新租賃會計準則的應用及建議

導語：新租賃會計準則的應用及建議一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

［摘要］繼2016年1月國際報告新租賃準則（IFRS16）發布后，我國財政部也于2018年12月發布了新租賃準則，新租賃準則在租賃定義和識別、承租人會計處理方面做了較大修改。本文比較了現有準則、IFRS16、USGAAP及我國新租賃準則的異同，分析實施新租賃準則可能帶來的影響，并進一步探究了承租人的會計處理模型及新準則應用中的難點。

［關鍵詞］企業會計準則；租賃；新租賃會計準則

2018年12月7日，財政部修訂發布了新租賃準則。新準則取消了承租人關于經營租賃和融資租賃的劃分，要求對所有租賃采用相同方法進行處理。即單獨確認使用權資產，同時資產負債表另一側確認租賃負債。而對出租人而言，新租賃準則主要對信息披露做出更詳細和嚴格的要求，具體到會計處理方法上則變化不大。

1新租賃準則修訂的主要內容

（1）新租賃準則明確了租賃的定義，規范了識別模型，對租賃合同的拆分與合并、合同對價的分攤進行了詳細分析，并針對特殊事項（售后租回、轉租賃等）做出了具體指引。（2）采用單一會計處理模型，不論是經營租賃還是融資租賃，承租人均需要確認資產和負債，即所有租賃均需“上表”。（3）完善承租人后續計量，對選擇權重估和租賃變更等事項進行了詳細分析；同時規范了售后租回交易與收入準則的區別和銜接。（4）披露的要求更為嚴格。企業不僅需要披露租賃涉及的影響財務報表的定量信息，還需要披露與租賃安排相關的定性信息，例如租賃合同對主體施加的限制、對租賃資產的風險管理戰略及租賃期間需要滿足的條件等，以方便使用者理解財務報表。新租賃準則是在借鑒國際會計準則的基礎上，結合我國實際修訂形成的，保持了與國際財務報告準則持續全面趨同，但并不是照搬。新舊租賃準則及國際會計準則、美國會計準則的簡要對比如表1所示。

2新租賃準則實施的影響及挑戰

新租賃準則的實施提升了財務報表的透明度和可比性，更真實地反映了企業所應承擔的債務和享有的權利。同時，新租賃準則完善了承租人后續計量，要求詳細地披露關于租賃的合同安排，降低財務報表使用者的使用成本。新租賃準則的采用不僅影響財務數據，同時會影響公司內部控制、業務管理及各個利益相關方決策等方面，具體如下。（1）新租賃準則下承租人的資產、負債都會發生變化，承租人需要更多考慮上述變化導致的財務管理、財務預算及財務分析方面的調整。（2）新租賃準則要求公司管理層進行更多的判斷以及詳細的信息披露，例如識別租賃，評估租賃期、折現率的選擇等，因此需要更新企業的內部控制以及相關流程。（3）承租人由于資產、負債同時增加，可能會導致資產負債率上升；確認負債導致應付利息增加，進而導致利息保障倍數下降。這些雖然不會對公司實際償債能力產生影響，但會使公司償債能力指標有不同程度的惡化，對企業融資可能會造成影響。（4）目前，承租人選擇租賃而非購買固定資產的原因之一是可以避免在財務報表上反映負債。而新租賃準則實施后，租賃作為“表外融資”的優勢喪失。因此，新租賃準則將會影響“買還是租”的業務決策，無論是承租人還是出租人都需要重新考慮并調整租賃業務的合同安排，并對合同具體條款及債務協議安排進行詳細分析。（5）在原準則下，承租方支付經營租賃的租金在現金流量表上體現為“支付其他與經營活動有關的現金”，即屬于經營活動現金流出。而根據新租賃準則第五十三條規定：在現金流量表中，償還租賃負債本金和利息、支付預付租金和租賃保證金所支付的現金應當計入籌資活動現金流出，支付的未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當計入經營活動現金流出。因此，對于經營租賃較多的企業，會改善企業的經營活動現金流。（6）企業現有系統缺乏對合同的整理，未來需要實現合同的系統化管理。目前，大多數公司的租賃數據可能分散在Excel表格和信息系統中，缺乏對電子表格的關鍵管控，容易產生計算準確性和完整性的問題，甚至有些租約可能只存放在文件柜中。而在新準則下，特別是對于大型連鎖經營的零售企業來說，必須建立系統和流程來對租賃合同進行管理并及時獲取租賃有關的數據以進行計量，造成數據搜集和合同管理的需求大增，因而需要提早做安排?？傮w而言，新租賃準則將會導致承租人資產負債表中的負債大幅增加，從而改變某些關鍵財務指標，對于大量采用經營租賃模式的行業，例如零售、運輸、航空、電信等將產生較大影響。此外，雖然出租人的會計處理模式沒有發生顯著變化，但由于承租人會計處理發生變化，可能會影響其租賃模式的選擇以及與出租人進行的商業談判，并進而影響出租人的業務模式，其商業影響也值得關注。

3承租人會計處理模型及會稅處理差異

在新租賃準則下，承租人應采用單一模型進行核算，因租賃形成租賃資產和租賃負債都需要在資產負債表上反映，豁免事項除外。所謂的豁免事項是指對于短期租賃（通常指一項租賃期等于或短于12個月）和低價值資產租賃，且承租人合理確定不執行購買選擇權的租賃，可以簡化處理。初始計量：借：使用權資產（租賃負債＋預付租金－租賃激勵＋初始直接成本）租賃負債———未確認融資費用貸：租賃負債（未來租賃付款額的現值）銀行存款后續計量：借：營業成本／管理費用等貸：使用權資產累計折舊借：租賃負債———租賃付款額貸：銀行存款借：財務費用貸：租賃負債———未確認融資費用由于稅務收入性質的確定和會計確認存在差異，稅會差異調整在所難免。根據企業所得稅法的規定，承租人仍然需要區分經營租賃和融資租賃。這是因為，以經營租賃方式租入的固定資產，不得計算折舊扣除，而是應該按照租入固定資產發生的租賃費支出，在租賃期限內均勻扣除。而對于融資租賃，固定資產的計稅基礎是以付款總額和簽訂租賃合同過程中發生的相關費用計算得來，這就與會計處理按照租賃付款額現值作為使用權資產原值存在差異。

4實施難點之租賃期的確定

租賃是指“在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同”。新租賃準則對租賃的定義看似明確，但在實務中準確評估定義中的各組成部分是很有難度的，特別是租賃期的確定。由于租賃期越長，租賃負債與相關使用權資產的入賬金額越大。所以租賃期的判斷會直接影響承租人的租賃負債與相關使用權資產的入賬金額。本文認為租賃期應反映主體對標的資產將被使用期間的合理預期。根據新租賃準則的規定，租賃期一般指租賃的不可撤銷期間，加上承租人合理確定會行使的選擇權期間，同時租賃期不得超過可強制執行期間。例如，合同原約定的租賃為期6年，承租人可選擇于第4年后終止租賃，相應租賃期為4年；承租人也可選擇將租賃期延長至8年，那么租賃期也相應地為8年。因此，在確定租賃期時，應考慮以下方面。（1）不可撤銷的租賃期間。即承租人無法終止租賃合同的期間，可以看出不可撤銷的租賃期間實際上明確了該項租賃合同的最短租賃期。（2）租賃的可強制執行期間。指承租人與出租人之間存在可強制執行權利和義務的期間。由于租賃合同的約束，租賃期所包含的選擇權期間也必須是可強制執行的。因此，可強制執行期間實際上明確了最長租賃期。但需要注意的是，根據合同法規定，當事人約定的租賃期限不得超過20年。因此，一般來說，在合同約定承租人有選擇權的情況下，除非承租人合理確定會將標的資產的使用期延長，否則，租賃期應為較短期間。（3）“合理確定”承租人的續約選擇權和終止租賃選擇權。需要綜合考慮續約時的租金與市場費率的比較；承租人是否對租入資產進行重大改良；租入資產對承租人的重要程度；終止租賃從而簽訂新租賃協議所帶來的談判成本、搬遷成本及整合成本等。（4）應考慮行使終止租賃選擇權所帶來的經濟罰款額和其他經濟誘因。如果承租人在原約定租賃期內終止合同將產生重大懲罰或其他重大經濟損失，那么可以合理確定不會行使終止租賃選擇權。例如，某電信公司甲公司與運營商乙公司簽訂了一份租用其信號塔基站的租賃合同。該合同包含5年不可撤銷的租賃期和5年固定租金的續約選擇權（續約租金預計大致相當續約時的市場價格）?；臼羌坠緲I務運營中使用的一項重要資產，且甲公司過往使用此類資產的期間大約為10年。若甲公司終止與乙公司之間的租賃合同，則將會因移除并搬遷天線和無線電設備至另一基站而產生重大成本。那么，基于下列事實和判斷，甲公司確定的租賃期應為10年。第一，該基站是一項重要資產，對該電信公司的運營非常重要；第二，未來租賃付款額預計與市場價格大致相當；第三，該電信公司過往使用此類資產的期間大約為10年；第四，如果更換基站將因搬遷至另一基站而產生重大成本。綜合以上幾點，表明該電信公司合理確定會行使續約選擇權。（5）在租賃期內若發生可能影響租賃決策的重大事件，應重新評估租賃期。如上例，若甲公司履行租賃合同至第三期時，由于技術的變化，甲公司管理層重新制訂了詳細的網絡發展計劃，決定自主發展小型基站，這就可能會影響甲公司是否會合理確定繼續行使續約選擇權。因此，甲公司應在上述事件發生時重新評估租賃期。

5企業的應對策略及建議

為應對新租賃準則帶來的影響，企業應及時采取行動，充分評估現有業務流程、系統、數據及人力資源，并測算現有租賃合同對財務報表的影響，并考慮是否要進行經營模式和策略的改變。首先，企業應重新議定合同安排、梳理評估現有的業務和債務結構，根據現有合同測算采用新租賃準則后對當期損益及各項財務指標的影響。具體如下：①明確各部門業務管理需求目標，規劃總體布局；②針對企業當前租賃核算及管理現狀，開展評估工作；③理清目標和現狀后，開展逐條對比分析；④了解實現路徑，完成總體方案評估。其次，企業管理層在明確各部門在租賃會計項目中的人員分工后，應組織人員學習，以提升整個團隊對新租賃準則的理解。由于合同梳理的工作量較大，對數據整理人員的素質要求較高，作為新準則的實際執行者，財務人員要深入學習和理解新準則的內容，評估現有的會計核算與政策，依據新準則的要求制定與之適應的會計政策。最后，企業需要完善租賃信息系統，改變以往Excel手工管理的方式。租賃數據需要和財務數據打通，實現租賃與財務雙向集成。新準則將需要許多以往不在財務報告系統內歸集的信息，企業可能需要更新現有的系統以搜集租賃相關的信息和反映新的核算方法。因此，需要對現有的合同進行審查梳理，并按照新準則的要求做出判斷。

6結語

新租賃準則的頒布和實施提高了會計信息質量，節約投資者對財務報表的使用成本。有利于真實、全面地反映企業資產債務情況，推動企業加強風險管理。企業應積極應對新準則帶來的影響。對某些租賃較多的企業而言，由于經營租賃“不入表”的優勢喪失，企業應積極考慮其他融資渠道。當企業的資金充足，同時對租賃標的資產的需求強烈時，可以選擇融資租賃或者購買的方式。在不影響未來一定時期總成本的情況下，盡可能選擇租賃期較短的經營租賃，降低租賃負債的入賬金額。企業也可以積極利用滿足豁免事項的租賃，簡化核算。與此同時，企業還應加強風險管理，加強對租賃資產的管理，調整現有的內控流程，以滿足信息披露的要求。對于投資者來說，面對租賃資產占比較高的行業，在分析相關公司財務狀況時，需剔除租賃相關因素對利潤的影響。

主要參考文獻

［1］中華人民共和國財政部．企業會計準則第21號———租賃［S］．2018．

［2］潘佳琪，陸建橋．國際新租賃會計準則對我國零售企業的影響及其對策———以永輝超市為例［J］．財務與會計，2016（20）：36－39．

［3］黃健珊．新租賃準則IFRS16對航空公司的影響［J］．會計之友，2016（21）：23－25．

［4］路玲．國際財務報告租賃準則的變化及其影響［J］．會計之友，2017（6）：38－40．

［5］俸芳，張苗苗，廉怡楠．新租賃準則IFRS16在我國零售行業適應性研究［J］．會計之友，2018（2）：49－53.

作者：郭玉 單位：創業慧康科技股份有限公司