內部控制審計水平與財務重述

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摘要：上市公司內部審計成本的高低和財務重述有著極重要的關系。財務重述的情況出現得越少，該公司的審計過程的控制就越好，審計成本就越低。本文通過審計實施優劣程度和財務控制操作的有效性進行分析，討論了整合企業審計制度的控制體系的假設構想以及其可行性論證方法。

關鍵詞：內部審計；財務重述；法律監管

一、財務重述與整合審計水平的研究背景

自我國2012年實行上市公司審計制度以來，深圳和上海的證券交易板塊中的企業內部審計制度就被國家證監會強制要求其執行。企業的內部審計和其他公司年度財務報表公開制度一樣，成為上市公司所必須披露的法律性年度公告。判定公司審計水平優劣和內部審計、監控上市公司效益在投資市場內被證券投資者頗為關注。審計控制水平的高低，間接地表現在企業財務審計報表的制作優劣上。財務報表在直觀上反映一個企業的市場收益變化，可以給投資者一個企業年度經營效益的清晰框架。一般情況下，企業都是聘請專門的會計公司充當企業內部審計的執行者，但是，這種做法有其缺點，會計公司作為受委托方在進行對公司的審計缺乏應有的獨立性；同時，由于會計公司并非企業同行業從業者，所以在專業性審計方面也存在不能勝任內部審計執行工作的可能性。審計水平的優劣評價在貨幣價值上體現為企業支付會計公司服務費用的高低。本文認為，審計水平的高低應當與公司的財務重述活動相關聯，而且，在審計和財務報表之間的實體聯系上，也可以用財務重述與實際審計費用的關系來體現。所以，在本文建立的關系模型中，不再用財務報表作為考察審計水平高低的因變量，而是用財務重述與審計的相互關系作為檢驗變量。其目的不僅是為了更加清晰認識整合審計中出現的問題，更是為了對整合審計工作積累實際操作依據。

二、審計費用、質量和實施效果與財務重述的關系

國外傳統調查數據顯示，審計服務費用的價格水平越高，則審計服務水平越高。然而，現論認為，審計工作應該脫離企業對于會計公司服務經費的支付水平來進行評價。2010年起，我國的審計學家研究方向基本上都是在公司審計和實際盈利水平，公司審計和財務報表成本等方面，逐漸擺脫審計費用作為變量指標的研究范圍。對于審計操作成效的評價更多地是對其執行速度、執行時間和結果的討論。另一方面，有國外學者提出，把會計公司做出審計報告進行各自的責任承擔。這種把不同審計報告整合的行為既提高了審計的操作效率，又對其設計審計獨立性的質量部分做出了保證。國內整合審計的研究近年來把重點放在操作后對于證券市場的利好和利空等后續反映，在整合審計對財務重述的影響方面討論較少。影響財務重述的因素有董事會股東的變更，實際市場盈利和先期財務報告具有較大的差距，以及企業市值受到其超速成長而暴增等情況。財務重述的審計補救目的性即說明了財務重述為審計失誤發生概率的負相關性。整合審計與實際財務收益和其他相關實際情況越接近，說明審計的操作的實施效果越好，發生財務重述的概率越小。

三、整合審計和財務重述模型的建立

（一）審計執行效果評價。在整合后的內部審計過程中，以往的觀點大多是采用把會計公司作為考察規模。雖然這種測評審計效果的方法在近年來被不斷提高，但是如果以會計公司作為審查范圍，容易造成相對較小的會計公司被高估其審計水平，其服務對象也會因為規模大小不同而實行差異化服務，不能做到對其公平考核?，F在審計服務市場上的普遍因素有服務費用較低、監管措施不嚴等現象存在。但如果擴大考察范圍，我國審計市場上也存在高水平高服務費的審計公司，總體水平上還是可以客觀反映內部審計效果的優劣程度。（二）審計整合體系對財務重述的波動性假設。關于審計整合體系對于財務重述事件出現的概率影響可以由兩個方面討論。假設一，會計公司對于其服務的審計委托企業有業務費用的需求依存度，這種費用需求使得會計公司在進行內部審計作業時刻意回避無利好的財務問題，甚至會可以捏造審計數據。這種現象導致了公司在存在較大實際財務收益或其他狀況時不得不增加財務重述的操作次數。假設二，審計所需財務數據在很大程度上依賴于財務報表中所引用的數據，因而，這種審計成本的降低和結果準確度的提高可以在客觀上減小財務重述事件發生的次數。這兩種假設都是在去除了市場監管法規和審計服務競爭因素的情況下提出的，具體情況還需進一步討論。首先，如果假設一成立，審計委托企業授意被委托的會計公司對其上市財務報告中需要避諱的利空數據信息進行隱瞞不報、問題縮小等違規操作，而會計公司作為高額審計費用的需求方接受了這種不正當訴求。這種惡性隱瞞事件的發生前提，則需要審計和被審計雙方在財務報表上做到數據一致或盡量相符，以便取得市場投資者對審計報告和財務報告的雙重信任。在這種情況下，即使實際盈利率比預期差很多，上市公司也不愿進行財務重述。考慮到財務重述會引起股東和市場投資口碑的影響，上市公司一般會以修改會計財務政策等手段來加以掩蓋過失；同時，作為進行內部審計實際操作的一方，會計公司也不愿意由于財務重述次數增多從而導致其在審計市場中的權威性受到損害。鑒于這兩方面因素考慮，即使給予審計執行方一定的獨立性，財務重述實踐的發生概率也不一定會隨之增高。其次，國內的內部審計活動在2012年開始，倘若上市公司在其后一到兩年內進行了會計制度個調整而操縱了盈利額度的話，市場上短期內也很難發現。財務重述的高概率發生事件只能部分相關于財務報表問題的發生，但是，不能直接定義為審計成本增加就預示財務報表和審計操作出現紕漏，也不能認為審計操作上的失誤就一定會導致財務重述的高發生率產生。對于審計公司的高額服務費用的考慮，并不完全取決于上市公司對于財務狀況的虛假瞞報。審計費用的額度反而和有利好趨勢的委托公司發生審計委托關系時有所降低，這是由于此類公司并不需要進行作弊審計來擺脫危機。而且，大多數公司也明白審計的違規操作并不能解決長期問題。所以，審計操作成本主要還是由于審計的專業性難易程度而決定的。假設二的設立基礎是審計操作調用財務報表數據資源為委托企業節省審計成本。與此同時，審計作業執行者和委托企業在信息共享上避免了不均衡現象，提高了雙方工作的系統效率和活動經濟性。反之，由于審計執行者的介入，在一定程度上促進了財務報表操作者的業務水平。我國會計法和審計法中的相關規定，把兩者從有限責任人遷移到了與企業具有一定程度上共同經營的地位。這種變化，使得財務和審計的操作人自身具有了獨立性和對于財務、審計工作真實性的提高要求。這種良性的促進作用，也是促使財務重述下降的原因之一。從以上分析結果可以看出，在嚴格的是市場監管和法律法規的約束下，兩種假設最后的作用都是使得財務重述的發生概率有所降低。無論是從審計成本還是從財務重述的補救作用來考慮，企業選擇后者的可能性都很小。

四、實際論證

本文調取了2012到2013兩年間進行整合內部審計操作的上市公司做數據統計，在被調查的近1500家上市公司中，沒有進行整合性審計的公司有41家，且集中在2012年，到了2013年，此類公司只剩下不到10家。運用統計學的計算可以得出，在上述樣本空間中，采取整合性內部審計操作的公司，其發生財務重述的概率不超過15%。同時，還應該注意到，這些財務重述概率低的公司大多是國有企業，說明國有企業更重視在內部審計上的成本投入。

五、結語

本文討論了證券市場內除了金融和保險行業外的上市公司的整合內部審計制操作與財務重述情況發生的相關性的大小。實踐結果證明，審計費用和財務重述實踐的發生呈負相關性。我們可以得到的啟發是相關法規是促使審計活動質量提高的重要因素；同時，財務重述事件降低，有利于審計操作的執行者---會計公司建立良好的信譽和維護審計服務市場秩序的健康發展。

參考文獻

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［4］龔鐵丹.我國上市公司財務重述對審計定價影響的實證研究［D］.華東理工大學,2010.

作者:武慶慶 單位:中國人壽西安區域審計中心