稅務法律研究論文

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根據國家稅務總局《關于開展稅務試點工作的通知》的規定，稅務是指稅收征納過程中稅務人在規定的范圍內，受納稅人、扣繳義務人的委托，代為辦理稅務事宜的各項民事行為的總稱。從法律約束性來看，稅務不是一般意義上的事務委托或勞務提供，而是負有法律責任的契約行為。因此，稅務是一種法律行為，正確理解與界定稅務的內涵，同時通過法律規范正在發展中的稅務行業至關重要。

一、稅務范疇的界定

1、稅務范疇

稅務起源于日本，并為其他國家所效仿。稅務業務包括從稅務登記、納稅申報到申請稅務行政復議或稅務行政訴訟的業務。根據我國加入WTO的法律性文件附件9《服務貿易具體承諾減讓表》的規定，稅務應歸屬于稅務服務業。而按照《聯合國中心產品分類》項目的劃分，稅務服務業（編號8630）包括企業稅收計劃編制和咨詢服務（編號86301）、企業稅收報表的編制和審閱服務（編號86302）、個人稅收編制和計劃服務（編號86303）、其他與稅收相關的服務（編號86309）。

從我國設置稅務制度的原意看，稅務的主要任務是為需要服務的納稅人提供幫助，重點是為納稅人提供咨詢服務，特別是為廣大的中小企業和個體工商戶提供服務。如稅務機關提倡稅務人為個體戶建賬和申報納稅提供服務。而按照《聯合國中心產品分類》的界定，稅務服務業廣泛。但我國僅就稅務設立規范，其他稅務服務并未納入規范范圍。

2、我國稅務范疇的特點

一方面，我國僅就稅務設立規范；另一方面，《稅收試行辦法》規定的九項具體稅務業務中，目前實際的僅是一般事務性業務，大多數稅務人只是從事一些繳納稅款、代辦稅務登記、帶辦減免稅等簡單事務。象受聘稅務顧問、開展納稅籌劃等智能型的稅務業務幾乎開展不起來。這種業務單一、業務種類少的特點一定程度上限制了我國稅務業務的發展。

二、稅務的法律依據

1992年9月4日由全國人大常委會通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》，從法律上對稅務這一做法加以肯定，并明確規定“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務人代為辦理稅務事宜”，這為我國稅務的發展提供了法律依據。推行稅務制度，建立稅務機構，從法律上承認了納稅人與稅務機關是兩個對等的法律主體。

1994年9月，國家稅務總局根據《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規定，制定了《稅務試行辦法》，開始在全國范圍內進行有組織的試點工作。

1996年11月，國家稅務總局和人事部頒發了《注冊稅務師資格制度暫行規定》，將稅務人員納入國家專業技術人員執業資格準入控制范疇，標志著稅務進入了規范發展的新階段。目前，稅務已經成為我國“納稅申報、稅務、稅務稽查”這一稅收征管模式的中心環節。

三、稅務人與稅務機關和納稅人的關系界定

1、人與納稅人的關系定位

稅務人與被人之間的關系是通過協議而建立起來的?！啊钡姆蓪傩詻Q定了稅務人只能對納稅人負責，而不是對稅務機關負責。根據《民法通則》和《合同法》的有關規定，人必須以被人的名義在其授權范圍內進行民事活動。人的宗旨在維護被人的合法權益。人在從事稅務活動過程中，必須站在客觀、公正的立場上，在權限之內行使權，其行為受稅法及有關法律的約束。由于人和被人之間是有償服務的契約關系，稅務人必須承擔不當的法律責任，因此維護了納稅人的合法權益。

2、人與征稅人的關系定位

稅務人是在稅務機關監督下獨立承辦稅務業務的法人社團。它實行有償服務，獨立核算，自負盈虧，并按照國家稅法規定照章納稅。稅務機關則是國家履行稅收征收管理職能的行政機關，是稅收征管的權力主體，以國家法律賦予的強制力后盾。在稅收活動中，稅務機關和納稅人是征納關系的主體，稅務人介于二者之間，起協調二者關系的第三者作用。有一種稅法認為，國家為了平衡作為強者的稅務機關和作為弱者的納稅人權利義務關系，在賦予稅務機關很大行政權力的同時，也設立稅務制度，讓稅務人幫助納稅人，以保護納稅人的合法權益。從這個意義上說，人與稅務機關不存在隸屬關系和管理關系。但是，不管是否設立稅務制度，征繳稅款、降低稅收征管成本都是稅務機關義不容辭的責任，國家設立的稅收制度不能免除稅務機關自身的義務，稅務機關需要監督人合法，尤其如稅收優惠條件具備與否、人為納稅人節稅籌劃的方案合法與否等，稅務人的一切活動所取得的收入，都必須依照國家稅法規定照常鈉稅，自覺履行納稅義務。因此稅務人與稅務機關之間的法律關系應該是，稅務人遵守法律法規，并按照稅務機關規定的程序實施稅務業務，同時接受稅務機關依法監督。

3、稅務人的中介作用

以上稅務人與稅務機關和納稅人的關系，表明稅務人一方面為稅務機關服務，另一方面又為納稅人服務；既是稅務機關和國家稅法的維護者，同時又是納稅人稅務事宜的代辦者和其合法利益的維護者，在稅務機關和納稅人之間起著中介作用。這種中介作用是以其獨立性為前提的，稅務機構應當同社會上的仲裁機構、公正機構、咨詢機構、資產評估機構一樣，是一個獨立核算、自主經營、自負盈虧、具有法人資格的經濟實體。

四、稅務執業風險

目前，稅務業的執業風險，主要指少繳未繳稅款的法律責任。2002年9月7日頒

布、10月15日實施的《中華人民共和國稅收征收管理管理法實施細則》（下稱“細則”）第98條明確規定：“納稅人違反稅收法律、行政法規，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人繳納或補繳應納稅款、滯納金外，對稅務人處納稅人未繳或少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。這就是說，對于稅務機關在上述行為發生后稅務機關就取得了直接對稅務人處以上條款規定的權力，即稅務人在稅務過程中伴隨著上述執業風險的存在。

稅務風險的形成必須具備兩個條件，一是稅務人違反稅收法律、行政法規；二是造成納稅人未繳或少繳稅款。對于未繳或少繳稅款，從稅收法規上作出判斷應是一定數量上的判斷，即數量上是否足額；另一個時間上是否及時，即按稅法規定的時間入庫。

稅務形成的風險可能有以下幾種情況：

1、稅務人與納稅人有共同責任形成的稅務風險；

2、稅務人單方面責任形成的稅務風險；

3、由納稅人單方面責任形成的稅務風險；

4、由稅務機關單方面責任形成的稅務風險。

就目前情況來說，對于納稅人直接的違反稅法形成未繳或少繳稅款，處理方法已經有

成熟的經驗，即對納稅人進行繳納或補繳應納稅款、滯納金或罰款；對于稅務人與納稅人共同責任形成的稅務風險也可依照稅法條款各自處罰；對于稅務人的責任形成的稅務風險，依照細則98條對稅務人作相應的處罰，對于納稅人是否仍要作出相關的處罰或不予處罰在稅法條款中還未說明，通常應是對責任人進行處罰；對于由稅務機關的責任形成的稅務風險，是否有相關的的連帶責任或處罰措施，在稅法條款中未作明確。但按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第52條規定，對于納稅人只繳稅款不再繳納滯納金或罰款。

五、稅務業存在的問題分析

從日本、美國等其他國家的經驗可以看出，在市場經濟條件下，稅務是稅收管理的必然延伸和有益補充，是影響和制約稅收管理效能的重要外部環境。我國的稅務業雖然經過多年探討與發展，但稅務的市場規模仍然狹小，具體實踐過程中存在一些基礎問題尚待解決。

1、稅務人的獨立性存在缺陷

稅務人是在稅務機關監督下獨立承辦稅務業務的機構，僅是在企業與政府、企業與社會之間發揮橋梁和紐帶作用。在完善的稅務制度下，一方面稅務人獨立于納稅人、扣繳義務人和稅收征管部門，具有獨立、中性、公正的特點，而且稅務人可以受聘于納稅人的稅務顧問，幫助企業合理、合法進行稅務籌劃，在降低企業納稅成本的同時，減輕和解除企業“偷稅”的精神負擔和“處罰”的經濟損失。但從我國實際情況來看，在經歷了2000年的清理整頓、財務脫鉤、職能脫鉤、名稱脫鉤取得了一定的效果，大多數“稅務事務所”與稅務機關仍有著千絲萬縷的聯系，同時在實際工作中，受利益關系的驅動，稅務機關利用行政職權過分干預稅務機構的日常業務，甚至利用職權壟斷稅務業務，嚴重影響了稅務業務的正常開展及注冊稅務師依法承辦業務，這種嚴重的“不獨立性”加劇了市場秩序的混亂。不僅沒有降低稅收成本，反而滋生和助長了腐敗行為，增加了市場經濟運行的機關成本。表現在：（1）稅務人憑借稅務機關的行政權力能夠很容易地取得一大批固定的客戶，因此產生了盲目樂觀情緒，不思進取，對顧客僅是草草應付了事；（2）由于市場是依靠行政力量推動的，所以人必然想方設法地考慮如何鞏固和稅務機關的關系，以此來維護業務承接上的壟斷地位，而不是考慮如何提高自己的業務能力。（3）一些稅務機關在職或退休的領導正是看中了稅務的竅門所在，紛紛下海開辦事務所，通過自己已有的關系來開展業務，更加加劇了稅務行業的腐敗現象。

稅務權與稅收立法權（由立法機關享有）、稅收征管權和稅收政策制定權（由行政機關，特別是稅務局享有）不同，它是由納稅人委托產生的獨立的權利，是民事權利的一種。假如稅務人不獨立，那么本應當由稅務享有的稅務權就被稅務機關享有，這是一種在民法上被明令禁止的“雙方”行為。該種行為嚴重阻礙稅務事業的發展。

2、稅務法制不健全

稅務制度健全與否，是影響稅務市場的規范性的重要因素。實行稅務制

的國家，一般都有較健全的稅務法規相約束。如：日本有稅理士法，韓國有稅務士法，美國有稅務規則等。目前，我國的稅務法規主要是《稅務試行辦法》、《注冊稅務師資格制度暫行規定》、《注冊稅務師注冊管理暫行辦法》、《有限責任稅務師事務所設立及審批暫行辦法》和《合伙稅務師事務所設立及審批暫行辦法》等。但都是“試行辦法”和“暫行規定辦法”，法律級次有待提高。憲法中關于稅收的內容較少而且，目前的稅務法規中對于稅務機制包括稅務關系的建立、稅務人應具備的條件、稅務的業務范圍、稅務人的責任及關系的終止等未形成法律制度，國家稅務總局現有的稅務辦法也必須依存于法規。

3、對納稅人違法行為處罰無力

目前，在實際工作中，絕大多數納稅人都不原意委托，有的甚至拒絕。一方

面是納稅人沒有認識到稅務的好處，另一方面是稅務作為一種中介業務，理應向委托者收取費，納稅人把繳納費當成是企業的額外負擔，認為不要稅務，自己也能辦好稅。再者，還有一部分納稅人本來就心存不良動機，害怕會計信息的公開對其不利從而拒絕。從我國現實情況看，絕大部分企業都有不同程度的欠稅、偷逃稅現象。盡管會計法規、稅務法規對稅收違法行為規定了相應的處罰措施，但是稅法及相關的法律缺乏剛性，在“人情風”盛行的情況下，“有法不依、執法不嚴”的現象比較嚴重。即使稅務機關檢查出稅收上的問題，也只是“只傷皮毛，不傷筋骨”地象征性處罰了事。在這樣的環境下，盡管市場再大，稅務還是沒有立足之地。

六、進一步完善和推動稅務發展的對策

1、加強稅務法制建設

市場經濟是法治經濟，規范稅務市場的核心問題就是依法。稅務的權力與義務，業務范圍及收費、免費標準，法律責任等，均應依照法律的規定來執行，使“法”貫穿的始終。因此，要做到真正做到“依法”，就應加快法規制度建設，為稅務市場的健康運行創造良好的法制環境。具體來講，一是應對相關稅收法規、條例進行修訂并通過正式立法，以使其本身更法律要求并且有真正的法律效力。二是建立健全多層次的稅務法律、法規體系，包括基本法律、配套法規以及行業法規與制度。當前應堅持“邊規范、邊操作”的原則，盡快地建立健全相應制度和法規，使稅務有章可循、有法可依。三是堅持按法定程序，嚴禁以權、以言代法和自立章法。四是加強監督，嚴厲查處超越權等違法行為，做到有法可依，執法比嚴，違法必究。

2、完善市場主體（法人）制度

稅務制度的完善，在實質上我們只是重視了規范一方的活動，即要求有健全的方——稅務人以及稅務師，然而，作為被方——市場主體（法人）的健全與否，對于稅務制度良好實施的重要性不容忽視，因為稅務畢竟是由市場主體——納稅人委托機構進行的。如果對納稅人處罰不力，稅務市場很難取得發展。所以通過完善市場主體制度，加大對納稅人的處罰力度，實際上也促進了稅務市場的發展。

3、健全稅務制度，加強管理，保證稅務制度化、規范化

稅務制度主要是稅務的行政管理制度和行業管理制度。應該繼續執行原有規章制度的基礎上，加緊制訂和完善有關稅務業務開展的具體規章制度。健全稅務機構，從組織機構上保證稅務人的獨立性；同時，適時制定一布《注冊稅

務師守則》，明確稅務人的從業規范，使稅務人在從業時，不僅依據稅法和相關法律，而且要自覺地保持廉潔的操守，以客觀、公正的立場從事稅務業務。

誠然，我國的稅務業發展較晚，理論上和實踐中有許多方面有待進一步完善和規范。我們應當根據我國的國情，以稅務制較為成功的日本、美國等國家為參考，建立一套完善的機制，通過稅務制的規范化、法制化，促進我國稅收環境的優化。