路橋施工企業會計收入和成本的確認和計量

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摘要：收入與成本的確認和計量是路橋施工企業會計核算的主要內容，重視和加強收入與成本的核算對于企業預算管理、成本控制以及績效管理等工作的開展有著十分重要的意義。文章將從路橋施工企業收入與成本核算的組成結構著手，分析施工合同在結果能夠可靠估計以及不能夠可靠估計下收入與成本的確認和計量。同時，結合當下BOT和BT業務，分析該類路橋施工業務相關收入與成本的確認和計量。

關鍵詞：路橋施工企業；收入；成本；確認；計量

在“一帶一路”戰略格局的推動下，連接中西方交通的立體走廊建設工程正如火如荼，路橋施工企業的市場發展面臨著更多的機遇與挑戰。有序的內部管理以及良好的財務基礎是支撐路橋施工企業立足于市場的關鍵因素，收入與成本的確認和計量是否科學和規范直接關系著諸如預算管理、績效管理、成本控制等方面，對管理會計工作的質量以及內部業務管理的效率具有重大影響。

一、路橋施工企業收入與成本的組成結構

（一）合同收入的組成結構

路橋施工企業合同收入主要由兩部分構成：一部分是施工企業與客戶所簽訂的合同中規定的合同總金額，即合同中所規定的初始收入；另一部分是由施工過程中合同的獎勵、索賠以及變更所形成的收入。當然，這些收入的確認首先要滿足收入確認的條件，否則將不能確認為收入。對于初始收入，要看合同中所做出的合同金額規定，同時也要考察其是否滿足收入確認的條件。合同獎勵主要是指在道路、橋梁等工程達到或者超過相關規定的標準時，客戶同意支付的額外款項。將合同獎勵確認為收入需要從兩個方面確定是否滿足相應的條件：一方面是獎勵金額是否能夠可靠的計量，如果不能夠可靠計量，那么將不能夠確認為收入；另一方面要看合同目前所完成的情況是否足以判斷工程質量以及工程進度至少已經達到了相關規定的標準。合同索賠則是指由于客戶或者第三方的原因向客戶或者第三方所收取的款項。需要注意的是，該款項不包括在合同造價的成本當中。在客戶或者第三方接受并同意該項索賠，并且索賠金額能夠可靠計量的情況下可以確認為合同收入。合同變更則是指為了改變合同的作業內容，客戶能夠接受并且同意增加的金額，變更金額同樣需要在能夠可靠計量的情況下才能夠確認為合同收入。以某路橋施工企業為例，該公司與A客戶簽訂了一份金額為10000萬元的橋梁修建合同。合同規定建設期為2013年5月1號－2015年7月1日，同時合同規定相關施工材料由A客戶負責采購，于2013年4月1日前交付給建造承包商建造橋梁。合同的具體執行情況如下：（1）2013年4月1日，A客戶沒有在合同規定的時間將建筑材料交給承包商，通過雙方多次談判A客戶同意向路橋公司支付延誤工期款500萬元；（2）2014年，水泥價格上漲，路橋公司向客戶提出要增加合同價款4000萬元，但是直至2014年末A客戶仍未同意；（3）2014年末A客戶提出要修改工程圖紙，同意向路橋公司增加合同價款3000萬元；（4）2015年3月，路橋公司提前完成了合同約定的橋梁建設工程，按照合同約定，A客戶給予路橋公司20萬的獎勵。從該實務案例來分析，業務（1）是因為合同索賠而確認的收入；業務（2）是因為沒有被A客戶同意而不滿足確認收入的條件；業務（3）是由于合同變更而確認的收入；業務（4）則是合同獎勵所確認的合同收入。那么，2015年合同的總收入應為10000+500+3000+20=13520萬元。

（二）合同成本的組成結構

路橋施工企業合同成本主要是指為了建造某項合同所約定的項目而發生的一系列相關費用。一是指因訂立合同而發生的費用。如因訂立合同而發生的差旅費、投標費等，這些費用若要被確認為成本應當同時滿足三個條件，即能夠可靠計量、能夠單獨區分、合同很可能簽訂。在合同簽訂時確認為成本，不滿足上述條件的則計入當期損益中。二是指與執行合同有關的、從合同的簽訂到合同完工所發生的直接費用和間接費用。三是指施工過程中的零星收益，即處置殘余物資取得的收益，沖減合同成本即可。在合同成本的確認中，我們要對不能夠計入到合同成本中的各項費用與上述可以確認為成本的情況加以區別。一是路橋施工企業行政管理部門為了組織和管理建造項目生產經營活動所發生的各種管理費用；二是路橋施工企業為了建造合同所借入款項發生的費用中，不符合資本化條件的借款費用。

二、結果能夠可靠估計情況下合同收入與合同成本的確認

在合同的結果能夠可靠估計的情況下，企業應當根據完工百分比法在資產負債表日確認合同的收入與費用。

（一）結果能夠可靠估計的標準

既然是按照結果是否能夠可靠估計來劃分合同收入與成本的確認的，那么首先要搞明白的是何為“結果能夠可靠估計”，這個標準是什么呢？從實務情況來看，路橋施工企業的工程合同主要包括固定造價合同以及成本加成合同兩類。對于固定造價合同來說，其結果是否能夠可靠估計的判斷標準有四個：一是要看合同總收入是否能夠可靠的計量，比如，如果合同中明確規定了合同的總金額并且該合同是有效的，那么說明總收入是能夠可靠計量的；二是與合同相關的經濟利益很可能流入到企業內部，即該合同能夠正常履行、企業能夠收到該合同所約定的價款；三是實際發生的合同成本能夠獨立的區分并且能夠可靠的計量，即企業按照規定做好了合同成本核算，明確劃分當期成本與下期成本之間、不同成本核算對象之間以及未完工合同成本與完工合同成本之間的界限等；四是合同的完工進度以及為完成合同尚可能發生的成本能夠可靠的確定，即對完工進度要有可靠的、科學的測定。若能夠同時滿足這四個標準，則可以判斷該固定造價合同的結果是能夠可靠估計的。當然，標準的具體化仍舊需要路橋公司結合具體的業務發展來進行判斷。與固定造價合同相比，成本加工合同的判斷標準較為簡單，只需要同時滿足兩個標準即可，即與合同相關的經濟利益很可能流入到企業以及實際發生的合同成本能夠清楚的予以區分并且能夠可靠的計量。

（二）完工百分比法的具體應用

完工百分比法是路橋施工企業確認合同收入與合同成本的重要方法，合同完工進度則可以按照已經完成的合同工作量占合同預計總工作量比例、累積實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例或者已完合同工作的測量三種方式來確定。在完工百分比法的應用當中，完工進度的確定是最為關鍵的，如果完工進度的確定出現了差錯，那收入與成本確定便毫無準確性可言。對于完工進度的確定，在累積實際發生的合同成本占合同預計總成本比例的方法下，完工進度為“累計實際發生的合同成本÷合同預計總成本×100%”；在已完成合同的工作量占合同預計總工作量的比例法下，合同的完工進度為“已經完成的合同工作量÷合同預計總工作量×100%”，在實際測定的完工進度法下，合同的完工進度則需要由專業人員在現場通過一系列特殊技術的測量來確定。三種方法各有所長，需要根據建造項目的具體情況來進行選擇。

三、結果

不能夠可靠估計情況下合同收入與合同成本的確認在不滿足上文所述的結果能夠可靠估計的標準下，路橋企業成本與收入的計量需要區分為兩種情況：一種是合同成本能夠可靠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本來確認，合同成本則在其發生的當期作為合同費用；另一種則是合同成本不能夠收回的，在發生時要立即作為合同費用，不能夠確認為合同收入。比如，某路橋施工企業與客戶簽訂了一項總金額為100萬元的建造合同。2014年實際發生工程成本50萬元。如果路橋施工企業在年末時無法確定該工程的完工進度，但是已發生的成本預計能夠得到補償，那么分錄則為：“借：主營業務成本50、貸：主營業務收入50”；如果該公司當年實際發生的工程成本50萬元不可能收回，分錄則為“借：主營業務成本50、貸：工程施工——合同毛利50”。需要注意的是，在施工合同的預計總成本超過合同的總收入的情況下，就形成了合同的預計損失。那么，就應當按照規定提取損失準備，并確認為當期費用。

四、路橋施工企業關于BOT與BT業務相關收入與成本的確認

BOT以及BT業務是當下路橋施工企業的主要業務之一，其模式的特殊性決定了其收入與成本的確認也存在著一定的特殊性。在建造期間，路橋施工企業關于建造項目的收入與成本的確認應當按照《企業會計準則第15號—建造合同》確認；在后續的運營期間則按照《企業會計準則第14號—收入》確認與經營服務有關的收入。其特殊之處在于，施工合同的總收入應當是特許經營權的公允價值與BOT合同規定授予方應支付的合同價款之和，如果不包括特許經營權的公允價值的話，合同的收入將遠遠低于合同的成本；在其后續經營成本的確認中，除了需要按照規定計入到管理費用、營業稅金及附加、銷售費用等相應科目之外，與經營活動有關的費用均應當通過“主營業務成本”科目來核算。還有一個不能夠忽視的問題是，在BOT或者BT模式下，無形資產（收益權）的價值需要在合同規定的經營期內采用直線法進行攤銷，這是實務中問題的關鍵點。

五、結束語

路橋施工企業承載著國家基礎設施建設的重要使命，其收入與成本的核算關系著企業管理會計以及業務管理的效率效果。企業應當按照相關規定規范收入與成本的確認與核算，以不變應萬變，積極應對確認與核算過程中存在的各種問題，不斷提高企業管理水平。

參考文獻：

[1]徐娟.完工百分比法在施工企業收入確認中的運用[J].北方經貿，2015（07）.

[2]劉艷紅．路橋施工企業的成本控制[J]．交通世界，2010（11）.

作者:史紅燕 單位:山西路橋第二工程有限公司