高水平管理會計論文

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一、普及性理論與管理會計的本土經驗

普及性理論由Rogers于1995年提出。所謂普及，可以定義為“新發明在社會系統的成員之間通過一定時間的相互交流，以某種方式簡捷地傳播出去的過程”(Rogers，1995)。Perera等2003年針對澳大利亞能源公司近10年的轉移價格的普及情況進行了研究。他認為，即使借助有關戰略及組織結構方面的理論，也難以說明為什么該公司的轉移價格制度曾經在1995年一度被中止，而進入1998年又再度采用的內在原因。根據Rogers的理論框架，組織的價值、規范或過去的經驗是解釋管理會計工具導入、放棄、再導入的重要因素。此外，Malmi(1999)依據Abraha-mson(1991)用于解釋管理會計工具普及與中止的理論框架，說明了芬蘭企業作業成本法(ABC)普及的主要原因。Abrahamson(1991)的理論觀點包括外在的影響和其他組織模仿這兩個維度，以及由此構成的四種觀點。［3］表1中，第一種“有效性的選擇”是來自驅動性摩擦的想法。所謂驅動性摩擦是指當組織目標與達成的可能水平不一致時環境的變化引發不同的組織產生類似的摩擦現象。對于具有類似目標的組織，由于采用相同的管理會計工具，會誘發驅動性摩擦的傾向，因此對那些處理這方面摩擦沒有經驗的組織，或者具有不同目標的組織，可以考慮不采用同樣的技術(管理會計工具)。第二種“迫于壓力的選擇”是假設政治集團之類的外部組織通過對創新普及所產生的影響程度而表現出的權威性。譬如，迫于政治壓力等組織外部的權威性考慮而采用某種或幾種管理會計工具，其結果可能會形成這樣的局面:由于這些非效率的管理會計工具(技術)的普及實施，導致原有的具有效率的管理會計工具(技術)受到阻礙。換言之，對于這種情況下采用管理會計工具的組織意圖，是不能夠發揮出創新的普及功效的。第三種“流行”，仍然是外部組織具有的對普及施加影響力的情況，但它不是那種迫于壓力選擇程度的影響力。流行的推動者通常是營銷公司或大眾傳媒機構等。將流行的視角區分為是否存在模仿，其關鍵點在于對不確定性的把握，在決策環境不確定性高的場合，會認為組織具有模仿其他組織的傾向。第四種“一時性流行”，它不受流行推動者的影響，處于模仿地位，即采用其他組織已經使用過的管理會計工具(技術)。組織基于減少經營風險，或者為了回避競爭對手，以獲得競爭優勢，考慮模仿其他組織的管理會計技術。Malmi(1999)的調查發現，管理會計創新在普及的初期階段，受來自有效性選擇的影響大。之后，這種創新發展到廣而周知的階段時，一些企業抱著試試看的心態會加入進來，進而受這種流行的影響就會變大。再之后，這種流行的影響會逐漸萎縮，經過一段時間后，受到來自模仿行為(一時的流行)和有效性的選擇的影響又會出現增大的趨勢。Perera等(2003)認為，Rogers(1995)普及性理論的貢獻表現在三個方面，一是揭示出創新特性中所包含的風險;二是有關組織的創新應當按階段分別予以確認;三是創新具有層次，既有適用于組織內部的個人層次也有適合于集團層次的創新。同時，對Abrahamson(1991)的管理會計工具(技術)普及和受阻的觀點也作出了一定的理論貢獻。譬如，Malmi(1999)采用誘導因素研究ABC的靈活應用情況，說明某些管理會計工具或系統為什么能夠普及或被采用。Rogers認為Abraham-son的觀點對在這些方面展開調查是有幫助的。根據普及性，本土企業的管理會計經驗總結要考慮以下三個條件。一是典型性。在管理會計創新成果的普及過程中，應當增加“有效性的選擇”，避免因管理會計工具等的專用性特征而影響其他組織的實施效率與效果。［4］應有針對性地對中國本土情境明顯的企業進行研究，尤其是采用“情境依賴”與“情境嵌入”等手段開展案例研究①。案例企業要具有代表性，能夠反應一定時期或某一階段管理會計知識的典型性特征，符合本土企業的具體情境。二是自愿性。管理會計創新成果的應用，如管理會計工具的推廣、普及，應當是非“迫于壓力的選擇”。管理會計理論與方法體系具有客觀性和透明性，是一種普遍性的知識系統，能夠對企業經營決策、戰略規劃等起到積極的促進作用。［5］要尋求驅動企業自愿應用管理會計工具或方法的意愿和沖動，通過實施環境應對的權變性、組織結構的扁平化、銷售市場的多樣化以及企業運作的集團化等手段，發揮管理會計在積極應對和適應組織變遷、社會轉型中不可替代的作用，并且成為落實組織戰略，增加組織和社會等經濟可視性的重要機制。三是可操作性。管理會計創新成果在普及的過程中，首先要突出的功能就是管理工具的實用性與便利性。其次，是結合普及性理論中的“流行”與“非流行”特征，對管理會計工具進行整合，在認清各種工具優缺點的基礎上，提高選擇的有效性。高水平的管理會計本土研究，不能僅強調管理會計方法的科學性、系統性，還應當注重應用的可行性與簡便性，即增強其可操作性。

二、管理會計研究的本土化特征

管理會計研究的本土化特征是指在管理會計研究中，既考慮了本土企業的具體情境，如經濟轉型、產業升級與社會文化等因素，還盡可能將這些因素抽象為指標，通過自變量與調節變量等予以方程式化，進而構建出相關的理論模型。然而，現實中有許多因素對管理會計的本土化研究產生影響。

(一)管理會計的相關性

管理會計的發展經歷了三個階段，一是執行性管理會計階段(20世紀50年代以前);二是決策性管理會計階段(20世紀50年代以后);三是權變性管理會計階段(20世紀80年代以后)。在上述第二階段的發展過程中，管理會計教學與研究曾一度大量引入數學方法來對管理會計學科加以改造，似乎管理會計的理論構建離不開數學模型的支撐，其結果是，管理會計對實踐的有用性大大降低了。1987年，美國學者約翰遜和卡普蘭兩位教授發表了《相關性消失了———管理會計的興衰》一書，［6］針對管理會計指導實踐功能的降低以及為企業創造價值效果的不理想等，提出了管理會計不能過于依賴計量模型和會計信息系統，應結合企業實踐的需要對管理會計體系進行根本性的變革等建議，并促進了管理會計發展向新的階段轉變，即進入了權變性的管理會計階段。管理會計研究的本土化，一方面要考慮政治、經濟、文化、社會心理等多變量的影響，另一方面要與時俱進，適時調整企業的決策與行為，提高管理會計的相關性。國際主流的管理會計研究強調用定量的方式，采用實證研究(以實地研究、案例研究為主)等方法對管理會計開展本土化研究。高水平的本土研究應體現相關性的要求，如使用本國的語言，構建易操作的計量模型等。以日本管理會計體系中的“成本企畫”為例，“企畫”這一概念展現了日本語言的特色，其概念的量化模型為“收入－利潤=成本”，這種“倒逼法”形成的會計方程式，不僅易理解且便于操作，其普及性自然就強，同時因其內涵的“樸素”性，便容易融入到普遍性的知識體系之中。誠然，如何將這些本土化的概念予以量化的確存在一定的難度①，但充分體現相關性的精神則是高水平本土研究應當遵循的基本原則。

(二)管理會計的情境選擇

高水平管理會計的本土化研究，同樣會因研究者所依據的理論學派的不同而對具體的情境選擇產生影響。以上面提到的三種流派來分析，基礎研究學派一般采用的是以概念為中心的研究范式，［7］其研究過程往往與情境無關，在學術上強調理論的精致性和超前性;咨詢研究學派往往采用以案例為中心的研究范式，注重情境的嵌入與情境的依賴，其研究過程不可避免地帶有一定的主觀性，有時其典型性也會受到沖擊，高水平的本土化研究需要關注這些問題，并在研究過程中積極地予以解決。而批判研究學派則是對上述兩種學派的觀察與思考，通過對兩種范式形成的理論與方法的評判與分析，促進各個學派之間的相互溝通與交流，進而滿足管理會計研究的高水平需要。從我國現階段的管理會計研究現狀看，學者們熱衷于采用經驗檢驗法，即借用歐美國家學者的模型，用中國滬深兩市資本市場的數據進行套算，亦即運用中國的樣本來檢驗國外已有的“假設預期”的一致性。這些理論分析和邏輯推理不僅依賴于對不同問題的選擇，也隨研究者的理論背景、思路和習慣而變化。這種研究范式實際上沒有體現出中國的“情境”特征，或者說，并未真正得到對本土企業管理會計問題的統計檢驗。在經驗研究過程中，我們在對研究成果進行評價判斷時，往往采用兩種形式來進行，一種是預言有效性(predictionvalidity)，指的是研究提出的概念之間關系的預言能夠得到實踐證據的支撐。另一種是并存有效性(concurrentvalidity)，指的是研究提出的概念之間關系與其他已有的或同時期的研究檢驗結論一致。也就是說，這種有效性是通過某種標準來觀察的，它實際上是假定了作為標準的事物的有效性。這種判斷方法看來不僅與概念的有效性有關，也與內部有效性和外部有效性有關。因為預言有效性所說的證據支撐，如果特指自己的研究證據與預言假設一致，那就是內部有效性定義;如果指的是以后自己或其他學者在不同時間、地點、環境下的檢驗證據，那就是外部有效性定義;而并存有效性是使用其他研究作為自己研究有效性的參照物。

(三)管理會計的理論基礎

中國管理會計的發展還很年輕，管理會計理論基礎與學科體系等尚在探討與構建之中①，這在一定程度上對高水平的管理會計本土研究產生了影響。管理會計學科建設一般以經濟學與管理學的理論作為自身的理論基礎，經常應用的管理學理論主要有:行為理論，如組織行為理論、管理決策與管理信息關系、個人行為理論等;組織理論，如并行工程和精益生產、企業戰略聯盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業等。經常應用的經濟學理論主要有:權變理論、人理論、交易費用理論、外部性理論、企業產權理論、信息經濟學、政策選擇理論、網絡經濟理論等;此外，還有一些批評性理論，如沖突和權利問題，主要有馬克思勞動過程理論和?？聦W派理論等等。近年來，生態、環境等學科理論大量被管理會計學者引入到管理會計的理論研究中來，為管理會計的本土化特征提供了新的元素。考慮到上述本土化的因素與思想，結合中國企業管理的具體情境，筆者認為，高水平管理會計的本土研究，應當堅持如下一些原則。一是關聯性原則。這是基于管理會計相關性的思考，即研究者要考慮實踐關聯性和理論關聯性。從實踐的關聯性考察，本土化的研究成果必須是從本土企業的實踐中提煉與升華出來的東西，它體現了企業組織的知識與文化，也是管理者素質的外在體現，這種實踐關聯性必然重視實踐中可操作性，管理會計的創新成果應當既有效又有用。從理論關聯性來講，高水平的管理會計本土研究必須是國際化的，其方法也應該體現主流精神，這樣理論基礎、計量方法、研究模型等需要與情境相匹配。為了促進管理會計的關聯性，有必要構建一個新的擴展的管理會計功能結構體系，即將管理會計功能按坐標軸分為“信息支持系統的功能”與“管理控制系統的功能”②，如果前者為橫坐標的話，后者就是縱坐標。這種設計便于將管理會計功能的擴展與有效應用揭示得更加科學與合理，同時為高水平本土研究提供更強大的理論與方法支撐。二是有效性原則。管理會計本土研究必須同時滿足理論深度、內部有效性和外部有效性的嚴謹性標準。在本土化研究過程中，能夠將管理會計活動中的概念量化，以加深對某個問題的解釋程度，此時該理論(如量化的概念)在這個問題上就表現為是有深度的，這里的難點是如何尋找與此相關的準確變量。同樣地，在本土化研究過程中，研究者所依據的用于研究發現的理論基礎應該是排他的，即對于研究的問題而言不能用幾種不同的理論各說一套，必須用一種認為可以信服的理論來對所研究的問題加以解釋。此外，本土化研究要具有科學性，其成果要經得起時間的檢驗，即具有長期的外部有效性，并能促進管理會計研究成果提高普及效率與效果。從有效性角度看，管理會計創新知識如果普及面廣，則其貢獻大，外部有效性就強。總之，無論是哪種情境下的本土研究，判斷其對全球管理會計理論與方法體系是否作出貢獻，關鍵就在于其成果的原創新、有用性，只要是高水平的研究產物，就應該遵循有效性原則。三是合理性原則。這里之所以沒提“可靠性”，是因為管理會計不同于財務會計，它無須遵循公認會計準則的要求，但其“合理性”的基本道德規范還是需要遵循的。從管理會計研究中的情境選擇而言，這種合理性是指在何種程度上度量管理會計事項可以最大限度地避免隨機誤差情況的發生，以減少其誤差概率的成分。度量值與合理值的關系式為:度量值(X［0］)=合理值(X［T］)+系統誤差(X［S］)+隨機誤差(X［R］)，當X［R］=0時，表示這種度量是完全合理的，當X［S］+X［R］=0時，度量完全有效，即具有完全的結構有效性。［8］四是歸納性原則。要發現新情境或新現象中的管理會計發展規律，有必要開展實地研究(主要是案例研究)，并充分運用總結、歸納等方法?！扒榫城度搿迸c“情境依賴”條件下的案例研究，其總結與歸納手段是不同的。采用“情境嵌入”，將一種新理論或方法應用于某一具有代表性的本土企業之中，這種應用效果所產生的新現象就必須加以全面的總結，并通過歸納的方法加以提煉與深化。采用“情境依賴”，將某一企業中存在的現象，應用新的理論或方法加以歸納總結，這種本土化的研究成果會因研究者的知識存量、技術手段等而表現出一定的差異，但其基本思想與大致內容是相同的，它是對新情境下熟悉的現象進行的擴展或完善。五是適用性原則。結合本土企業的情境開展管理會計研究，必須堅持適用性原則。高水平、本土化的管理會計研究要具有開放性、動態性等特征，能夠容納各種新生事物，符合理論創新要素特征，即圍繞本土企業環境與文化要素體現管理會計的創新情境。［9］適用性原則應用于本土化研究，需對中國企業的具體情境進行高水平的剖析，并提煉出它們的共同點及發展規律。

三、高水平、本土化的研究路徑

經濟全球化使企業處于一種開放式、全方位的經營環境之中，面對全球化市場的顧客需求，企業與企業間的相互依賴性增強，企業已不是單一的管理主體，而是全球市場鏈中的資源整合者，它要求企業與企業間加強戰略合作，分享共同的利益。一方面管理會計通過信息支持系統給管理會計主體提供各類財務與非財務信息，另一方面，通過管理會計控制系統幫助企業有效決策，提供長期的競爭優勢。對于中國企業而言，面對生產能力過剩的外部環境，企業可以充分利用社會資源來提高自身的經營能力，將過去只有投資才能形成的生產能力(屬于一種固定成本)，通過租賃等方式轉變為可變成本。高水平、本土化的管理會計研究應從以下幾方面加以擴展。

(一)開創新的方法論

影響管理會計創新的重大因素包括制度集合的變化、技術的改變、管理的惰性、組織文化因素以及需求的變化等。我們應當對本土企業開展有選擇性的高水平、本土化的管理會計研究，與此同時，開創出新的方法論思想。余緒纓(2001)將這種新的方法論歸結為三個“重于”和三個“并重”。這三個“重于”是:“衡量”(measuring)重于“計算”(counting);認知性(cognition)重于精確性(preci-sion);悟性重于理性。［10］三個“并重”是:量化與非量化并重;量化的各種形式并重;量化的各種形式中，貨幣計量與非貨幣計量并重。它體現了人本因素、精神因素和文化因素的融合。高水平、本土化的管理會計研究要注重與主流方法的銜接，只有持續不斷地創新才能與全球管理會計的發展同步，才能與世界同行進行交流，也才能推動我國的管理會計創新知識向世界各國進行傳播。從某種意義上講，管理會計體系對于管理的作用是基于普及性理論的普遍性知識為“導向”來加以體現的，它通過管理會計信息支持系統與管理控制系統，對組織的價值創造發揮著積極的促進作用。為了提高管理會計知識的“普及性”，誘發組織實現共同價值觀，必須創新管理會計方法，高水平、本土化管理會計研究的一種傾向是將組織成員融入于組織的知識創造之中，這方面較有代表性的是“小利潤中心”模式，如上汽集團的“人人成為經營者”制度、海爾的SBU(戰略事業單位)制度等。

(二)選擇情境化的研究形式

體現高水平管理會計的本土研究，要突出“情境”特色，［11］具體應注意以下幾點:一是體現本土化特征。在管理會計的本土化過程中，研究者應自覺地將本土情境嵌入管理會計之中，使其得到凸現，而不是將“情境”蘊涵于理論和研究方法之中。二是整合本土化理念。要將本土化的“情境”與現有知識積累進行聯系，在理論架構與制度設計中設計好情境化路線，使本土化理念嵌入到具體的情境研究之中。這樣才能對全球管理會計知識作出貢獻，也才能增進全球性學術對話。三是強化本土化特性。高水平的情境化是通過用新觀察來體現熟悉的理論這種策略加以實施的。尤其是某種情境的文化根源與西方文明不同時，情境化尤其重要。此外，環境對管理會計的影響以及管理會計制度變遷程度的狀況等都是本土化研究的一項重要內容。

(三)構建本土化的理論模式

可以采用不同的情境程度(shadesofsitua-tion)來描述管理會計本土化研究可能采用的各種理論模式。第一種是與情境無關的理論(深度適用模式)。從管理會計兩大研究范式來看，這是一種以概念為中心而開展的研究范式。它偏重于理論的分析與推演，其創新成果適用于不同的社會、文化或政治背景的國家或企業。［12］這種模式基本不體現情境化特征，但其作用是明顯的，即它通過超越一般的情境理論或知識，為高水平管理會計的本土化研究提供理論基礎。研究者在進行高水平管理會計研究過程中，可以借鑒與應用這種理論所構建的通用模型，將一些本土化的元素納入其中，使其為自身的情境化研究服務。第二種是情境嵌入的理論(中度適用模式)。由于“嵌入”對象的復雜性，這種模式適用于部分而非全部情境。在管理會計的本土化研究中，要注意應用現有的知識或理論體系，但不受已有理論框架的局限。高水平管理會計的本土化研究不是比較研究或跨文化研究，其宗旨是解釋一種特定情境中的某些現象。因此，必須認真考察和思考所要研究的對象，并從中挖掘具有知識貢獻型的管理會計本土化成果。第三是情境依賴的理論(淺度適用模式)。由于研究對象的強“依賴性”，這種模式只在某種特定情境下有效。為此，這種模式要避免受到現有概念模型的約束，在管理會計本土化研究中要注意研究樣本的獨特性以及這些特征對所研究現象的影響。要積極提倡實地研究，促使管理會計理論與經營實踐相結合。這對管理會計工具“專用性”特征明顯的企業組織而言，具有很好的效果。高水平的管理會計本土研究不能僅僅用來證明用歐美以外的樣本進行研究的正確性或合理性。本土化研究不是現有計量方法的重復檢驗，研究者們應以這些計量方法為起點，考慮中國情境的特殊性與共同性特征，并保持管理會計本土研究的連貫性，從而促進本土化的創新成果，與國際或主流(西方)的學者展開對問題本質、潛在局限性和擴展現有理論的探討，進而為全球管理會計理論與方法體系作出貢獻。

四、結束語

時至今日，各國學者對管理會計本質的理解尚處于探索階段，還未形成一套國際公認的真實、完整的管理會計模式，從而對實踐的指導性往往力不從心。中國的社會環境、經濟發展、體制機制、文化觀念等方面都與西方國家存在較大差異，管理會計的實踐和研究不可能忽視其“本土化”問題。經濟全球化要求中國企業加快國際化步伐，并實現跨國公司向全球公司(GlobalCorporations)的轉變①。具有全球競爭力的全球公司通過其經營觸角能夠將管理會計本土化的知識成果帶向世界各地，高水平、本土化的管理會計研究要注重對全球公司的經驗總結與提煉。換言之，高水平管理會計本土化研究的目標之一，就是要解決全球公司面臨的特殊管理會計問題，提高管理會計實務的操作能力，以及謀求管理會計在全球范圍內的規范化和科學化。高水平、本土化的管理會計研究是一項值得長期探討的研究課題，也是當前財政部全面建設管理會計體系的重要內容之一。從理論上講，它有助于促進管理會計理論與方法的創新，為構建中國特色的管理會計制度體系提供理論支撐。從實踐上講，高水平、本土化的管理會計創新成果有助于提升中國公司在全球經濟發展中的影響力，促進全球公司管理會計信息系統與控制系統的規范化運作，并在激烈的市場競爭中保持核心競爭力。

作者：馮巧根單位：南京大學商學院