國內外審計道德管理對比研討

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摘要：本文首先對中美兩個國家的審計職業道德準則加以簡單介紹，從中總結出兩種準則的不同點，進而得出對我國審計職業道德建設的啟示。

關鍵詞：審計職業道德美國中國比較

一、美國注冊會計師協會的職業道德規范簡介

美國的職業道德規范共分四個層次：

第一層次職業道德概念，包括責任、公共利益、正直、客觀與獨立、應有的謹慎及業務范圍和性質共六個概念。

第二層次行為守則，規范注冊會計師執行行為的最低標準，強制執行。

第三層次行為守則解釋，不具強制性，但如有違背，須說明背離的理由。

第四層次道德裁決，是美國注冊會計師職業道德部執行委員會，針對從業人員和其他對道德規則有興趣的人員所提出的有關行為規則問題，所作的書面解釋或解答，不具有強制性，但如有違背，須說明背離的理由。

二、我國的審計職業道德規范簡介

我國于1998年底組建中國注冊會計師協會以來，一直致力于注冊會計師的道德標準建設和道德教育。1992年，中國注冊會計師協會了《中國注冊會計職業道德守則》。1997年1月1日，經財政部、審計署批準同意，中國注冊會計師協會頒布實施了《中國注冊會計師職業道德基本準則》（即現在所稱的《基本準則》），以代替原來的守則。2002年6月25日，中國注冊會計師協會了《中國注冊會計師執業道德規范指導意見》。

現在有效力的職業道德規范就是《基本準則》和《指導意見》兩個，準則共包含七章，由總則、一般原則、專業勝任能力與技術規范、對客戶的責任、對同行的責任、其他責任以及負責等。指導意見中除了有對基本原則的闡述之外，還包括具體要求的詳細說明，有獨立性，專業勝任能力，保密，收費與傭金，與執行見證業務不相容的工作，接任前人注冊會計師的審計業務，廣告、業務招攬和宣傳。

三、兩種準則之比較

（一）美國注冊會計師職業道德規范層次清晰、結構嚴謹、簡單明朗。而我國職業道德規范比美國的對注冊會計師的業務執行規定得較為詳細，考慮更周到，更完善。例如，《指導意見》中對保密和收費與傭金的規定就多達十二條。

（二）我國的《基本準則》在“一般原則”中規定了獨立、客觀、公正三個基本原則，在“對客戶的責任”中規定了對客戶應履行的責任，在“對同行的責任”中規定了在協調與同行之間的關系時應遵守的原則，在“其他責任”中提出了維護職業形象的要求。但《基本準則》對審計職業道德概念的描述并不全面，我國在職業道德基本準則中并未提及“職責”和“公眾利益”這兩個概念?！奥氊煛笔侵干頌閷I人員的審計人員在執行其責任時，應在各項活動中運用靈敏的專業和道德判斷。“公共利益”指注冊會計師應接受以服務公共利益，以公眾信任為榮，證明專業技術行為方式的義務?！奥氊煛焙汀肮娎妗笔菍徲嬜鳛橐环N職業的根本出發點，要求審計人員在職業中不僅要考慮客戶的利益和自身的利益，還要關注公共利益，承擔應有的責任和服務于社會公眾利益是審計職業存在的最終理由。“銀廣夏事件”中的中天勤會計師事務所及其簽字會計師和“安然事件”中“五大”之一的安達信會計師事務所的審計舞弊案例給CPA行業帶來的一個重要危機就是使得注冊會計師在社會公眾中喪失公信力。

（三）職業行為規范不具體。美國的職業道德準則概念層次、行為準則層次和道德懲戒分得很清楚。而《中國注冊會計師職業道德基本準則》的部分內容雖然體現了行為準則的要求，但并未將職業觀念與行為守則加以明確區分。例如，我國把獨立、客觀、公正作為基本道德原則，僅體現在概念層次，而未具體化為行為規則，對于在執業中如何才是獨立、客觀和公正，沒有給出清晰的界定標準，從而在實務中并未得到適當執行。準則的不可操作性必然會帶來理解上的偏差，甚至為某些人鉆空取巧，違背職業道德制定時的本意。

（四）兩國道德準則還有一個明顯的區別，就是美國的有一個第四層次道德懲戒，而中國的準則沒有這方面的規定。道德懲戒是針對職業過程中出現的特殊問題所作的書面解釋或說明。例如：

問：會員在代客戶編制納稅申報表，能否按照為客戶節省稅金支出的數額確定收費依據?

答：根據節省稅金支出的數額確定代客戶編制納稅申報表的收費數額違反守則302，合理的稅款是合理的納稅申報表的結果，因而不存在計算節省稅金支出的問題。將公費數額作為節省應交稅款的或有事項，等于是說某種稅務負擔已經存在而審計人員則試圖減少它，殊不知所有和編制納稅申報表有關的人員應力圖確定的，只是正確的應繳稅款。（詳見守則302號第12號裁決）

再考察一下國際會計師聯合會審計職業道德準則的規定也沒有道德裁決的內容?？梢娺@部分內容的有無與國家社會文化有關，道德判斷懲戒是判例法的形式，而英美屬于判例法系國家，總是先有具體的案例判決，再把這個判決當作法加以廣泛適用，象明文法律很少，不系統。而中國法律體系雖是大陸法系和英美法系兩者的借鑒，但更傾向于大陸法系，先制定頒布成文的法律，再在實踐中對照適用。因此，有沒有道德懲戒與國家的文化傳統有關，并不會對審計職業道德構成什么實質性的影響。

四、結語

國外審計理論和實務經過100多年經驗的積累，國外注冊會計師審計職業道德規范已相對成熟。而我國的審計歷史只有二十多年，我國社會也正處于轉型期當中，因此有必要借鑒國外經驗，去偽存真，進一步完善我國職業道德規范，走出一條適合國情的獨立審計職業道德建設之路。

參考文獻：

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