60*5=300（萬元），其可變現凈值為280元，故乙公司針對年末庫存A產品計提存貨跌價準備20萬元，該存貨跌價準備實有余額為20萬元。但以企業集團為會計主體時，2004年末庫存A產品成本為60×3=180（萬元），可變現凈值仍為280元，不應計提存貨跌價準備，即A產品存貨跌價準備應有余額為0萬元，故應沖銷相應的存貨跌價準備20萬元。

借：存貨跌價準備20

貸：管理費用20

2.第二年及此后編制合并報表時，分析上一個合并期的抵銷分錄，對引起上期期末未分配利潤增減變化的，應首先編制遞延（結轉）抵銷分錄。（即第二年及此后年，不論在該年度內期初存貨是否出售，首先把母或子公司期初的減值水平調整到以企業集團為會計主體的計價基礎。[①]）在此基礎上，根據以企業集團為會計主體存貨準備金應有余額與個別報表相應的實有余額的差異，并扣減遞延（結轉）抵銷分錄中的準備金額后，編制影響本年損益的抵銷分錄。

例2.接例1，2005年對外售出A產品30臺，其余部分形成期末存貨。2005年末，乙公司進行存貨檢查時發現，因市價下跌，庫存A產品的可變現凈值下降至100萬元。乙公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結轉銷售成本時結轉。

要求：編寫2005年末編制合并報表時的抵銷會計分錄。

由于2004年抵銷存貨跌價準備影響以企業集團為會計主體的04年末未分配利潤，該2004年未分配利潤又轉為以企業集團為會計主體2005年初未分配利潤，所以有如下抵銷分錄：

（1）借：存貨跌價準備20［②］

貸：期初未分配利潤20

乙公司2005年末庫存A產品為30×5=150（萬元），其可變現凈值為100元，故乙公司針對年末庫存A產品存貨跌價準備的實有余額為50萬元。但以企業集團為會計主體時，2004年末庫存A產品成本為30×3=90（萬元），可變現凈值仍為100元，相應的存貨跌價準備應有余額為0，應抵銷相應的存貨跌價準備50萬元。但由于分錄1已經抵銷了20萬元，故本分錄只需抵銷50-20=30（萬元）的存貨跌價準備。

（2）借：存貨跌價準備30

貸：管理費用30

例3.接例2，2005年對外售出A產品15臺，其余部分15臺形成期末存貨。2005年末，乙公司進行存貨檢查時發現，因市價回升，庫存A產品的可變現凈值上升至80萬元。乙公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結轉銷售成本時結轉。

要求：編寫2005年末編制合并報表時的抵銷會計分錄。

由于2004年抵銷存貨跌價準備影響以企業集團為會計主體04年末未分配利潤，該2004年未分配利潤又轉為以企業集團為會計主體2005年初未分配利潤，所以有如下遞延（結轉）抵銷分錄：

（1）借：存貨跌價準備50

貸：期初未分配利潤50

根據新的《企業會計準則第1號—存貨》規定，資產負債表日，以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

乙公司2005年末庫存A產品為15×5=75（萬元），其可變現凈值為80元，故乙公司針對年末庫存A產品存貨跌價準備實有余額0萬元。以企業集團為會計主體時，2004年末庫存A產品成本為15×3=45（萬元），可變現凈值仍為80元，相應的存貨跌價準備應有余額為0萬元。由于分錄1已經抵銷了20萬元，故本分錄需反向沖銷分錄（1）的存貨跌價準備20萬元，并影響本年損益。

（2）借：管理費用50［③］

貸：存貨跌價準備50

3.第二年及此后編制合并報表時，如果存貨已經全部售出，分析上一個合并期的抵銷分錄，對引起上期期末未分配利潤增減變化的，應首先編制遞延抵銷分錄，反映上年的抵銷分錄對本年期初未分配利潤的影響；由于個別報表中相應的存貨跌價準備實有余額已經為0，以企業集團為會計主體的相應存貨跌價準備應有余額也為0，為消除遞延（結轉）抵銷分錄中準備金額，編寫相應抵銷分錄并影響企業集團本期損益。

例4.接例2，假若2005年末，乙公司的30臺A產品已經被全部售出。

要求：編寫2005年末編制合并報表時的抵銷會計分錄。

（1）遞延（結轉）上年度抵銷存貨跌價準備時對以企業集團為會計主體期初未分配利潤的影響20+30=50（萬元）［④］

借：存貨跌價準備50

貸：期初未分配利潤50

（2）由于A產品已經全部售出，乙公司的A產品2005年末存貨跌價準備實有余額為0萬元；以企業集團為會計主體時，A產品存貨跌價準備應有余額也為0萬元。但因分錄（1）使得以企業集團為會計主體本年存在50萬元的存貨跌價準備借方金額，故應編寫促使企業集團本年末相應存貨跌價準備余額至0萬元的抵銷分錄。

借：存貨跌價準備50

貸：管理費用50

例5.接例4，假若2006年末，乙公司的15臺A產品已經被全部售出。

要求：編寫該2006年末編制合并報表時的抵銷會計分錄。

（1）上年度抵銷存貨跌價準備對期初未分配利潤的影響為0（萬元），故不編寫遞延（結轉）抵銷分錄

（2）由于A產品已經全部售出，乙公司存貨跌價準備隨銷售成本已經全部轉消，乙公司的A產品2005年末存貨跌價準備實有余額為0萬元；以企業集團為會計主體時，A產品存貨跌價準備應有余額也為0萬元。故不編寫抵銷分錄。

（二）固定資產、無形資產等資產減值損失不允許沖回的準備金抵銷處理

根據新的《企業會計準則第9號—資產減值》規定，固定資產、無形資產等資產減值損失不允許沖回。對該類準備金賬戶的抵銷需分以下兩種情況：

1.固定資產、無形資產等資產減值損失首年發生及以后年遞增時，相應的抵銷處理與存貨跌價準備的抵銷處理相同。

2.以前減記固定資產、無形資產等資產價值的影響因素已經消失的，但相應的資產減值損失不允許沖回的抵銷處理。此時，企業集團內個別會計主體和以企業集團為會計主體應保持這些準備金記錄不變，即個別報表中的該類資產準備金賬戶的本年末實有余額等于上年末實有余額，以企業集團為會計主體的應有余額等于上年末應有余額，因而本年末的抵銷分錄中準備金賬戶方向和金額與上年末相同。因而，只需編寫如下的遞延（結轉）分錄。

借：固定資產減值準備等

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一、海爾股份有限公司合并報表與母公司個別報表在盈利能力等指標方面的差異揭示

根據海爾股份有限公司2006年年度報告“財務會計報告”部分，計算的海爾股份有限公司合并報表和母公司個別報表盈利能力等主要指標如表1：

從表1可以看出，海爾股份有限公司的盈利能力、償債能力均比母公司低，而營運能力則比集團公司強。

二、合并報表分析的邏輯起點

由于海爾股份有限公司合并報表和母公司個別報表揭示的信息存在差異，那么，利益相關者在進行各種決策時，到底是以合并報表作為切入點還是以母公司個別報表作為切入點呢？

眾所周知，企業集團是由母公司和若干個子公司、合營企業和聯營企業組成，就海爾股份有限公司而言，2006年控股子公司及合營企業就有26家。這些子公司和合營企業均為獨立的法人主體，應該有獨立的董事會，其重大的財務、經營決策均應通過其董事會決定。并且，股東并非是公司唯一的利益相關者，除了考慮股東利益外，公司還要兼顧債權人、企業職工和顧客的利益。因此，即使是全資子公司，母公司雖然擁有其絕對控制權，但也無權直接處置子公司資產、隨意支配其現金，也不能代替子公司決定其利潤分配方案，對非全資子公司和間接持股的子公司就更是不能“隨心所欲”。有鑒于此，合并報表雖然反映了整個企業集團的財務狀況、經營成果和現金流轉情況，但對特定會計信息使用者來說并非有用。特定會計信息使用者應根據經濟決策的具體要求，分別選擇以合并報表或母公司個別報表為切入點來進行具體分析并從中獲取信息。

（一）母公司投資者分析的切入點

從母公司投資者角度看，他們關心母公司的盈利能力和未來前景，而母公司的盈利能力和未來前景除了取決于母公司自身的經營活動之外，還與母公司對外投資的盈利水平、盈利質量及未來前景相關。因此，母公司投資者在分析盈利能力和未來前景時，應以母公司個別報表為切入點，關注母公司資產負債表上的“長期股權投資”和母公司損益表上的“投資收益”，最后再綜合起來分析合并報表。以下以海爾股份有限公司2006年年報予以說明。

1．盈利能力分析

從單一企業看，盈利能力主要是通過營業毛利率、營業利潤率、營業凈利率、總資產收益率和凈資產收益率等指標來反映；從企業集團看，除了母公司本身的營業毛利率、營業利潤率等指標外，還要考慮投資回報率和投資收益質量。根據海爾股份有限公司2006年度利潤及利潤分配表，母公司2006年主營業務收入為1739954475.55元，主營業務成本為1450457407.38元，主營業務利潤為282783944.84元，主營業務毛利率為16.64%，可見其初始獲利能力并不高，扣除管理費用（109808767.92元）、營業費用（109254446.77元）、財務費用（－4401625.18元）三項之后，營業利潤只有68122355.33元，營業利潤率只有3.92%。由此可見，公司自身主營業務活動并不能給公司帶來巨額利潤。事實上，海爾股份有限公司也是通過設立子公司來獲取投資收益的。在母公司資產總額5841020560.57元中，長期股權投資占4128160771.45元，占總資產的比重為70.68%。因此，母公司的盈利能力取決于子公司和合營企業的盈利能力及其股利支付能力。根據2006年年報的有限資料，海爾股份有限公司控股子公司及合營企業共有26家，其中投資額最大的是青島海爾空調器有限公司，投資額為2055652684.74元，盈利數額最多，凈利額為27543萬元，總資產收益率為19.87%；盈利能力最強的是青島海爾空調制冷設備有限公司，其投資額是1400萬，資產規模是14964萬元，凈利額為6156萬元，總資產收益率為41.14%；其他公司總體盈利能力均較低，資產規模在12831萬元～85378萬元之間，凈利潤在71萬～4521萬元之間；盈利最少的是青島海爾健康家電有限公司，其資產規模是16797萬，凈虧損為12萬元?？傮w上看，海爾股份有限公司控股子公司及合營企業的經營業績并不理想。盡管如此，2006年母公司獲取投資收益為253458212.60元，占利潤總額320257730.03元的79.14%。與巨額長期股權投資數額相比，其投資回報率為6.5%[253458212.60／（3666154707.91＋4128160771.45）÷2]。由于其自身經營活動獲利能力和子公司投資回報率均不高，最終導致其總資產收益率為5.31%，凈資產收益率為5.44%，而整個企業集團總資產收益率為4.1%，凈資產收益率為5.43%。

2．盈利質量分析

從單一企業看，盈利質量可以從會計政策、利潤構成、收入質量、現金對利潤的支撐情況方面進行判斷；從企業集團看，除了上述因素外還要判斷投資收益的質量。從海爾股份有限公司2006年度利潤表及利潤分配表看，2006年母公司營業利潤只有68122355.33元，占利潤總額320257730.03元的21.27%，可見，母公司自身經營活動不是公司利潤的主要來源。并且，由于母公司的資產主要集中在長期股權投資上，投資收益應該成為該公司主要收益來源。從收入質量上看，母公司主營業務收入為1739954475.55元，通過銷售商品、提供勞務收到的現金為1380162827.07元，占主營業務收入79.32%，收入質量一般。盡管營業利潤只有68122355.33元，但經營活動產生的現金凈流量卻高達827909594.38元，根據現金流量表揭示的信息，巨大的差額主要是源于“購買商品、接受勞務支付的現金”以及“支付給職工以及為職工支付的現金”合計數（250512669.01元＋33330616.76元）遠遠小于“主營業務成本”（1450457407.38元）所致。從現金對利潤的支撐情況看，營業利潤質量優良。從會計報表附注及現金流量表等有限資料看，該公司會計政策較為穩健，因此，總體上看，母公司利潤質量良好。從投資收益看，母公司確認投資收益為253458212.60元，主要構成是：股權投資轉讓（清算）收益為9376560元，期末權益法調整金額為389103521.49元，股權投資差額攤銷為－145021868.89元。由此可見，母公司投資收益主要由于被投資單位盈利按會計核算方法調整所致，屬于“紙面富貴”。而根據現金流量表，“取得投資收益所收到的現金”為10986449.58元，占投資收益253458212.60元的4.33%。據此可以判斷，母公司投資收益質量較差。從合并報表看，整個集團2006年實現主營業務收入為19622831178.47元，通過銷售商品、提供勞務收到的現金為6430230710.25元，約占主營業務收入的33%，可見收入質量較差。從利潤構成看，利潤總額為463053310.39元，而營業利潤為600196732.05元，說明企業的利潤主要來自經營活動。從現金對利潤的支撐情況看，整個集團從經營活動中獲取的現金凈流量為1230162616.06元，約為營業利潤的2倍。造成巨大差異的主要原因同樣是因為“購買商品接受勞務支付的現金”（3612821564.64元）與“支付給職工以及為職工支付的現金”（327681779.41元）合計數小于“主營業務成本”（16868521903元）。綜上，從整個集團看，利潤質量一般。

3．未來前景分析

從單一企業看，企業未來前景取決于盈利渠道和盈利能力及其質量的穩定性和成長性，從企業集團看，除了上述因素外還取決于被投資企業盈利渠道和盈利能力及其質量的穩定性和成長性。根據海爾股份有限公司2004～2006年年度報告，2004～2006年母公司銷售收入、銷售商品及提供勞務收到的現金、營業利潤、經營活動產生的現金凈流量、長期股權投資、投資收益、取得投資收益所收到的現金等主要項目環比分析如表2：

從母公司自身經營活動看，2004～2005年，其自身經營所占用的總資產呈下降趨勢，2005年自身經營活動銷售收入、銷售商品及提供勞務收到的現金、營業利潤等均比2004年有所下降，但2006年比2005年均有所上升。2005年各項指標均比2004年下降的主要原因是2005年原材料價格上漲、家電行業競爭激烈所致。2006年因推出全新變頻電冰箱導致母公司主營業務收入增加，并且因其具有高附加值而導致主營業務利潤增加。從對外投資情況看，2004～2005年，其長期股權投資呈上升趨勢，但從投資收益中收到的現金卻在逐年下降。因此，從母公司角度看，其自身經營活動盈利渠道和盈利能力相對穩定、盈利質量較好，只要保持其技術領先優勢，其成長性應該較好。從對外投資方面看，母公司約70%的資產占用在對子公司、合營企業及聯營企業投資上，其盈利前景與母公司未來前景緊密相連。根據海爾股份有限公司2004～2006年年度報告，2004年海爾股份有限公司共有控股子公司及合營企業16家，2005年共有控股子公司及合營企業20家，2006年共有控股子公司及合營企業26家。主要控股及參股公司的經營業績情況如表3：

由表3可以看出，連續三年總資產收益率在10%以上只有青島海爾空調器有限總公司和青島海爾智能電子有限公司，并且只有青島海爾空調器有限總公司能夠帶來巨額利潤和較高的投資收益率，但這幾年也呈現逐年下降趨勢，而母公司其他對外投資的收益率和質量均不理想，使企業未來前景具有較大的不確定性。

從合并報表看，公司利潤主要來自經營活動，因此應重點關注營業利潤及其質量。根據海爾股份有限公司2004～2006年年度報告，2004～2006年集團公司銷售收入、銷售商品及提供勞務收到的現金、營業利潤、經營活動產生的現金凈流量、長期股權投資、投資收益、取得投資收益所收到的現金等主要項目環比分析如表4：

由表4可知，2004～2005年經營活動銷售收入、銷售商品及提供勞務收到的現金在逐年增加，但2005年營業利潤、凈利潤和經營活動產生的現金凈流量比2004年分別下降了30.01%、35.27%、36.61%，而2006年比2005年均有所上升。從占主營業務收入或主營業務利潤總額10%以上的主要產品來看，只有空調器和電冰箱兩種。2006年空調器主營業務收入為717389萬元，主營業務利潤率為13.95%；2005年空調器主營業務收入為766747萬元，主營業務利潤率為10.82%；2004年空調器主營業務收入為723346萬元，主營業務利潤率為11.14%。2006年電冰箱主營業務收入為 730878萬元，主營業務利潤率為15.28%；2005年電冰箱主營業務收入為 554072萬元，主營業務利潤率為12.27%；2004年電冰箱主營業務收入為453340萬元，主營業務利潤率為16.32%。從主要產品收入占總收入的比重來看，2004～2006年空調器和電冰箱兩種產品收入占總收入的比重均在70%以上，2006年為73.81%，2005年為80%，2004年為76.91%?？梢姡瘓F公司盈利渠道和盈利能力具有相對穩定性，盈利質量較好。至于公司未來前景如何，同樣需要進一步分析集團內子公司及合營企業的未來前景以及集團公司未來投資方向。

4．股利支付能力分析

公司是否分配現金股利除了進一步投資方面的考慮外主要取決于是否有足夠可供分配的利潤和實實在在的現金。雖然合并利潤表上的利潤數額可觀，其反映了集團公司按權責發生制計算的利潤，但母公司真正能用來分配給股東的利潤只能是母公司個別報表上可供分配的利潤數額。同樣，合并報表上可能顯示集團有充足的現金，但因其屬于不同的個體，母公司并不能隨意動用，因此就股利支付能力分析來看，母公司個別報表比合并報表更有用。從海爾股份有限公司母公司利潤表及利潤分配表看，2006年度可供分配的利潤數額為998513378.69元，從現金流量表看，經營活動產生的現金凈流量為827909594.38元，取得投資收益所收到的現金為10986449.58元，由此可見，海爾股份有限公司具有很強的股利支付能力。

（二）母公司債權人償債能力分析的切入點

公司的貨幣性債務應主要依靠其自身創造的現金來償還，只有在萬不得已的情況下才會考慮變賣資產。因此，母公司債權人在分析償債能力時應更多地關注母公司個別報表，同時通過分析母公司對子公司的控股比例，判斷是直接持股還是間接持股以判斷母公司調動子公司資金的能力。因為，子公司均為獨立的法人主體，尤其是非全資子公司，其董事會由各方出資者和獨立董事組成，在人員、資產、財務、機構以及業務方面均獨立于母公司，母公司若想調動子公司的資金須通過董事會。子公司董事會的結構與母公司調動子公司資金的能力存在一定的關系，若是全資子公司或一股獨大的子公司，其受母公司控制較多，母公司調動子公司資金的能力較強，反之，則弱。子公司公司治理機制是否健全與母公司調動子公司資金的能力也存在一定的關系，子公司公司治理機制越健全，母公司調動子公司資金的能力越弱，反之，則較強。此外，還應關注集團公司財務管理制度。若為集中管理，則母公司調動子公司資金的能力越強，反之，則較弱。對擔保人的償債能力分析也同樣如此。因此，對償債能力分析應側重母公司個別報表并關注對子公司的持股比例以及集團公司財務管理模式。就海爾股份有限公司2006年母公司個別報表看，流動比率為25.48，速動比率為23.09，現金流動負債比率為8.643，并且應收賬款賬齡基本在一年以內，其質量良好。經營活動創造了大量的現金，其營業現金流動負債比率為5.914，也就是說，不需要通過借款或調動子公司資金，經營活動產生的大量現金足以償還現有債務。資產負債率為9.49%，財務彈性很強。由此可見，母公司本身具有很強的償債能力。

（三）母公司管理層基于管理決策分析的切入點

由于合并報表全面反映了整個企業集團的財務狀況、經營成果和現金流轉情況，母公司管理層通過對合并報表的分析，可以發現影響整個企業集團盈利能力和償債能力等變化的因素，通過進一步對子公司報表分析可能會發現具體問題，在此基礎上，或對整個集團的資產進行整合，如增加對某一子公司的投資或對另一子公司實行關、停、并、轉等，以符合企業整體戰略；或對子公司領導班子進行調整；或對整個企業集團的資本結構進行調整，使之趨于合理。就海爾股份有限公司來說，2006年盈利能力較低，其營業毛利率為14.03%，營業利潤率為3.06%，營業凈利率為1.6%，總資產收益率為4.1%，凈資產收益率為5.43%，從有限資料看，主要是旗下多數子公司、合營企業經營業績不理想所致。

基于管理決策分析，母公司管理層也可以母公司報表為切入點，分析母公司盈利能力和償債能力等變化的因素，分別從自營活動和長期股權投資兩個方面進行分析，評價其效果。由于長期股權投資分散在眾多的子公司、合營企業及聯營企業，對長期股權投資的分析實質上是對子公司、合營企業及聯營企業的盈利能力、質量等方面的分析，通過對被投資企業的具體分析，檢討企業的經營戰略，調整人力、物力、財力資源的布局，以符合集團整體利益。因此，基于管理決策分析，無論是以合并報表為切入點還是以母公司報表為切入點，最終都離不開對具體被投資企業的分析。

三、合并報表分析的邏輯框架

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一、合并財務報表局限性的辨析

（一）財務報表所提供的信息的特性是造成合并財務報表局限性的客觀基礎，主要表現為：

1.編制財務報表所提供的信息，其性質主要是財務的，一般用貨幣單位來定量并表述；

2.編制財務報表所提供的信息，往往是近似計量的結果，而不是精確計量的結果，除少數例外以外，各種計量都是依據規則和慣例的近似計量，而不是確切的數目；

3.編制財務報表所提供的信息，主要是反映已經發生的業務和事項的財務結果；

4.財務報表只是對企業作出經濟決策所需的一種信息來源，決策者需要將財務報表所提供的信息，與來自其它方面的社會、經濟和政治信息結合起來；

5.通過編制財務報表來提供和使用信息，要花費一筆代價，代價不僅包括直接用于提供信息的資財，還包括披露信息可能對某一組織產生的不良影響。

（二）合并財務報表不能反映企業集團內各法律主體的經營狀況和財務狀況。因為合并財務報表拓展了會計主體的觀念，從經濟主體的角度，反映整個企業集團的財務狀況和經營狀況。合并財務報表把兩個或更多的獨立法律主體的資源和業務活動，作為一個實體，按照實質重于形式的原則，把合并主體的資源和業務活動結合在一起。合并財務報表強調的是經濟實體，而并非是法律主體。企業集團內各子公司的個別經營狀況和經濟績效，在合并財務報表上得不到揭示。就集團企業內某一個別公司的債權人來講，就不能滿足其對信息的需要，因為企業集團內個別子公司的債權人，他需要了解的是該子公司這一獨立法人的還款能力。因為假如該子公司不能清償債務，債權人卻無權要求母公司償還其債務。此外債權人以合并報表提供的信息來進行決策，可能會導致誤解。比如合并資產負債表上反映的債務對資產總額的比率，可能向子公司的債權人提供不同于按法律主體計算的資產保障率。這樣合并報表提供的財務信息，對各子公司的債權人有一定的局限性。合并財務報表是把整個集團的所有成員結合在一起，其中某一家子公司的流動財務狀況不好，可能被另一家流動財務狀況好的子公司所抵銷。

（三）合并財務報表上所反映的總資產，并不是企業集團所能動用的總資產。因為有些企業雖然是企業集團的子公司，但控股公司并不擁有子公司的全部股份。未擁有的那部分股份，為子公司的少數股東所擁有。擁有這少數股權的股東還需要使用子公司單獨的財務報表。即使控股公司享有100％的股份，在某些特殊情況下，合并財務報表上所披露的資產項目并不能代表企業集團所能動用的總資產。例如：控股關系僅是暫時性；母公司擁有子公司實際發行的有表決權股份50％以上，但子公司處于法律上的改組或破產過程中；母公司與子公司各自經營的業務性質完全不同；子公司所在國實行嚴格的外匯管制，子公司的外匯收入并不能完全匯入國內。在控股公司有少數股權的情況下，合并資產負債表中的所有者權益，就不是企業集團全部的股東權益，因為其中剔除了少數股權，而且子公司的資產、負債在編制合并財務報表時，采用了兩種不同的計價。其屬于母公司權益的部分，是按購買日的公允價值計價的（采用購買法合并），而屬于子公司的少數股份的權益部分則仍然是按賬面價值計價的。

（四）合并財務報表雖然能向母公司的股東提供整個企業集團的財務狀況、經營成果和資金流轉的信息，但它不能為股東預測和評價母公司和所有子公司將來的股利分派提供依據。股利分派取決于每個企業的留存收益政策、資產構成、法律限制以及企業對將來的財務預測，所以，合并資產負債中即使存在大量的合并留存收益以及較強的現金流轉能力，并不能保證納入合并報表中的每個公司都能夠分派現金股利。同樣母、子公司法律上是獨立的，子公司所實現的凈收益在股利分派之前，母公司并不能動用。在跨行業的多樣化經營公司，由于母公司及子公司的經營范圍、經營內容相差很大，合并財務報表的數據，不能按行業標準比率分析。在合并財務報表上計算出來的各種比率如存貨周轉率、盈利能力率等，往往既不能反映子公司的績效，也不能代表母公司的績效。

（五）在一些跨國公司的合并財務報表上，其金額是按選定的某一匯率對不同國家的貨幣折合的結果。但在不同的國家，貨幣購買力水平是不同的，特別在外匯市場劇烈變動的今天，這種折合還受外匯匯率、利率、各國經濟政策等多種因素的影響。外幣報表的換算方法又有流動與非流動法、貨幣與非貨幣法、時態法、現行匯率換算法等多種方法。所在國的會計理論和慣例也不同，這樣一來，合并財務報表的編制相當復雜，即使是集團的各子公司采用相同的折算方法，各國貨幣購買力水平不同也制約著合并報表信息的真實性。況且，要求擁有上百家甚至上千家的跨國公司在編制合并財務報表時，采用相同的折算方法，又談何容易？

（六）合并理論的不成熟性制約著合并財務報表的使用。企業合并的會計處理方法通常有購買法和權益法。而合并企業選擇哪一種方法有著十分明顯的主觀性，由于兩種方法在合并財務報表編制的處理上有許多差異，結果會影響企業合并的各個方面。例如采用購買法時，被合并企業的資產、負債項目按公允價值合并到母公司中，這有悖于歷史成本原則，因此產生的公允價值和賬面價值的差額，其處理又有多種意見。有的認為應把差額記為商譽（負商譽），而商譽的處理又有三種不同的方法。采用權益結合法不會出現商譽和資產增值等問題，但它的使用受到各種限制，美國會計原則委員會第16號意見書中，明確規定采用權益結合法的12項條件。

隨著企業兼并和合并現象日趨頻繁，上市公司的股權結構日趨復雜化。當母公司分次取得子公司控股權益時、母公司出售子公司部分股份、子公司不按此比例向原股東增發股份、集團內部企業相互持股等，對這些問題，合并理論需要不斷補充和發展。

二、克服合并財務報表局限性的思考

（一）嚴格限定合并財務報表編制的范圍。并不是所有企業合并的形式都要編制合并報表。我國《企業會計準則》第六十三條規定：企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實際擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。特殊情況的企業可以不予合并，但應將其會計報表一并報送。

（二）要體現效益大于耗費的原則。合并財務報表提供的信息所帶來的經濟效益，要高于為編制合并財務報表而發生的各項耗費。合并財務報表的效益是難以量化的，只能通過報表者使用信息進行決策后所產生的收益而加以合理估計。編制合并財務報表要發生耗費，即在整理各項會計資料，編制合并財務報表過程中，要耗費一定的人力、物力和時間。因此在編制合并財務報表過程中，要采取一切措施，使耗費最小化。如果耗費過大，會得不償失。

（三）統一會計期間和會計政策。在編制合并財務報表時，可能涉及到母公司與子公司的會計期間不一致，有的是日歷年度，有的是自然營業年度或其他期限。這就要求子公司按母公司的會計期間編制個別會計報表。此外，母、子公司各自選擇的會計政策和會計處理方法可能不一致甚至相差很大，必須進行調整，這樣，可以在一定程度上消除因會計政策彈性給會計信息帶來的差異，使得合并財務報表所提供信息的相關性、可比性、真實性加強。

（四）提高會計人員素質，健全企業會計機構。在編制合并財務報表過程中，有許多財務問題需要會計人員妥善處理，對企業會計人員提出了更高要求，企業集團內各成員公司的機構設置合理、分工明確也是減少合并財務報表局限性的有利因素之一。

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關鍵詞:會計準則 合并報表 措施探討

2006年2月15日，財政部正式頒布了39項新會計準則，并要求上市公司在2007年1月1日起首先執行。本文對其中的《企業會計準則第33號――合并財務報表》（以下簡稱新合并報表準則）的重大變化進行探討，并針對在合并報表編制過程中遇到的問題提出建議。

一、新合并報表準則的重要性及意義

新合并報表準則是向財務會計報告使用者提供企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經營決策。根據1450家上市公司2006年報的管理層討論與分析對新會計準則的具體影響進行了統計分析，結果認為按影響范圍排序新合并報表準則對公司財務狀況和經營成果產生的影響列第3位。新合并報表準則是首次以“準則”形式規范合并財務報表的編制，基本實現了與國際會計管理的協調。實行新合并報表準則后，海外投資者和報表使用者將更容易讀懂境內企業的財務報表，并且使在境外上市的境內企業重編財務報表的成本大大減少。

二、新合并報表準則的主要變化及其影響

新準則的變化雖然不會影響公司的內在價值，但其改變會帶來公司帳面價值的變化，勢必對公司財務信息造成影響?，F就新合并報表準則的一些變化及其影響闡述如下：

(一)合并范圍變化

新合并報表準則第一章規定：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，即凡是母公司所能控制的所有子公司都要納入合并報表范圍，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司，均在合并范圍內。新準則刪除了舊制度中規定的允許不納入合并會計報表范圍的規定。這一規則的變革，遵循實質重于形式的原則，使得一些企業不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經營狀況不良的業務從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業集團整體業績。

(二)對子公司資不抵債超額虧損處理不同

新準則允許所有者權益為負數卻仍能控制的子公司納入合并，所以存在少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的情況，新準則做了如下規定：

1、公司章程或協議規定少數股東有義務承擔，并且少數股東有能力予以彌補的，少數股東權益也應當承擔相應份額的虧損，即該項余額應當沖減少數股東權益；

2、公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔的，由母公司承擔，即該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。

該規定的根本目的在于防止母公司通過不合并超額虧損進行盈余操縱，只有將子公司的超額虧損全部合并，才可抑制母公司將資不抵債的子公司作為粉飾報表“工具箱”的企圖，如實反映企業集團經營業績。

(三)合并程序差異

新舊準則均規定母子公司應當統一會計政策及會計期間，若尚未統一，要按照母公司的會計政策或會計期間對子公司財務報表進行調整；或要求子公司按此規定另行編報財務報表。但當子公司與母公司所規定的會計政策差異不大，并且對財務狀況和經營成果影響不大時，按照舊準則母公司可直接利用該會計報表編制合并會計報表，而新準則對此例外予以取消，反映了新準則對合并報表編制的嚴謹性要求進一步提高。

(四)合并抵銷程度加深

新準則規定要在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并報表產生的影響后編制合并報表，其中包括了股權投資、債權債務項目、銷售商品（或者提供勞務）或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產、其他內部交易等包含的未實現內部銷售損益應當抵銷。而舊準則只提及母公司與子公司、子公司相互之間發生的股權投資、債權與債務項目、銷售商品（或者提供勞務）、存貨、固定資產的交易所產生的未實現內部銷售利潤的抵銷。

(五)外幣財務報表折算差異

新會計準則把少數股東權益列入所有者權益項。新合并報表準則要求將外幣財務報表折算差額屬于少數股東權益的部分，并入少數股東權益項目中去，更能體現對少數股東權益的保護。

三、實際編制合并報表時涉及的問題及建議

理解新合并報表準則的變化及影響對我們現實編制合并報表工作有重要的作用，現針對在實際編制過程中遇到的一些問題提出幾點建議：

(一)合并報表編制中長期股權投資的抵銷

新長期股權投資準則規定，母公司對子公司的長期股權投資在母公司的賬簿體系和單戶報表中按成本法核算。而新合并報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整母公司對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。這就需要子公司必須向母公司提供所有進行調整所需要的權益變動資料。按照權益法調整長期投資，不僅全面反映了母公司控制實質的投資收益的變化，而且便于母子公司會計抵銷處理。

按照權益法調整對子公司的長期股權投資，在合并工作底稿中應編制的調整分錄為：（1）若當期收到子公司現金股利，母公司須先還原回損益調整；（2）根據母公司應享有子公司當期實現凈利潤的份額，借記“長期股權投資”，貸記“投資收益”；（3）對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，母公司根據應享或應承擔份額，借記“長期股權投資”，貸記“資本公積”。

應注意的是，對屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司，母公司在確認應享有子公司凈損益的份額時，應當以取得投資時子公司各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對子公司的凈利潤進行調整后確認。因此，母公司需要為非同一控制下企業合并中取得的子公司設置備查簿，以記錄其各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值，為編制合并報表做好準備工作。

(二)合并報表關于盈余公積的抵銷

根據新合并報表準則，子公司個別所有者權益變動表中提取盈余公積的金額將被全額抵銷，在當期合并財務報表中不需再將已經抵銷的提取盈余公積的金額調整回來。而按原有的合并報表方法，子公司當期計提盈余公積金作為整個企業集團利潤分配的一部分，在合并中必須將已經抵銷的子公司提取盈余公積中母公司擁有的部分調整回來，調整合并利潤分配表中提取盈余公積的數額。

盈余公積的提取雖然不會改變留存收益總額，但對可供分配的未分配利潤有影響。原來保留子公司提取的盈余公積的做法，使盈余公積在合并會計報表出現重復，即在合并會計報表中盈余公積抵銷得不徹底。因此，新合并報表準則更能準確地反映集團公司的盈余公積和期末未分配的利潤情況。但簡單的認為合并“提取盈余公積”項目就等于母公司“提取盈余公積”的金額是不合理的。如果母公司自身經營產生虧損，但加上對子公司投資收益后才使總的凈利潤變為正數，此時意味著母公司用子公司實現的凈利潤中屬于母公司的部分彌補自身經營的虧損，其所提取的盈余公積在數額上等于對子公司投資收益超過自身經營虧損的部分與提取盈余公積比例的乘積，必定小于子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分。在這種情況下，如果合并利潤分配表上只列示母公司提取的盈余公積，則所確定的可向母公司股東分配的利潤將受到子公司提取盈余公積的限制。因此在這種情況下，合并中只列示母公司提取的盈余公積是不夠的，真正制約母公司股東分配利潤多少已不是母公司所提取的盈余公積，而是子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的部分。當母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取的比例時，如果合并中只列示母公司提取的盈余公積，則由此確定的可向母公司股東分配的利潤在實際分配時，就與子公司提取盈余公積的要求產生沖突，因為母公司對投資子公司收益部分提取的盈余公積小于子公司對應提取的盈余公積。由上可見，合并中只列示母公司提取的盈余公積的做法是在母公司自身經營正常獲利且母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積比例的特定情況下才適用。

綜上所述，合并會計報表上“提取盈余公積”項目應列示以下兩項之和：（1）母公司對不包括投資子公司收益在內的凈利潤部分應提取的盈余公積（當這部分凈利潤為負數時，該項按零計算）；（2）子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對投資子公司收益所提取的盈余公積較大者。

(三)合并范圍內購銷活動使用票據的抵銷

新準則對合并會計報表的質量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝去關聯交易對合并報表帶來的影響。在企業集團內，尤其是現代物流集團的供應鏈經營模式的情況下，難免出現母子公司、各子公司之間往來業務交易，使用票據進行結算的情況。例如，A公司銷售1000萬元（不考慮增值稅）的貨物給B公司，B公司開出3個月期限的銀行承兌匯票支付貨款，A公司在月底前將票據貼現。在編制合并現金流量表時，這兩股現金流是不應抵銷的，因為這兩股現金流不是直接對流，而是通過了銀行進行流轉。從現金流方向看，是從銀行流入A公司，然后再從B公司流向銀行，而不是直接由B公司流向A公司。但由于引起現金流的交易在編制合并資產負債表和合并利潤表時，對內部購銷已經抵銷，因此如果這兩股現金流在合并的經營性活動現金流反映會缺乏支撐，使報表使用者困惑，并且有可能造成報表使用者的誤解。假設放在經營性活動現金流的情況下，該A公司的經營現金凈流量將增加1000萬元，由于B公司未到期承兌，因此合并報表的經營現金凈流量也將增加1000萬元，但事實上這1000萬元的現金來自銀行貼現，并不是公司真正的經營銷售貨款。經營性活動是企業的主要活動，因此是引起現金流量變化最主要的原因，能夠反映出企業的盈利質量，而由于信息不對稱，上例的做法將會令報表使用者認為該集團經營性活動的現金流凈流入增加了1000萬元，掩蓋了內部交易的事實，虛增了經營性活動現金流入。這將嚴重影響報表使用者，尤其是在某些關鍵時點，對公司信貸實力、經營財務狀況等情況的判斷。因此，在編制合并現金流量表時應當將這兩股現金流調整為籌資性活動現金流量中反映，這種處理體現了借助內部交易向外部融資這一經濟實質，而且能夠遏制利用通過內部交易形成票據貼現款操縱經營性活動現金流量。

綜上所述，新合并報表準則在合并會計報表的構成、合并范圍的確定、會計政策的統一及內部抵銷處理等方面與舊準則相比有了重大突破，對促使公司提高會計信息質量有著積極的意義。

參考文獻:

[1]于長春.《新舊會計準則差異實務導讀》[M].中國財政經濟出版社，2007，ISBN978-7-5005-9794-0

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關鍵詞：BOT 內部關聯 合并報表

合并報表是集團公司中的母公司將其子公司的會計報表匯總后，抵銷關聯交易部分，得出站在整個集團角度上的報表數據。BOT即“建設―經營―轉讓”，BOT項目投資作為基礎設施投資、建設和經營的一種方式越來越被廣泛應用。合并報表編制方法取決于合并報表的理論基礎，不同的合并理論選擇，會使得合并報表的結果產生差異，涉及BOT項目內部關聯交易的合并報表面臨同樣的問題。

一、合并理論概述

合并會計報表理論主要有所有權理論、母公司理論、實體理論，鑒于我國和國際上合并會計報表理論的變化趨勢是由母公司理論向實體理論發展，本文僅就合并報表母公司理論和實體理論進行論述。

（一）母公司理論

母公司理論認為合并報表編制主要是為具有控制權的母公司股東報告相應財務信息數據，子公司股東被列為外界債權人，合并報表并不考慮其相關財務信息。通過同時運用完全合并法和比例合并法進行合并報表編制，更精確的反映合并財務報表數據?？偠灾?，母公司理論下，編制合并報表是對母公司財務報告的一個延伸解讀和反映。

（二）實體理論

實體理論首先強調“控制觀”，認為母公司與子公司是控制與被控制的關系，而不是所有關系。母公司控制子公司的重大決策和重大管理事項使子公司的各項經濟活動為母公司服務。實體理論同樣強調“整體觀”，因為母、子公司控制與被控制的關系，實體理論認為這樣母、子公司實際上就形成了一個統一體，在合并報表中就不需要按比例合并，應該作為一個統一體按資產、負債、權益等各會計要素直接進行合并，這樣才能真實的反映母公司所控制的子公司的所有資源。實體理論強調法人財產權利而非最終所有權。實體理論不以所有者為服務核心，而是強調為所有股東和債權人服務。所以實體理論中，合并報表反應的財務信息給所有股東和債權人服務，而不是只對控股股東服務。

二、BOT項目合并報表研究

（一）《企業會計準則解釋第2號》及應用

2008年8月，財政部印發了《企業會計準則解釋第2號》（以下簡稱《2號解釋》），規定了企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務的處理方法。《2號解釋》明確：“建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號――建造合同》確認相關的收入和費用?；A設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號――收入》確認與后續經營服務相關的收入。”同時提出：“建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別確認收入的同時，確認金融資產或無形資產?！北疚乃酈OT項目內部關聯交易主要是指內部關聯建造施工業務。

《2號解釋》頒布后，部分上市公司參照新核算方法，通過查閱25家同類型涉及BOT項目的上市公司2008-2013年年報資料，分析上市公司涉及BOT項目會計核算情況，基本情況見表格。

根據表格可以看出，雖《2號解釋》出臺已久，但BOT項目賬務處理仍未有統一的做法，對涉及BOT項目內部關聯交易的合并報表更沒有統一的做法。

（二）基于實體理論對BOT項目合并報表解讀

2006年，財政部頒布的《企業會計準則第33號―合并財務報表》（以下簡稱《準則第33號》）里規定：母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實現對外銷售而形成存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產的，在抵銷銷售商品的營業成本和營業收入的同時，應當將各項資產所包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。

合并報表處理一般認為BOT項目是自行投資修建的，在建設期沒有資金的收回，只有投入，關聯施工收入屬于未實現對外銷售，認為BOT項目關聯施工產生的收入、成本、毛利應全部抵銷。

通過解讀分析《2號解釋》，結合合并報表實體理論，筆者認為：如果項目公司在建造期間內將建造服務承包給合并報表范圍內的企業，將合并報表作為一個整體來看，視同于一個既建設又自行施工的項目公司的會計核算，在合并報表處理時，也應體現建造合同收入和費用，反映施工利潤。

（三）BOT項目內部關聯交易合并報表理論選擇

實體理論是從企業集團角度解釋與說明合并會計報表的目的、編制方法、少數股權性質、合并資產的計價、合并利潤的計量及企業集團內部未實現損益抵銷等合并報表編制方法的一整套原理與結論。實體理論是將合并財務報表作為企業集團各成員企業構成的經濟聯合體的會計報表，從經濟聯合體的角度來考慮合并財務報表合并的范圍和合并的技術方法問題。實體理論認為合并報表要考慮的首要問題是如何反映交易或事項對集團合并層面所顯示的對外財務狀況、經營成果、現金流量的影響，而不是以“抵銷母子公司之間的內部交易”作為首要的考慮出發點。BOT業務內部關聯交易合并報表在實際業務處理中不抵銷關聯毛利更符合“實體理論”的精髓。

在2006年新會計準則頒布以前，我國主要是以母公司理論作為合并財務報表編制的核心理論。新準則最大的變化就是編制合并報表理論的轉變，由側重母公司理論向側重實體理論轉變，這與國際會計準則及美英等發達國家的做法趨同。

2012年，中國證監會在《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》（2012第1期）（以下簡稱《問題解答》）中，對涉及BOT業務的合并報表編制等問題進行了闡述：“上市公司合并報表范圍內的企業（項目公司）自政府承接BOT項目，并發包給合并范圍內的其他企業（承包方），由承包方提供實質性建造服務的，從合并報表作為一個報告主體來看，建造服務的最終提供對象為合并范圍以外的政府部門，有關收入、損益隨著建造服務的提供應為已實現，上市公司的合并財務報表中，應按照相關規定體現出建造合同的收入與成本?！?/p>

2014年，我國財政部修訂了《企業會計準則第33號一合并財務報表》（以下簡稱新合并準則），要求于2014年7月1日起執行。新合并準則強調合并報表編制的“一體性”視角。即合并財務報表反映的是企業集團整體的財務狀況、經營成果及現金流量，是多個法人企業組成的一個會計主體的綜合財務情況。在編制合并財務報表時，應當將母公司和所有子公司作為一個整體來看待，視為一個會計主體。新合并準則進一步確立了實體理論在我國合并報表實踐中的主導地位。

三、總結

綜上所述，BOT項目內部關聯交易合并報表處理應按實體理論，將合并范圍內企業作為一個整體來看待，不進行抵銷直接合并，這一處理方式能更客觀真實地反映集團公司財務報表，也能改善集團公司利潤等財務數據指標。

參考文獻：

[1]高巍.企業合并報表理論探究[J].知識經濟，2013（20）.

[2]賀玲.母公司理論和實體理論在購買日合并報表編制中的差異分析[J].現代經濟信息，2014（5）.

[3]李峰.合并報表理念的選擇[J].企業家天地，2013（1）.

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關鍵詞：合并會計；合并范圍；合并方法

隨著世界經濟一體化的不斷發展，企業間合并浪潮愈演愈烈，因此，對于合并會計有了更高的要求，迫切需要一套更高效的財務系統。當前的相關準則與會計制度已不能完全解決所面臨的問題，同時一些新的利潤操縱手段也被某些別有用心的公司利用，因此，合并會計報表一直是21世紀以來的會計三大難題之一。

一、企業合并的原因及作用

1.企業合并的原因。二十一世紀以來，大型公司的發展成為可能，在資本市場的不斷發展下，公司可以通過發行股票，貸款或收購其他企業股票使資金規模擴大從而控制該企業來擴大自己規模。在資金來源方面，企業獲得資金的方式主要有三種：企業內部積累的資金、債務籌資、發行新股籌資，這些籌資手段擴大企業的規模有限，并購其他企業來迅速擴大規模的方式往往會被企業采納。

2.企業并購的作用。管理協同效應，一個缺乏人才并且效率低下的企業得到一個具有高效管理能力企業多余能量的注入，企業利用其管理上的優勢會提高整體效率；財務協同效應，并購可能使企業在財務杠桿能力提高、資本成本降低、合理避稅、股市預期效應等方面得到好處；提高戰略價值，能夠迅速實現戰略擴張和防御。

二、合并報表面臨的問題

1.合并理論出現的問題。（1）母公司理論面臨的問題。母公司理論片面的只考慮了由一個控制多個子公司的母公司組成一個企業集團的情況，并沒有考慮由多個實力相當的控制多個子公司的母公司組成一個企業集團的情況。（2）主體理論面臨的問題。主體理論中，子公司全部的股權價值由母公司購買子公司股權時的價格為基礎進行評估，倘若再以此為基礎確認商譽，就會產生較大的假定性，難以確定其數額的真實性。（3）所有權理論面臨的問題。在適用范圍方面比較狹窄，所有權理論只適用于一家企業被其他企業控制的情況，不適用于其他的情況。

2.合并方法存在的問題。（1）商譽的處理。目前我國的企業合并會計報表過程中，很少考慮到合并報表所產生的商譽。商譽是一項很重要的無形資產，而企業沒有做到把商譽進行適當的劃分，沒有區別購買商譽和非購買商譽。（2）購買法和權益結合法的比較分析。目前，我國企業的兼并、改組和收購活動正在興起，我國上市公司對其他公司的換股合并多采用權益結合法的會計處理方法，由于沒有具體的相關規定，這些公司在處理相關實務時，權益結合法存在濫用的情況，由于我國實際情況的局限性，決定了我國的合并方法只能采用購買法。

3.合并范圍不夠明確。在我國，實施的會計準則仍有許多的不完善之處，而會計合并報表的合并范圍又是由會計準則決定的，不明確的合并范圍準則，財務人員之間，不同的人形成不一樣的合并財務信息。

三、對我國合并會計報表的建議

1.合并理論的選擇。在《合并會計報表暫行規定》中，對主體理論的描述很少，可是對所有權理論和母公司理論的表述卻比較多，筆者研究后認為，對合并報表理論的選擇，應以主體理論為主導，理由如下：首先，在國際上，編制合并報表時是以主體理論為主導，我國采用主體理論，也能在最大程度上與國際慣例接軌。其次，我國的實際情況要求我們采用以主體理論為主導的合并報表理論模式，按主體理論編制的合并報表，體現的相關信息最符合信息需求者經濟利益的需求。

2.合并方法的選擇。為更清楚的對會計科目進行劃分，對于商譽在設置會計科目時，“合并商譽”和“合并差價”這兩個科目只取其一。因為“合并商譽”這一科目的設置在合并報表的編制時產生的作用是最大的，所以只設置“合并商譽”這一科目；我國的實際情況決定了我國只允許采用購買法。企業在進行合并時是以購買方式進行合并，而且采用的是吸收合并，這本身就是對購買法的契合。

3.對合并范圍的探討。其一，在確定合并范圍時，我們應當考慮的是母公司所擁有的實際控制權，考慮到加法法則更加與本理論契合，所以，在確定合并范圍時應當以加法法則為主。其二，在不納入合并范圍的子公司判斷上，需注意：要在合并報表中體現非同質子公司；合并范圍中要包含轉產的子公司，資金受到限制和在其他方面受到限制的子公司應該納入到合并范圍之中；那些母公司正在積極地尋找購買者，并將于購買后12個月內處置的子公司應當被確認為不予合并的暫時性的子公司。

四、總結

隨著社會的不斷發展，企業之間的競爭越來越大，很多的企業想要占據一席之地，就開始調整內部的管理制度，尋求最有效的方法來提升自身的綜合競爭力，所以，企業合并活動也在不斷改進，企業認識到合并報表的重要性就越來越關注和重視合并會計報表。我國企業的合并會計報表存在很多的不足之處，在實際工作中也存在很多的問題，這些問題沒有得到很好的解決，影響著企業的進一步發展。所以，要求企業采取正確的措施解決企業合并報表時出現的問題，進一步改進、完善合并會計報表。

參考文獻：

[1]宋明，馬千馳.關于企業合并報表會計問題研究[J].經營管，2014，01：19-20.

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【關鍵詞】合并報表；抵消業務；之我見

2.連續編制合并財務報表時內部購進商品的合并處理

上期甲公司與A公司內部購銷資料同上例題。假如本期甲公司個別財務報表中向A公司銷售貨物取得銷售收入6 000萬元，銷售成本為4 200萬元，甲公司本期銷售毛利率與上期相同，為30%。A公司個別財務報表中從甲公司購進商品本期實現對外銷售收入為5 625萬元，銷售成本為4 500萬元，銷售毛利率為20%；期末內部購進形成的存貨為3 500萬元（期初存貨2 000萬元+本期購進存貨6 000萬元-本期銷售成本4 500萬元），存貨價值中包含的未實現內部銷售損益為1 050萬元。

此時，編制合并報表時應進行如下合并處理：

（1）假定期初存貨2 000萬元全部出售

意味著本期銷售的存貨中有（4 500-2 000）2 500萬元是本期購入的存貨，即：

期初存貨2 000+本期購進存貨6 000-本期銷售成本（2 000+2 500）=期末存貨3 500①調整期初未分配利潤的數額：借：未分配利潤――年初 600

貸：營業成本 600（2 000×30%）②抵消本期內部銷售收入：

借：營業收入 6 000 貸：營業成本 6 000

③抵消期末存貨中包含的未實現內部銷售損益：

借：營業成本 1 050 貸：存貨 1 050（3 500×30%）或②、③合并編制為：

借：營業收入 6 000 貸：營業成本 4 950

存貨 1 050（3 500×30%）

（2）假定期初存貨2 000萬元全部未出售

意味著本期銷售的存貨全部是本期購入的，即：

期初存貨2 000+本期購進存貨6 000-本期銷售成本4 500=期末存貨（2 000+1 500）

①調整期初未分配利潤的數額：

借：未分配利潤―年初 600 貸：存貨 600（2 000×30%）②抵消本期內部銷售收入：

借：營業收入 6 000 貸：營業成本 6 000③抵消期末存貨中包含的未實現內部損益：借：營業成本 450 貸：存貨 450或②、③合并編制為：

借：營業收入 6 000 貸：營業成本 5 550

存貨 450（1 500×30%）①調整期初未分配利潤的數額借：未分配利潤――年初（期初內部存貨未實現內部銷售損益）貸：營業成本（期初內部存貨中本期對外銷售部分包含的內部銷售損益）存貨（期初內部存貨中本期未銷售部分包含的內部銷售損益）②抵消本期內部銷售收入和期末存貨中包含的未實現內部銷售利潤

借：營業收入（本期內部商品銷售的收入）

貸：營業成本（差額）

存貨（本期內部商品銷售的收入×本期未實現銷售的比例×毛利率）

三、存貨跌價準備的合并處理

1.初次編制合并報表時對于存貨跌價準備的合并處理如下：

借：存貨――存貨跌價準備（未實現內部交易損益與計提的跌價準備孰低金額）

貸：資產減值損失

甲公司系A公司的母公司，本期甲公司向A公司銷售商品2 000萬元，商品銷售成本為1 400萬元；A公司買進的這批商品當期全部未售出因此形成期末存貨。期末A公司對商品進行檢查時，發現已經有一部分商品老舊。

（1）若該批存貨的可變現凈值已降至1 840萬元。為此，期末A公司對這批商品計提了存貨跌價準備160萬元，并在其個別財務報表中列示。

在本例中，該存貨的可變現凈值降至1 840萬元，高于抵消未實現內部銷售損益后的金額1 400萬元。

此時，在編制本期合并報表時，應進行如下合并處理：

①將內部銷售收入與內部銷售成本抵消：

借：營業收入 2 000 貸：營業成本 2 000

②將內部銷售形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益抵消：

借：營業成本 600 貸：存貨 600

③將本期A公司計提的存貨跌價準備抵消：

借：存貨―存貨跌價準備 160 貸：資產減值損失 160

【解析】站在A公司的角度，雖然該存貨發生了減值160萬元，但站在企業集團的角度，該存貨成本1 400萬元

（2）若其可變現凈值降至1 320萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備680萬元。

在編制本期合并報表時，應進行如下抵消處理：

①將內部銷售收入與內部銷售成本抵消：

借：營業收入 2 000 貸：營業成本 2 000

②將內部銷售形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益抵消：

借：營業成本 600 貸：存貨 600

③將本期A公司計提的存貨減值準備中相當于未實現內部銷售利潤的部分抵消：

借：存貨 600 貸：資產減值損失 600

篇9

關鍵詞：合并 會計報表 研究問題 理論

合并會計報表起源于美國。早在十九世紀末期，美國石油壟斷大亨克爾頓公司開創了該先河。在信息技術與經濟高度發達的今天，經濟全球化浪潮席卷全球。該報表反映出來的內容更加難于理解。所以，在編制該類報表問題上，人們存在不小的爭議。從另一個角度來說，編制該類報表確實存在不小的困難。從現實角度來講，我國需要從新審視這一切。

一、合并會計報表的幾種理論

1.所有者觀

合并會計報表的所有者觀是在所有權理論的基礎上形成的。其認為會計主體充其量只是其終極所有者財富的存在形式或載體，會計主體的資產是終極所有者財富的一種表現形式，可見，所有權理論強調的是終極財產權?；诖?，當母公司合并非全資擁有的控股子公司的會計報表時，應采用比例合并法，母公司對子公司凈資產的享有數額應以母公司所支付的代價為衡量的基礎，并只以此計人合并報表，少數股東所享有的子公司凈資產份額不合并。

2.主體觀

主體觀認為，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。根據控制的經濟實質，母公司對子公司的控制意味著母公司有權支配子公司的全部資產（而不僅僅是所擁有的資產）的運用。主體理論認為合并財務報表是企業集團各成員企業構成的經濟聯合體的財務報表，編制合并報表是為整個經濟整體服務。按照主體理論，企業在持續經營中，其凈資產的占有、使用、處置等權力均歸屬于企業作為一個獨立的經營主體和會計主體本身，只有企業在清算解散時，凈資產尚有余額，才歸所有者享有?？梢?，在主體觀下，內部交易全部抵消，有利于防止企業集團人為地利用內部交易操縱利潤，提高了會計信息的真實性。主體觀認為，編制合并財務報表應以整個主體的觀念出發，全面完整的反映整個經濟集團的財務狀況、經營成果和現金流量等信息，為企業集團全體股東的利益服務。

3.母公司觀

值得注意的是，母公司觀缺乏一定的理論基礎，而是其他理論糅合而成的一套新型綜合性理論。所以不難看出，母公司下屬的子公司與孫公司受控于母體的部分還應包括少數股權，而不僅僅是現有份額。而后，子公司與孫公司的資負份額均會納入該表中。由此觀之，其可以通過使一家公司處于另一家公司的法定支配下的控制協議而有效地實現。所以該類觀點與現實的契合度更加緊密，按照此種方法來進行報表編制知識，可以綜合運用各類合并方法；也可以被稱為母公司法。從有效控制的角度來說，子公司與孫公司的少數股權也直接受母公司的直接調配，其資負內容也必將納入該表

二、關于對于合并會計報表的探討分析

合并會計報表是財會領域中比較難于理解的部分之一，同時也是眾多業內人士廣泛關注的對象之一。而我國由于在相關領域起步較晚，所以還存在許多亟待解決的問題。

1.合并價差問題

所謂的合并價差，在股權投資上，就是投資企業的股權投資成本與投資企業享有的被投資企業凈資產份額之間的差額?？梢哉f，合并價差的出現解決了合并報表中母公司股權投資成本與分享的子公司凈資產份額之間存在的差額問題，但是，這種合并處理方法，雖然簡單，但合并價差本身屬于何種性質的資產，顯然是無法解釋定性的，原因在于合并價差本身內涵的模糊性；合并價差不攤銷，影響了合并資產負債表的公允性；對合并價差不予以攤銷，影響了損益表的真實性。針對這一問題，我們應尋找新思路：

（l）購買法和股權集合法對合并價差的會計處理購買法是國際流行的會計慣例。企業為了取得未來超額分配收益而支付的成本，在購買控股權時產生價差。企業在編制合并報表時，往往先將母公司所取得的子公司凈資產的賬面價值調整為公允價值，然后，確認商譽并在預計的有效期內予以攤銷。因此，在購買法下，合并差價在合并報表中體現了部分內容，使其更具有可理解性。

（2）逐期攤銷合并價差。對于編制合并會計報表過程中所產生的合并價差，應與會計賬簿記錄中的股權投資差額一樣，在股權取得日后，合并價差在母公司賬上要進行調整，即母公司對子公司賬面凈資產增值部分和商譽分別根據使用年限或有效期限予以攤銷。

2.合并會計報表的理論選擇問題

要想做好合并會計報表的理論選擇工作，就必然要搞清楚其理論定位。由于現今合并會計報表的要求已經不局限于母公司這一個小圈子。其他債權人也同樣關注此類信息。因此，理論選擇應是超乎其他幾類觀點之外的綜合理論，而且需要進一步探討和分析研究。所以，以實體理論作為我國合并財務報表的理論基礎是必然的，下面結合我國的實際情況來論述我國合并理論的選擇：

第一，從信息需求的角度來說，該報表滿足的是母公司股東們的要求?？墒侨绻麖母顚哟蔚慕嵌葋碚f，他還要滿足所有股東們的要求。所以，實體理論構建要從適應實際法律法規與市場需求的角度出發，合理制定出一套合乎標準的法則。

第二，從企業制度產權角度講。資本相對集中的我國股份市場十分適應現有的實體理論。隨著理論構建體系的逐步完善，人們也逐漸認識到了這一點。隨著我國市場經濟體制的逐步改革，股權的集中度也逐年下降。而實體理論構建敏銳地抓住了這一點，提升了少數股東的權益，對合并主體也有所幫助。進一步防止了經濟利益的損失。對于原先的母公司管來說，存在著諸多問題，所以它不可以成為該類報表的理論基礎。

第三，從國際的角度來談談其理論發展。實體理論的主導地位已經是大勢所趨。隨著全球經濟發展速度的加快，企業間的經濟商業活動將會越來越密切。隨著私營經濟的逐步擴大，其參股行為也會越來越多。因此，這類行為會隨著時間的推移而發展得越來越輝煌，將取得更大的成就。因此，我國在理論研究之時要注意看到世界的發展。因為我國早已加入了WTO，不能孤立于世界而存在。關鍵在于抓住其有用的東西，而結合我國的具體國情，轉化成自己有用的東西。

3.合并范圍問題

合并范圍的確定是以“控制”定義來作為判斷的依據。那樣的話，各國對“控制”定義的規定也就是對合并范圍的大方向進行了界定。但是，還需要具體判斷標準對合并范圍進行嚴格的界定和規范，而合并范圍確定的科學與否將直接影響合并報表的質量及其所揭示的會計信息的有用性，同時明確合并范圍也是編制合并報表的前提。所以，具體的判斷標準應謹慎主要從以下方面出發：數量標準、質量標準、不納入合并范圍的子公司及對實務殊對象的合并范圍問題加以規范。為了防止企業集團利用合并范圍的隨意變動。那么，我國應該嚴格規定在直接和間接擁有情況下采用加法原則。在控制的質量標準上，若母公司能夠控制子公司，那么該子公司就應該納入合并范圍，從而防止企業通過協議等形式上的操縱來粉飾合并財務報告。同時，對于擁有足夠的少數投票權以及戰略聯盟、一般的合伙關系、其他資產負債表外的財務籌劃等情況都可能導致母公司擁有實質性控制。

三、總結

在信息技術與經濟發展飛速的今天，經濟全球化浪潮已經勢不可擋地席卷了全球，而合并財務報表的編制問題作為當今財經領域的重點課題之一，受到了眾多業內人士們的廣泛關注。在編制該類財務報表的問題上，人們依舊存在不小的爭議。從實際操作的角度來說，編制該類財務報表確實存在不少實際困難。因此，還需要進一步從理論和實際角度加以探索。以彌補我國在相關領域起步較晚的缺憾。對其深入的研究，可以增強會計信息的可靠性和可比性，還能進一步減少合并財務報告操縱利潤現象的發生。

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篇10

關鍵詞：合并報表 遞延所得稅 會計處理

對于合并財務報表的所得稅會計處理，涉及的層面較多，也較為精細，遞延所得稅的確認和計量是其中的關鍵環節。我們要對不同情況的遞延所得稅的_認和計量進行科學分析，才能保證會計處理的準確性、科學性、實效性，下面我們就針對合并報表中不同情況下的遞延所得稅的確認和計量展開科學解析。

一、已內部損益時遞延所得稅的確認和計量

企業在進行財務報表合并的編制過程中，會進行未實現內部交易情況下損益的抵消，從而致使合并財務報表時資產負債表中所反映的資產情況、負債的賬面價值和負債賬面價值所屬的計稅主體之間存在計稅基礎的暫時性差異。所以對于合并的資產負債表編制時，我們要對遞延所得稅資產和資產的負債情況進行合理確認，與此同時，還要對合并后利潤表中所得稅的費用進行重新調整，但是調整的過程中不包括直接與所有者進行交易時所產生的所得稅費用和企業合并所產生的遞延所得稅。

舉例說明：甲公司持有乙公司81%的股權，甲公司決定將成本為600萬的貨物以1000萬的價格賣給乙公司，而乙公司并未對這1000萬的貨物進行外售，這樣一來乙公司存貨成本變為1000萬元，在這個過程中，甲公司與乙公司間發生的是內部交易。進行合并之后，存貨成本為600萬元，但計稅基礎仍為1000萬，遞延所得稅資產為（1000-600）×25%（萬）。

二、未實現內部交易資產發生減值時遞延所得稅的確認和計量

在合并報表的過程中，對于未實現內部交易所產生的資產減值時遞延所得稅的確認和計量要分三種情況進行處理。第一種是進行內部交易抵銷，未實現利潤后的資產可變現凈值或可回收額度大于其賬面價值；第二種是進行內部交易抵銷，未實現利潤后的資產可變現凈值或可回收額度與其賬面價值相等；第三種是進行內部交易抵銷，未實現利潤后的資產可變現凈值或可回收額度小于其賬面價值。

舉例說明：A公司占有B公司70%的股份，能對B公司的經營和財務進行管控。2011年A公司將其固定資產出售給B公司，總價值為2000萬元（只考慮所得稅的影響），銷售成本為1600萬元，2011年末 ，B公司從A公司購進的固定資產可變現凈值為1800萬元，B公司計提減值準備為200萬元，我們將所得稅稅率設定為25%（不考慮折舊的影響）。

B公司個別財務報表數據：固定資產成本為2000萬元；固定資產減值準備金額為200萬元，由固定資產成本2000萬元―固定資產可變現凈值1800萬元得出；遞延所產生的遞延所得稅資產為50萬元，由固定資產減值準備200萬元×所得稅稅率25%得出。

A公司合并財務報表相關數據：一是抵消內部交易。借（營業收入）2000萬元，貸（成本）1600萬元，固定資產（成本）400萬元；合并報表的固定資產成本1600萬元，固定資產可變現價值為1800萬元。二是抵消資產減值和遞延所得稅資產。借（固定資產減值準備）200萬元，貸（資產減值準備）200萬元；借（所得稅費用）50萬元，貸（遞延所得稅資產）50萬元。三是合并后重新確認遞延所得稅資產。借（所得稅費用）100萬元，貸（遞延所得稅資產）100萬元；固定資產賬面價值1600萬元，固定資產的計稅基礎2000萬元，暫時性差異400萬元，稅率25%，遞延所得稅資產100萬元。

三、與應收款項相關項目抵銷后遞延所得稅的確認和計量

關于合并報表中與應收款項相關項目抵消后遞延所得稅的確認和計量要分兩種情況來進行。第一是不考慮應收款項減值情況，直接進行遞延所得稅的確認和計量；第二是在考慮應收款項減值情況的基礎上，對遞延所得稅的確認和計量。針對于第一種情況，應收款項相關項目發生抵消后不需要進行遞延所得稅的確認，只需在未來規定時期做好賬款的回收和支付工作即可，在這個過程并不需要交稅；對于第二種情況，在編制個別財務報表時，要進行計提減值和遞延所得稅資產的確認工作，在合并報表編制時，要進行內部往來抵消、減值抵消和沖回遞延所得稅資產的相關工作。

舉例說明： N公司為M公司的全資子公司，M公司本期個別資產負債表中顯示應收N公司的賬款為2000萬元，但是該賬款賬面顯示的余額數目為2100萬元，其中包括M公司對于計提壞賬準備金額100萬元。在N公司的個別資產負債表中已經標明對M公的欠款金額為2100萬元，我們將M公司和N公司的所得稅稅率假定為25%。M公司工作人員進行合并財務報表的編制時，所做出的合并抵消如下所示：

（1）進行公司內部應收賬款與應付賬款之間的相互抵消

借：應付賬款金額為2000萬元人民幣

貸：應收賬款金額為2000萬元人民幣

（2）抵消公司內部應收賬款計提的壞賬準備

借：應收賬款金額為 100萬元人民幣

貸：資產減值損失金額為 1 00萬元人民幣

（3）針對M公司有關于內部應收賬款計提壞賬準備而出現的差異性進行合理確認，然后對其所產生的遞延所得稅資產進行抵銷。在本例之中，M公司應收取N公司2100萬元欠款，而在M公司個別財務報表中顯示應收N公司賬款計提壞賬準備 100萬元，這就造成了應收N公司賬款的賬面價值從2100萬元降到了2000萬元，但是對于應收賬款的計稅基礎仍然沒有改變，依然是2100萬元，這就使應收N公司的賬款賬面價值與計稅基礎之間產生了差異，我們把這種差額定義為暫時性差異。按照所得稅會計準則當中的要求，要對這一暫時性差異進行相應的遞延所得稅資產確定，計算方法是差額100萬元×所得稅稅率25%，數值為25萬元。然而，M公司在其個別財務報表中進行遞延所得稅資產確認時，會存在借記“遞延所得稅資產”一欄，數值為 25 萬元，還會存在貸記“所得稅費用”一欄，數值也是25 萬元，兩者的來源一致，由于工作人員進行合并財務報表編制過程中會對內部應收賬款和其計提的壞賬準備數額之間進行相互抵銷，這就導致合并財務報表之后該應收賬款被消除。從而也使M公司在個別報表中應收N公司賬款賬面價值與其計稅基礎之間的暫時性差異也隨之消失， 所以對于暫時性差異確認的遞延所得稅資產要進行抵銷處理。

四、與企業合并相關遞延所得稅

進行與企業合并相關的遞延所得稅研究，要從合并財務報表遞延所得稅負債情況和遞延所得稅資產兩方面進行入手來進行遞延所得稅的確認。

（一）企業合并財務報表時遞延所得稅負債的確認

企業遞延所得稅負債情況的確認要以應納稅暫時性差異為基礎，在這個過程當中，不包括直接計入所有者權益的交易行為、交易事項、企業通過合并獲得的資產、因合并所產生的負債。除此之外，進行遞延所得稅負債情況確認時還要把當期所得稅費用納入進去。

（1）商譽。在實際當中，我們把處于不同控制之下企業合并所產生的成本與要收購的對象所具有的可辨認的凈資產的公允價值之間的差額稱之為商譽，對于商譽賬面價值和計稅基礎之間形成的應納稅差額部分不進行遞延所得稅負債確認。

（2）在企業正常運營過程中，對于一些對會計利潤和所得稅應繳納額度不產生影響的交易和活動所產生的應納稅暫時性差異不進行遞延所得稅負債確認。

（3）在實際當中，我們對于與子公司、聯營企業、合營企業在投資時所產生的應納稅暫時性差異，必須進行遞延所得稅負債確認。然而對于一些能夠控制暫時性差異轉回時間的投資企業可以不進行與其相P的遞延所得稅負債確認。

（二）企業合并財務報表時遞延所得稅資產的確認

在實際當中，對與子公司、聯營企業、合營企業投資有關的并可以進行暫時性差異抵扣的，而且還要具備以下條件，才能進行遞延所得稅資產確認。一是暫時性差異在可預見的未來有轉回的可能 ；二是未來獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性很大。除此之外，企業在合并過程中獲得的資產和負債所產生的可抵扣暫時性差異，要通過調整合并中確認的商譽或計入當期損益來進行解決。

五、結束語

企業報表合并過程中的遞延所得稅確認和計量工作的重要性與日俱增，為此，我國對會計準則也進行了有關方面的深入修訂，我們要根據規定中的相關要求做好合并財務報表時遞延所得稅資產和負債的確認工作，為企業的戰略規劃、經營決策和日常管理提供支持，工作過程中，務必要保證嚴謹認真、科學精細。

參考文獻：

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