債權債務抵銷探析

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摘要：本文基于《合同法》和《企業會計準則》對債權債務抵銷的相關規定，列舉分析了擁有同一家往來單位的貨款和設備款，外貿業務中出口銷售款與進口材料采購款，同一控制下不同分子公司間的債權債務，關聯方間采購、銷售及資金往來債權債務四類債權抵銷披露實務案例，進而總結得出債權債務抵銷應依據業務實質和報告使用者的可理解程度進行列報和披露的結論。

關鍵詞：債權債務；抵銷權；披露；列報

隨著行業競爭加劇，各種產業集群和業務滲透發展迅速，經濟個體間購銷、加工、協作、外包等合作加深，會計主體之間互為客戶供應商和資金拆借方的經濟現象已普遍出現在實務中。然而，會計主體在定期報告時對相同一方的債權債務是否應抵銷、以全額還是凈額列報、如何準確列報相關資產負債的金額并在附注披露債權債務抵銷情況都存在問題。

一、相關法律法規對債權債務抵銷的規定

《中華人民共和國合同法》（下稱《合同法》）第九十九條規定，當事人互負到期債務，該債務的標的物種類、品質相同的，任何一方可以將自己的債務與對方的債務抵銷，但依照法律規定或者按照合同性質不得抵銷的除外。當事人主張抵銷的，應當通知對方。通知自到達對方時生效。第一百條規定，當事人互負債務，標的物種類、品質不相同的，經雙方協商一致，也可以抵銷。由此可知，《合同法》規定了法定抵銷和合意抵銷兩種類型及兩種抵銷權行使方式。兩個主體之間不同方向的兩個同種類債權在經濟上的互相折抵，其債權人即抵銷相對人，雖未獲得應得之給付，卻以其對抵銷人給付義務之免除而獲得滿足。具體來說，第一，行使抵銷權簡化交易手續，降低交易成本。第二，法定抵銷不要求兩項債權具有關聯性，即使不同原因產生的債務也能相互抵銷。第三，法定抵銷不能自動發生，需抵銷權人的主張。當兩項債權具備法定抵銷要件時，任何一方均可行使。抵銷權人將抵銷的意思表示通知對方，抵銷即可生效，不須借助對方的意思表示。法定抵銷的意思表示必須到達對方，才能發生法定抵銷效果。第四，《合同法》對通知方式沒有特別要求，口頭形式和書面形式均可，從證據保全角度講，書面形式更佳。我國《企業會計準則第37號——金融工具列報》強調，“金融資產和金融負債應當在資產負債表內分別列示，不得相互抵銷。但同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的凈額在資產負債表內列示：（一）企業具有抵銷已確認金額的法定權利，且該種法定權利是當前可執行的；（二）企業計劃以凈額結算，或同時變現該金融資產和清償該金融負債?！薄镀髽I會計準則應用指南》明確，企業和所有交易對手方的正常經營過程中，或在出現違約、無力償債或破產等各種情形下，企業均可執行法定抵銷權。當前可執行的抵銷權不構成互相抵銷的充分條件，企業既不打算行使抵銷權（即凈額結算），又無計劃同時結算金融資產和金融負債的，該金融資產和金融負債不得抵銷。

二、債權債務是否抵銷披露案例分析

（一）擁有同一家往來單位的貨款與設備款的債權債務是否抵銷甲公司系國內一家大中型電子元件制造商，A公司是甲公司的經銷商，甲公司向A公司銷售電子元器件，A公司同時也是甲公司的電子元件機器設備的供應商，即甲公司向A公司采購電子元件相關的生產機器。20X7年，甲公司向A公司銷售電子元器件共計100萬元（含稅），期末應收A公司貨款余額為20萬元；甲公司向A公司采購設備共計90萬元（含稅），期末應付A公司貨款余額為30萬元。20X7年度，甲公司向A公司收款方式和其他客戶一樣，收取對A公司銷售額一致的貨款，不采取對A公司采購款的抵減后銷售款進行收款，同時A公司也不提起對其債務的抵銷抗辯；再則甲公司也支付全額的生產設備采購款，不向A公司提出以應收A公司貨款抵減設備款的請求；而且甲公司收款銀行賬戶和付款銀行賬戶不一致。20X7年期末，雙方未簽訂凈額結算的債權債務抵減協議，查看甲公司期后現金流實際也不存在抵減貨款和采購款行為。筆者認為，會計主體若擁有同一家往來單位不同方向的貨款與設備款債權，過去發生經驗不存在相互抵銷的習慣，未來很有可能通過全額結算，不通過折抵方式收付款，則應當全額列報債權債務。反之，則為凈額結算。若以凈額結算，應當簽訂書面的債權債務抵銷協議，做為列報的基本證據。故甲公司20X7年12月31日對應收賬款和應付賬款兩個報表項目列報時，應將“應收賬款”和“應付賬款”兩個報表項目未抵銷前的全額列報，即應收賬款——A公司20萬元，應付賬款——A公司30萬元。（二）外貿業務中出口銷售款與進口材料采購款債權債務是否抵銷接上例，甲公司也經營電子元件出口貿易中的進料加工業務。甲公司一貫從外商B公司處購買部分的原料及元器件，在應付賬款賬戶中核算進料數，20X7年向B公司采購原料等合計200萬元，期末應付余額為200萬元。同時甲公司在應收賬款賬戶中對B公司進行出口銷售核算，20X7年合計出口銷售額2000萬元，期末應收B公司余額為500萬元。上述甲公司進料加工業務產生的債權和債務的性質相同，而且甲公司和B公司簽訂購銷協議中規定甲公司應收B公司銷售款為抵減向B公司進口原料采購款后的余額。筆者認為，進料加工業務作為出口業務的一種類型，購買進口部分或全部原材料等加工成品或半成品后再返銷出口國外市場的業務，進口原材料的所有權和收益權屬于進料加工經營主體，應付進口材料款和應收出口貨款滿足債權的法定抵銷條款，應當凈額列報。故本案例中，甲公司20X7年12月31日應收賬款項目應當列報應收賬款——B公司300萬元，應付賬款項目應當列報應付賬款——B公司0。（三）對同一控制下不同分子公司間的債權債務是否抵銷接上例，20X7年，甲公司向一家大型國有通信公司C公司下屬省級分公司C1公司和C2公司銷售電子元件產品，同時向C公司旗下子公司C3公司采購配件輔料。C1、C2、C3公司為三家不同的會計核算主體，甲公司與C1公司、C2公司和C3公司單獨簽訂銷售及采購協議，各協議間不存在互為依附條件。20X7年12月31日，甲公司應收C1公司、C2公司分別為40萬元和50萬元，應付C3公司元件采購款80萬元。甲公司對最終控制方C公司享有債權10萬元。筆者認為，C1公司、C2公司、C3公司為獨立核算會計主體，甲公司、C公司、C1公司、C2公司和C3公司未簽訂各方的債權債務抵銷協議，故不能合計列報應收賬款——C公司10萬元，應當按訂單或合同簽訂的雙方全額列報債權債務，即期末全額列報應收賬款——C1公司和C2公司90萬元，應付賬款——C3公司80萬元。（四）關聯方間采購、銷售及資金往來債權債務是否抵銷接上例，甲公司另經營LED等專用材料的加工、制造和銷售業務，其在異地設有多家分支機構。甲公司和這些分支機構間有較多的產品銷售、材料購銷和資金拆借等業務往來。20X7年，甲公司向異地子公司D公司銷售LED產品和氧化鋁材料合計2000萬元（含稅），向D公司采購LED產品和氧化鋁材料合計1500萬元（含稅）。甲公司財務系統中分別核算對D公司的銷售和采購，期末應收賬款——D公司余額100萬元，應付賬款——D公司余額500萬元。D公司因資金短缺，甲公司無償將資金借與D公司，本期甲公司借出資金3000萬元，收回資金2000萬元，其他應收款合計應收D公司資金拆借款余額1000萬元。筆者認為，本案例中，D公司系甲公司的關聯方，甲公司向D公司采購和銷售LED產品及材料的性質相同，產生債權債務標的物品品質相同，雖然甲公司沒有把抵銷的意思表示通知給D公司（賬面分別核算銷售和采購，未進行應收應付抵減），但甲公司當按凈額列報，即20X7年12月31日，“應收賬款”項目列報應收賬款——D公司0萬元，“應付賬款”項目列報應付賬款——D公司400萬元。第二，因關聯方購銷款和資金拆借款的往來款的界定有較大的人為操縱性，故甲公司應當對D公司的債權債務進行凈額列報，即“其他應收款”列報其他應收款——D公司600萬元，應收賬款和應付賬款項目列報均為0。此外，關聯方之間的債權債務抵銷應當嚴格符合經濟業務發生的一般邏輯和真實原因，準確列報資產負債金額，并以附注形式對關聯方債權債務抵減事項進行披露。

作者:沃巍勇 單位:天健會計師事務所