界定事業單位會計目標論文

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關鍵詞：事業單位會計目標收付實現制權責發生制

摘要:正確界定事業單位及其會計目標是研究事業單位會計核算基礎的前提。收付實現制屏蔽了事業單位未來可能遇到的風險預警信息,降低了事業單位在日益復雜多變的市場競爭環境中的應變力,存在一定的局限性。

在會計目標約束下,我國事業單位應以權責發生制為主要核算基礎,而將收付實現制作為其必要補充。事業單位的編制改革是事業單位會計改革的基礎和前提,經濟業務的復雜化和編制邊界的模糊化導致了我國事業單位會計目標的難定位,從而導致事業單位會計核算基礎的定位難問題。研究事業單位的會計核算基礎改革必須首先解決4個重要的基本前提:什么是事業單位?怎樣界定事業單位的目標及其會計目標?外部環境及其變化對事業單位會計系統產生什么影響?權責發生制和收付實現制對于重新定義后的事業單位怎樣進行適用性分析?如果這4個相互關聯、逐步深入的問題不能很好地解決,那么,討論就會陷入混亂,甚至毫無實際意義。

一、事業單位的定義和會計目標

1.1事業單位的定義科學的定義為規范分類、實施編制改革提供了很重要的依據。長期以來,事業單位的定義和外延不規范,事業單位的基本定位和公益服務的目標模糊。因此,進行事業單位編制改革,完善公益服務體系,需要在規范事業單位定義、劃清事業單位范圍的基礎上,明確事業單位在市場經濟體制中的基本定位。事業單位介于政府部門與企業之間,是我國計劃經濟的產物,在國外與非營利性組織(NPO)類似。市場經濟條件下,事業單位的融資結構、服務形式、涉及領域等得到了極大拓展,傳統的定義不能滿足事業單位在新時期發展的要求。國務院1998年、2004年修訂的《事業單位登記管理暫行條例》首次從法律上將事業單位定義為:“國家為了社會公益目的,由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的,從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織?！比珖舜蟪Ｎ瘯?999年通過的《中華人民共和國公益事業捐贈法》再一次明確規定事業單位包括“公益性非營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫療衛生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等”。從這兩個定義我們可以提煉出事業單位的本質特征,即社會公益性和非營利性。在此基礎上,可以將事業單位的概念重新表述為:依法設立的從事教育、科技、文化、衛生等公益服務,不以盈利為目的的社會組織。

1.2事業單位的會計目標事業單位的外在形式是依法設立的社會組織,從事公益服務且不以盈利為目的是其本質特征,可以將“促進公共利益,增加社會福利”認定為事業單位的目標。事業單位依靠財政撥款、自創經費以及社會捐贈等多種收入來源維持日常運營,并主要以勞務輸出的形式服務社會,以此促成其組織目標的實現。基于此,會計系統應該從以下3個方面來反映事業單位的本質內涵。首先,事業單位會計目標必然應該從屬、服務于事業單位的目標。事業單位的會計目標不應該是幫助組織實現相關價值指標的最大化,它至少應反映組織的“公益性”特征。其次,事業單位組織具有以提供技術密集型勞務為主的業務特征,相對于物力資本而言,人力資本占相當大的部分。事業單位會計除反映資金的流量、流向外,如何對組織的人力資產及其對應的人力資本進行恰當的確認、計量和報告將備受關注。

最后,隨著市場經濟體制的建立和不斷發展完善,事業單位將逐步走向市場,甚至是國際市場,其營運方式和收入來源結構將發生重大變化。以上內部條件(公益性、人本性)和外部環境(市場化、國際化)對事業單位的會計目標產生了雙重約束,必須在會計系統中反映這些因素的顯著影響?；谑聵I單位人力資本的重要地位、逐漸市場化的運作過程和服務社會的終極目標,要求事業單位至少應披露兩個層次的會計信息:宏觀層次上,會計信息披露應能反映事業單位履行社會責任的情況;微觀層次上,會計信息披露用于滿足資源提供者(包括物力資源提供者和人力資源提供者)的決策需要。宏觀層次信息目標的達成需要以微觀信息目標的實現為前提,所以,解除社會受托責任應是事業單位的主導性會計目標,而解除資源受托責任則是事業單位的從屬性會計目標。

二、我國事業單位會計核算基礎的定位

2.1事業單位采用收付實現制的局限性目前我國的事業單位除一些盈利性部分可以采用權責發生制外,基本上采用的是收付實現制。隨著我國經濟的市場化、國際化進程的加速推進以及政府事業單位職能的轉變,這種收付實現制主導型會計核算模式已越來越不適應新形勢下事業單位會計目標的要求。一方面,基于事業單位資產負債表會計信息質量的考慮,如果采用收付實現制,事業單位所發生的攤提費用和應收、應付、預收、預付款項以及由此而形成的經濟權利和義務就不能在會計上反映出來,不能充分揭示事業單位的現時財力,從而不利于事業單位解除資源受托責任會計目標的實現。另一方面,基于事業單位收支情況表會計信息質量的考慮。平穩、真實的收支情況是履行社會責任的物質基礎,按照收付實現制計算出來的收入、支出并不能正確體現本期業務的所得和耗費,還會使期末結算出來的收支結余不真實,各期收支情況顯著波動。如果某事業單位有大量應付而未付的債務按收付實現制處理,就會掩蓋收支平衡背后的赤字風險,一旦在經濟活動中顯露出來就要形成財務危機,不利于事業單位解除社會受托責任會計目標的實現。收付實現制會計核算基礎屏蔽了事業單位未來可能遇到的風險預警信息,降低了事業單位在日益復雜多變的市場競爭環境中的應變力。這不僅影響會計信息使用者對事業單位履行資源受托責任能力和社會受托責任能力的恰當評估,也容易導致各利益相關者的短期決策行為。

2.2我國事業單位會計核算基礎的定位會計目標約束下,我國的事業單位會計核算引入權責發生制已是大勢所趨。原因在于以下幾方面。1)事業單位會計目標的公益性特征要求事業單位的會計核算重心必須由資源受托責任觀向社會受托責任觀轉移。對于事業單位已經發生而尚未支付的負債或未來可能承擔的社會責任,比如應付職工的工資、因醫療訴訟可能發生的或有負債等,采用權責發生制可以完整、動態地揭示事業單位的未來社會責任及其履行情況。2)會計目標的人本特性要求事業單位的會計核算采用權責發生制。事業單位所從事的教育、科技、文化、衛生等公益服務具有技術密集型的業務特點,對人力資源的引入、開發、利用和管理將是事業單位履行其社會責任的基本依托和重要保障。譬如引入人才的貨幣補貼、一次性撥付的科研啟動經費、人力資源培訓費等,只有按照權責發生制在一定的時期內攤銷,才能真實反映事業單位的收入與費用的配比情況。3)事業單位業務的市場化要求其會計核算基礎應該有助于會計系統如實反映市場錯綜復雜的價值運動關系。事業單位管理體制改革的深入使得事業單位輸血營運模式逐步向造血營運模式轉型,事業單位的經費自給率不斷提高,財政撥款及社會捐贈的資金比重下降,資源受托責任有所減輕。

對事業單位的社會期望卻與日俱增,導致事業單位的社會受托責任不斷得到強化。比如,我們對一所高校的評價主要不是從校園占地面積大小、固定資產多少和教育收費高低等方面來進行,而是著眼于其師資力量、人才培養、科學研究等方面。前者基于資源受托責任,后者基于社會受托責任觀。資源責任會計信息側重于反映資源的保值增值情況,主要體現在資產負債表中,采用權責發生制可以完整地反映事業單位的實際財務狀況。社會責任會計信息側重于反映事業單位的資源是否被恰當地運用于社會責任的履行,主要體現在收支情況表中。采用權責發生制有利于事業單位將其已經發生而尚未支付的債務以及未來潛在的風險徹底暴露,以充分揭示事業單位社會責任的實際履行情況。4)事業單位的國際化進程,要求其會計核算同國際慣例接軌。加入WTO以后,我國的教育、醫療等作為服務貿易的重要行業將擴大對外開放,事業單位與各國相關組織的交流與合作日益增加。事業單位業務的國際化,客觀上要求我國的財務報告必須在會計確認、計量和報告等諸多方面實現與國際趨同。按照持續提供公益服務的要求和核算成本、考核評價資源受托責任和社會受托責任的需要,國際上普遍傾向于把非營利性組織會計基礎逐步從現行的收付實現制過渡到權責發生制,我國的事業單位可比照國際非營利性組織的通行做法實施事業單位會計改革,使事業單位的會計核算基礎與國際接軌,從而減少我國事業單位參與全球化競爭的制度性成本。與收付實現制相比,權責發生制將會計核算的空間對象從貨幣資金和實物資金的價值運動擴展到全部資金的價值運動,將會計核算的時間對象從當期擴展到各期,克服了收付實現制在核算財務狀況和經營成果時“只見樹木,不見森林”的缺陷。

從大的時空范圍來看,權責發生制實質上包含了收付實現制。權責發生制不僅核算貨幣資金和實物資金,也核算其他形式的資金;不僅確認業務發生當時實際發生的權利和義務,而且也記錄最終的資產實際收付情況,更有利于事業單位社會受托責任的履行。所以,權責發生制更符合現時事業單位的會計目標,它使事業單位對于社會受托責任和資源受托責任的履行情況均得到了全面、真實的反映。

三、事業單位引入權責發生制的改革路徑

就單純使用某一種會計核算基礎而言,權責發生制要優于收付實現制。盡管權責發生制在方法體系上較收付實現制復雜和煩瑣,但它為真實報告組織的現有資源和未來責任提供了一種手段。然而我們不否認收付實現制的積極作用,例如年初預算和年度節余以及財務報告采用收付實現制,對于資金控制和避免超支就有一定的意義。從根本上講,權責發生制強調的是實現會計目標的“必要性”方面,而收付實現制強調的是實現會計目標的“可行性”方面,前者使觀察過程的真實性成為可能,后者則反映了最終結果的真實。兩種會計核算基礎可以實現優勢互補,其結合使用將有助于事業單位會計目標的充分實現。建議在保持會計信息可比性的情況下,適當引入收付實現制作為權責發生制的補充。具體做法有以下3種。

3.1轉軌制改革路徑全面推行權責發生制,但同時增加編制現金流量表,以報告當期的現金流信息?！皶嫽A從收付實現制向權責發生制轉變的過程中,其可以達到的財務報告目標的程度和內容逐漸地上升和增多”,這種權責發生制會計核算基礎,實際上也是與收付實現制相結合使用的。

3.2并軌制改革路徑對事業單位的某些支出業務的核算采取權責發生制,其余包括收入在內的業務則采取收付實現制。如利息費用和雇員的養老金等采取權責發生制記錄可以全面反映事業單位的債務,防止“隱性”債務的產生,而對未收到的收入則以收付實現制為基礎。這是謹慎性原則的進一步運用。這是將兩種核算基礎結合起來加以運用,使之揚長避短,相得益彰。

3.3雙軌制改革路徑在條件許可的情況下,建議在采用權責發生制核算基礎編制會計報表時,同步編制基于收付實現制核算基礎的會計報表。在事業單位普及會計電算化的情況下,基于不同會計核算基礎的會計報表間的轉換在技術上應是比較容易實現的。兩種會計核算基礎同步使用時,應特別注意采用規定的會計政策和方法來編制會計報告并注明所采用的會計核算基礎,以確保會計信息的內在一致性和相互可比性,有利于會計信息使用者對不同事業單位的績效指標在同一口徑下進行評估、分析和利用。以上3種會計核算基礎改革方法,都確立了權責發生制的主導性地位,但同時引入收付實現制作為必要補充,這為會計信息使用者考察事業單位財務狀況、業績表現和現金流提供了多個視窗。會計信息使用者通過對事業單位不同核算基礎下財務指標的比較,以及同一核算基礎下不同事業單位間財務指標的比較,可以洞察事業單位內部資金流轉與現金流轉的同步程度,并有助于評估各事業單位雙重受托責任的履行情況。

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