合并納稅制度研究論文

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內容摘要：發達國家為了提高本國企業的國際競爭力、吸引投資，普遍實施企業集團合并納稅制度。我國現行的合并納稅制度在保持稅收公平和稅收中性、控制國內稅收流失和國有資產流失、國際稅收協調等方面存在諸多不完善之處，不僅使中國企業集團在國際市場上處于不利位置，也制約了企業的穩定發展。因此，應通過比較和分析中國與其他國家的企業集團合并納稅制度，找出中國合并納稅制度的不足之處，并加以完善。

關鍵詞：企業集團，合并納稅，國際比較，稅收中性，稅收公平

一、中國企業集團的發展及稅收問題

中國的企業集團是20多年國有企業改革的成果。改革開放以后，隨著中國國民經濟的迅速發展，中國的企業集團也不斷地發展、完善。尤其在20世紀90年代后期，中國實施“企業集團化”與“走出去”戰略，這是中國企業在社會主義市場經濟條件下進行戰略重組的必然選擇?！笆宕蟆碧岢觯骸耙再Y本為紐帶，通過市場競爭，形成具有較強競爭力的跨地區、跨行業、跨國經營的大企業集團?！苯陙?，中國的企業集團向世界展開了積極的市場開發戰略，并在競爭激烈的世界經濟中不斷壯大。據相關統計，截至2005年，全部中央企業、國務院批準的國家試點企業集團、國務院主管部門批準的企業集團、省(區、市)人民政府批準的企業集團、營業收入和資產總計均在5億元及以上的其他各類企業集團共有2845家；全部企業集團資產總計已達到230763億元；在《財富》雜志最新公布的全球500家大企業排名中，中國大陸已達到19家。這一切都表明，經過多年的發展，中國已初步形成了一批具有國際競爭力的大企業集團。并且，中國企業集團在中國國民經濟中所占的比重日益增加，已成為中國經濟的主力軍。

一般來講，企業集團的發展帶來的稅收問題可分為以下幾個方面：企業集團成員企業之間進行內部交易而導致的國內稅收流失問題、企業集團成員企業通過國際轉讓定價而引起的國際稅收問題、企業集團成員企業和獨立企業之間的稅收公平問題及稅收中性問題、國有企業集團的避稅行為引發的國有資產流失問題等。正因如此，在發達國家，以協調國際稅收問題、保證國內稅收收入以及制止國有資產流失為目的實施了集團納稅制度。上世紀20年代美國實行了“企業集團納稅申報制度”。法國、德國、英國等OECD成員國中有18個國家實施了各種各樣的“企業集團合并納稅申報制度”。如美國聯邦政府以防止稅收的流失、保證企業之間的公平競爭為目的，做出了相應的規定，目前集團合并納稅在美國的整體企業所得稅申報納稅額中占80%左右。

中國實施企業集團征稅制度，即“合并納稅制度”，不是對全部企業集團開征，而是只針對得到國務院和國家稅務總局批準的一些試點企業集團適用的臨時性規定。這就意味著除此之外的企業集團，一方面，與實施合并納稅制度的國內企業集團相比，享受著稅收上的不公平待遇；另一方面，與外國企業集團相比，又處于國際市場競爭上的劣勢。此外，現行的中國合并納稅制度只把全資子公司規定為合并納稅范圍之內的成員企業，眾多控股子公司被排除在合并納稅的范圍之外，這就大大制約了合并納稅制度對企業集團競爭力的促進作用。

二、中國與國外企業集團合并納稅制度的比較分析

從各國合并納稅制度的具體規定來看，合并納稅制度的主要內容可分為五個方面：合并納稅的企業集團與其成員企業的范圍、合并納稅制度的選擇及繼續適用與否、會計處理辦法的統一與否、內部交易的調整辦法以及虧損額的處理辦法等。因此，本文擬就以上主要內容，對中國和其他國家的合并納稅制度進行比較和分析。

(一)合并納稅的企業集團與成員企業的范圍

按中國的合并納稅制度的規定，合并納稅的企業集團有兩種類型：國務院指定的試點企業集團和經國家稅務總局批準的一些內、外資企業集團以及由它們100%控股的成員企業。

其他國家的規定與此不同。如美國的合并納稅的企業集團以及成員企業，是指經美國聯邦國稅局批準的國內母公司與控股比例大于80%的子公司，國外企業不屬于合并申報的范圍。法國的合并納稅的企業集團及其成員企業，是指經法國國稅局批準的國內外母公司和其母公司控股比例大于95%的國內子公司。英國的合并納稅的企業集團以及成員企業，是指國內母公司與由其控股比例達到75%或者51%以上的國內居民子公司。德國的合并納稅的企業集團，是指按“利潤轉移合同”來組成的企業集團；也就是說，母公司與控股比例達50%以上的成員企業通過“利潤轉移合同”可以進行合并申報。

(二)合并申報的選擇與繼續適用

中國的合并納稅制度，是經國家稅務總局批準而適用的。就是說，集團母公司向國家稅務總局申請合并納稅并得到國家稅務總局的批復，才可以合并申報，并適用合并納稅制度。但是，對因在納稅年度內發生控股比例的變化而成為非100%控股子公司的，就從控股比例發生變化的當年起排除于合并納稅企業的范圍之外。

按照其他國家的合并納稅制度，一般情況下，集團母公司可以選擇適用與否，同時，其成員企業也可以選擇參與合并申報與否。如美國合并申報的企業集團和成員企業在納稅年度內發生控股比例的變化，經美國聯邦國稅局局長的審批，以隸屬于企業集團的天數為計算該納稅年度的合并應納稅所得的依據。法國與美國相同，如在納稅年度內發生控股比例的變化，可以脫離其合并申報的范圍。但是，為保證實施合并納稅的穩定性，也出臺了一些罰則。例如，在原征稅額的基礎上加成征收150%等。英國規定在納稅年度內發生控股比例的變化，可以脫離其合并納稅的企業集團，以其成員企業從合并納稅的企業集團脫離的當天為基準重新計算納稅年度，并以此確定的納稅年度來分別計算當年的應納稅所得額。德國規定在其合同效力消滅時才不參與合并納稅，同時，控股比例發生變化而成為非50%控股公司的，按合同的內容來處理關聯問題。

(三)虧損處理問題

中國合并申報制度規定，合并申報的企業集團必須通過將整個成員企業的利潤彌補了其他成員企業或母公司的虧損以后，重新計算整個企業集團的應納稅所得額以及應納稅額。與此同時，對于成員企業與它所屬的企業集團開始合并納稅之前已擁有的虧損，可以按虧損企業以前年度發生的虧損額的比例來進行分攤，成員企業按已分攤的虧損額，在規定的剩余期限內結轉彌補。

其他國家的相關規定如下：美國在合并納稅年度內的合并應納稅所得可以遞延虧損。在此，不僅包括納稅集團的合并虧損，還包括成員企業參與合并納稅以后或者合并納稅以前發生的虧損。但如果各個成員企業的虧損屬于“個別申報限界年度規定”的虧損，就不能適用扣除規定。法國的集團納稅制度規定，在計算合并所得時發生的合并虧損，可以遞延到合并計算之后5年以內，或者可以使用合并計算前3年已交的合并應納稅額的退稅。根據英國稅法規定，必須將營業虧損和資產轉讓虧損分別計算，適用“團體彌補免稅制度”的征稅對象虧損也屬于營業虧損。因此，資產轉讓虧損不得扣除于營業所得，也不得列為企業的應納稅所得。此外，根據團體彌補免稅制度的規定，只能對當年的所得和虧損適用該規定，如屬于團體彌補免稅制度規定征稅的企業集團的納稅年度不同，可以按當年的所得和虧損適用相關規定。德國的法人所得稅法規定，已轉移到集團母公司的所得或虧損是由集團成員企業所得或虧損構成，而且該虧損彌補關聯遞延或退還也由集團成員企業來處理。因此，集團成員企業不必調整對虧損彌補或進行退還的關聯處理。但對于集團成員企業與集團母公司簽訂利益轉移合同之前所發生的虧損，不準予以扣除。

(四)納稅年度及會計年度的統一與否

中國的合并納稅制度關聯規范性文件規定，所有適用合并納稅的成員企業和母公司應該統一納稅年度和會計年度以及會計處理辦法。但是，美國、法國、英國、德國等國家對于適用合并申報的成員企業與母公司的納稅年度、會計年度以及會計處理辦法，按照其國家的經濟情況做了不同的規定。例如，在美國，經美國聯邦國稅局批準，企業集團的成員企業可以繼續適用該企業的納稅年度的同時，在該企業已選擇并實施的會計處理辦法能夠反映應納稅所得的前提下，可以繼續適用該企業的會計年度以及會計處理辦法。也就是說，不必統一整個成員企業的納稅年度和會計年度以及會計處理辦法；法國、英國、德國的規定也大同小異。

(五)內部交易的處理

由于中國的合并納稅制度屬于一種損益列支型合并納稅制度，所以對內部交易問題的關聯規定較少，只為控制企業集團的避稅行為，對企業集團之內各成員企業之間資產融資、資產租賃行為和提取管理費問題做出了一些規定。英國、德國的合并納稅制度也屬于典型的損益列支型合并納稅制度，因此，與中國的規定沒有很大區別，就是說，對內部交易關聯規定不多。但是，美國、法國的集團納稅制度屬于所得統算型合并納稅制度，為調整企業集團的整體收人，設置了比較多的規定。這是因中國的合并納稅制度與美國、法國的合并納稅制度立法目的不同而引起的結果。由于美、法兩個國家的規定比較多而且復雜，所以在此不作具體說明。

三、對完善中國企業集團合并納稅制度的啟示

目前世界上有20多個國家采用合并納稅制度。從其他國家的經驗來看，實施合并納稅制度的目的，除了防止企業集團通過集團內各成員之間的業務往來規避納稅義務外，還有利于提高企業的國際競爭力，保持稅收的中性，促進市場經濟的穩定發展。目前中國的合并納稅制度，由于制度出臺之初缺乏通盤的考慮，存在很多不完善之處，限制了制度功能的進一步發揮。因此，在借鑒他國企業集團合并納稅制度先進經驗的基礎上，結合中國“企業集團化戰略”和“走出去戰略”的實施，完善中國的合并納稅制度就顯得尤為緊迫。

(一)擴大適用合并納稅制度的企業集團范圍

據統計，2003年中國中央直管的企業集團、國家試點企業集團、國家重點企業中的企業集團、省部級單位審批的企業集團以及年營業收入和年末資產總計均在5億元及以上的其他各類企業集團共計2692家，共擁有成員企業(包括母公司和子公司)28372家，平均每家企業集團擁有成員企業10.5家。此外，年末資產總計超過百億元的企業集團已達到232家，利潤總額超過10億元的企業集團有74家。這表明，中國企業集團經過多年的發展，不斷壯大，已初步形成了一批具有國際競爭力的大企業集團。不過，目前在中國實施合并納稅制度的企業集團仍然只有120家左右。眾所周知，稅收不但是取得財政收入的主要工具，而且還是提高本國企業的國際競爭力的有效手段。因此，為保持中國企業集團之間的稅收公平，提高其國際競爭力，應盡量擴大適用合并納稅制度的企業集團范圍。

(二)適當拓寬企業集團內實行合并納稅的成員企業范圍

目前，中國企業集團的成員構成大致為：全資子公司、控股子公司和參股公司。例如，截至2002年6月，寶鋼集團擁有全資子公司26家，控股子公司24家；截至2001年底，首鋼集團共有83家成員企業，其中全資子公司53家，控股子公司30家；到2001年為止，中海集團共有22家成員企業，其中全資子公司9家，控股子公司13家；據2001年統計，一汽集團共有67家成員企業，其中全資子公司26家，控股子公司14家，參股公司27家，等等。但是，現行的中國合并納稅制度只把全資子公司規定為合并納稅范圍之內的成員企業，眾多控股子公司被排除在合并納稅范圍之外，這就大大制約了合并納稅制度對企業集團競爭力的促進作用。反觀其他實行合并納稅制度的國家，例如，德國以控股比率50%、英國以控股比率50%和75%、美國以控股比率80%來確定所合并的成員企業。比起這些國家來，中國所能合并的成員企業范圍要狹窄得多。因此，為了提高中國企業集團的國際競爭力，應考慮擴大企業集團內部實行合并納稅的成員企業范圍，將控股80%以上的成員企業納入合并范圍。

(三)對企業集團內合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內部交易進行必要的稅收規制

從實施目的和應納稅額的計算方式來分析合并納稅制度，也可以視為一種稅收優惠措施。特別是中國的合并納稅制度，是結合中國政府所開展的中國企業“走出去戰略”和“企業集團化戰略”制定并實施的，是為了減輕中國企業集團的稅負，提高中國企業集團的國際競爭力。而且，實踐也證明了合并納稅制度的有效性。據商務部2003年統計.中國企業累計設立境外非金融企業7410家，投資額已達到114.17億美元。但是，由于現行制度尚未對企業集團內合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內部交易進行明確的界定，這就使得稅務機關難以遏制企業集團成員之間內部交易所引發的稅收流失。另外，由于中國合并納稅制度對國有企業集團母公司和中國境內外子公司、分支機構之間的內部交易問題，未能在稅收上制定具體的應對方案，使稅務機關無法控制國有企業集團通過國際內部交易所導致的國有資產流失問題。據統計，中國目前企業集團的內部交易已經超過了企業集團整個交易額的40%，由此產生的稅收流失和國有資產流失問題不容小覷。雖然合并納稅制度是一種激勵性稅收制度，但在制度的具體設計上也應該對集團內合并納稅成員與非合并納稅成員之間的內部交易進行必要的規制，從而控制企業集團的國有資產流失和稅收流失問題。