注冊會計師審計業務思考

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摘要：由于村級集體經濟組織審計、法院委托的司法會計鑒定、破產清算審計、經濟糾紛雙方當事人委托的專項審計（如合伙經營利潤審計）等“非典型”審計業務的特殊性，注冊會計師在執行此類業務時，通常會面對諸多“非典型”的困難和問題。本文從實際工作出發，以村級集體經濟組織審計為例，就注冊會計師執行“非典型”審計業務時需要特殊考慮的事項進行分析，提出相應的解決方法。

關鍵詞：注冊會計師；非典型；審計業務

隨著我國企業年度檢驗制度改革和公司注冊資本從實繳制向認繳制的轉變，注冊會計師傳統的審計、驗資等基本業務內容也發生了巨大的改變，對于中小型會計師事務所和注冊會計師來說，這個改變所帶來的沖擊尤其明顯，以前一直習慣從事并倚重的企業年報審計、驗資業務開始逐漸減少。另一方面，隨著黨和政府依法治國理念的逐步深入，全民依靠法治維護自身權益的意識也在不斷提升，催生了注冊會計師新的業務領域，如村級集體經濟組織審計、法院委托的司法會計鑒定、破產清算審計、經濟糾紛雙方當事人委托的專項審計（如合伙經營利潤審計）。相較于傳統的年報審計業務，這些新的鑒證業務堪稱“非典型”審計業務，在審計周期、審計內容、審計方法、所需獲取的審計證據、審計報告的表述等方面都存在很大的區別，也對執行此類業務的注冊會計師提出了新的挑戰。作者結合自身從事審計及會計師事務所內部質量控制工作近20年的親身經歷，就注冊會計師在執行“非典型”審計業務過程中需要關注的特殊事項淺談一些個人體會，作為拋磚引玉。

一、注冊會計師執行“非典型”審計業務過程中存在的困難和問題

如前所述，“非典型”審計業務往往在審計周期、審計內容、審計方法、所需獲取的審計證據、審計報告的表述等方面是“非典型”的，與傳統的年報審計業務存在較大的差異。同時，考慮到審計對象的特殊性，相較于一般正常經營的企業來說，此類業務所涉及的審計對象往往存在財務制度和財務核算不規范、原始憑據不齊全、當事人已經離職等特殊狀況，因此，在審計業務執行過程中，注冊會計師可能還要面對被審計單位賬冊資料不全、相關人員配合度差、審計取證難度大、委托人對審計業務缺乏必要的專業知識導致理解存在偏差等問題，這些都會對審計結果造成影響，同時，也加大了注冊會計師的審計風險。如果不認真研究、審慎對待執行審計業務過程中可能出現的困難，加強從接受審計委托到出具正式審計報告的全過程質量控制，很可能造成審計失敗蒙受經濟損失，甚至承擔法律責任。

二、注冊會計師執行“非典型”審計業務時需要特殊

考慮的事項（以村級集體經濟組織審計為例）鑒于以上的分析，結合作者多年的實際審計工作經驗，筆者認為，注冊會計師在執行“非典型”審計業務的過程中，除了需要遵守注冊會計師職業道德、嚴格按照審計準則的相關要求執行審計工作外，還需要著重考慮并謹慎的應對以下問題（以村級集體經濟組織審計為例）。（一）加強審前溝通，充分了解被審計單位的基本情況、審計目的和要求村級集體經濟組織審計通常由村民理財小組提出、村委會委托。由于審計業務本身具有較強的專業性，而審計報告的使用者主要為村民等非專業人士，受專業水平和文化程度等多方面因素的影響，對審計工作本身可能會存在一些誤解或理解上的偏差，包括注冊會計師在審計過程中所要執行的審計程序、所能獲取的審計證據以及審計結論的合理保證程度等。因此，在接受審計委托前，注冊會計師要著重實施以下必要的程序。1.通過與村民理財小組、村委會領導溝通，詳細了解該村的具體情況，包括村民人數、土地面積、村集體經濟組織的資產情況、收入主要來源、財務核算體系、村民理財小組的運作情況等。同時，考慮到該類審計通常存在爭議激烈的雙方，注冊會計師還應選取雙方的關鍵當事人，通過走訪了解村民普遍關心的重點問題和疑問。2.在初步了解情況的基礎上，與村民理財小組、村委會討論、商定審計范圍、審計時間、審計收費、需要協助的有關事項等。在此過程中，注冊會計師應充分了解委托審計具體目的和要求，結合初步了解所掌握的情況，評估審計工作能否為審計目的提供合理保證，必要的時候可以考慮在協商的基礎上修改審計約定事項甚至拒絕接受委托，避免或降低審計失敗的風險。3.合理約定特別事項?？紤]到雙方當事人的信任基礎可能比較差，因此，注冊會計師還需要在接受審計委托之前就相關的特別事項與委托方達成一致，包括指定與審計組對接的委托方人員、審計過程中補充資料的方式、正式審計報告的提交方式等，避免審計過程中受到不正常的干擾。（二）在執行業務過程中堅守獨立性，合理的應對被審計單位相關資料不全等特殊情況在執行村集體經濟組織審計業務的過程中，注冊會計師都會面臨對于同一事項在爭議雙方當事人口中的不同表述，此時，注冊會計師一定要恪守獨立性原則，避免偏聽偏信。這種不同的表述或出于特定的利益目的、或出于信息掌握的不對稱，注冊會計師應對雙方的表述保持合理的職業懷疑，在收集充分、適當的審計證據的前提下做出合理的職業判斷，切忌因感情用事而被錯誤的信息誤導。此外，被審計單位資料不全也是注冊會計師在執行“非典型”審計業務時經常遇到的一個難題。由于村集體經濟組織長期以來形成的痼疾暫時還未全部得到改善，因此，審計過程中無法提供合同、會計資料等審計所需證據的情況并不鮮見，這也為注冊會計師形成審計結論制造了很大的困難。因此，注冊會計師除考慮采用實地走訪、函證、替代程序等必要的審計程序以外，應重點考慮其對審計結論的影響并適當披露。（三）審計報告的表述應在保證專業性的基礎上，兼顧通俗易懂注冊會計師對村集體經濟組織出具的審計報告，審計報告的使用人通常為村民?？紤]到村民在文化程度、專業性等方面的特殊情況，注冊會計師在出具審計報告時，在保證專業性的基礎上還應體現通俗易懂的特點，也就是說，要在遵循中國注冊會計師審計準則相關規定的同時，報告的表述不能過于死板、僵化，根據審計的具體情況，要用村民聽得懂的語言表述審計結論。這對注冊會計師的確是一個新的挑戰，作為專業人士，如何按照專業規范的要求出具報告對于注冊會計師來說是一件順其自然的事情，極少考慮審計報告通俗易懂這樣“非典型”的要求，因此，這方面的訓練和實踐也往往欠缺。但從審計業務的需要出發，在執行眾多“非典型”審計業務時，這又恰恰是很多非專業或文化程度不高的審計報告使用者所迫切需要的，因此，如何根據具體情況，把握專業性和通俗易懂兩者之間的平衡，也是注冊會計師在出具“非典型”審計報告時所要考慮的重點問題之一。

三、結語

盡管注冊會計師在執行此類“非典型”審計業務過程中存在這樣或那樣的困難和問題，但我們要看到注冊會計師本身就是一個始終與時俱進、動態發展的職業。我們要樹立信心，不斷加強學習，在實踐中總結經驗，通過全行業的共同努力，創新審計方法和審計理論，持續提升注冊會計師執行“非典型”審計業務的能力，降低審計風險。

參考文獻：

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作者:金承東 單位:臺州安信會計師事務所有限公司