資產定義的變化范文

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目前，經濟高速發展，醫療體制改革不斷深化，醫院總資產中固定資產的比例越來越高，而完善固定資產核算的管理就尤其重要，為了適應各方面發展與變化，財政部、衛生部出臺了新的《醫院會計制度》。新制度里對固定資產科目的核算、管理提出了許多新的要求，對科目的賬務處理進行了科學改進。

1 新舊制度中固定資產科目變化對比

（一）固定資產定義

舊制度規定：“固定資產指持有預計使用年限在1年以上的、單位價值在規定標準以上（其中：專業設備的單位價值在800元以上，一般設備的單位價值在500元以上。），在使用過程中基本保持原有物質形態的有形資產”。

新制度中固定資產入賬價值則調整為：“專業設備的單位價值在1500元以上，一般設備的單位價值在1000元以上”。

（二）固定資產核算范圍

舊制度中，醫院固定資產分五大類：1房屋和建筑物、2專用設備、3一般設備、4圖書、5其他固定資產。且應用軟件沒有明確的規定。

新制度中，醫院固定資產分四大類：1房屋及建筑物、2專業設備、3一般設備、4其他固定資產。圖書則參照固定資產管理辦法，加強實物管理，但不需計提折舊。且新制度對于應用軟件也有了明確的規定：如果該應用軟件構成其相關硬件不可缺少的組成部分，則應當將該應用軟件價值包括在所屬的硬件價值中，一并作為固定資產進行核算。

（三）相關科目的應用

舊制度中，與固定資產相應使用的還有“固定基金”、“專用基金一修購基金”兩個科目。固定基金科目一般與固定資產科目金額相等，反應的是醫院積累的固定資產價值。而專用基金―修購基金科目則體現的是醫院為購置固定資產的儲備。

新制度中，取消了上述兩個科目，并增設了“累計折舊”科目，該科目作用于反映固定資產的凈值，使醫院總資產更為真實的體現。同時，新制度還增設了“固定資產清理”科目以及“資產減值準備”科目，變化的實質在于：當固定資產擬出售、報廢或發生毀損時必需核銷時，需先將固定資產的凈值轉入固定資產清理科目。而舊制度則是在固定資產清理完畢后，才將清理結果進行賬務處理。

2 固定資產改革的必要性

（一）固定資產價值標準提高的必要性。

近年來，物價指數的不斷高升，固定資產的界定如果仍延用原來的標準，那么低值固定資產勢必會無形的加大管理投入，降低醫院的管理效能?？梢哉f，固定資產單位價值的提高，則更利于固定資產的科學管理。

（二）固定資產核算范圍改變的必要性。

隨著信息時代的飛速發展，應用軟件已成為醫院運營中不可或缺的資產，在新制度中，就明確了應用軟件的財務核算口徑，將軟件進行了非常清晰的界定與劃分，讓長期以來困擾在各個醫院的難題得以解決。

（三）固定資產相關科目改變的必要性。

舊制度中，固定資產以原值反映，沒有折舊，只要資產沒有報廢，無論其是否仍有使用價值，資產負債表中的固定資產價值就一直保持不變，那么，勢必導致虛增醫院總資產和凈資產，會計報表反映失真，醫院管理層與財務部門根本無法對資產的真實情況進行管理與監督，在這種情況下，固定資產改革勢在必行。

新制度增設累計折舊科目，能很好的反映了資產損耗的情況，也真實體現了資產實際的價值。同時，新制度還新設了固定資產清理科目，能將固定資產處置的全過程以原貌反映。舊制度中，固定資產出售、報廢、毀損在沒有得到上級的批示時，資產就一直停留在固定資產總賬里，清理過程無法核算，新的會計制度借鑒了企業固定資產的財務管理模式，解決了該問題。而資產減值準備科目的設置，在一定程度上避免了固定資產賬面價值的失真，所以更好地體現了會計謹慎性原則、真實性原則。

2012年全國統一執行的新《醫院會計制度》，彌補了舊制度的不足，固定資產賬務處理的變化則更有利于解決當前存在的問題，使得醫院的資產信息更為真實、完整、準確、可靠，極大程度上促進了醫院會計信息質量的提高。

參考文獻：

[1] 聶興凱，黃國誠.醫院會計制度講解與運用【M].醫院會計制度編審委員會立信會計出版社，2011.

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關鍵詞：會計要素；概念延伸；金融工具；商譽

一、理論界關于財務會計要素概念的討論

目前會計理論界存在一些關于財務會計要素概念的似是而非的爭議和論點，其中較具有代表性的如鄧永勤和丁方飛（2011）、以及杜興強和杜穎潔等（2011）提出的一些關于財務會計要素概念的問題、觀點和建議。

1鄧永勤等（2011）的會計要素概念延伸思想

鄧永勤和丁方飛（2011）在《論會計要素概念的延伸》一文中認為：（1）IAS39和和CAS22關于衍生金融工具的定義中，“在未來某一日期結算”與資產和負債是由企業“過去的”交易或者事項形成相抵觸，因此，金融工具不完全符合會計要素定義。（2），金融工具較之非金融資產和負債，最大的特點是未來收益的不確定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“當企業成為金融工具合約的一方時，應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債”。這一確認標準不完全符合“經濟利益很可能流入或流出企業”的資產和負債的基本確認標準。[1]

鄧永勤等在該文中提出了實要素和虛要素的概念，實要素是指滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的對象，包括實資產、實負債等。虛要素則是指衍生金融工具等某些未來發生的交易和事項形成的資產、負債，或者帶來的收入、費用，包括虛資產、虛負債等；并指出“虛要素也是實際存在的，與實要素在會計確認上的地位是對等的，和實要素一樣應納入財務報告內確認”，定義虛要素“意在指出其不能滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的缺陷”。[1]

筆者認為，鄧永勤和丁方飛的上述研究，為我們延伸會計要素概念提供了新的啟示和分析思路，這是具有特別重大意義的會計理論研究參考。但是，其具體建議也存在某種程度的不足，即實要素和虛要素概念的提出并不能很好地解釋這一問題：為何當企業成為金融工具合約的一方時應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債，而當企業成為其他一般合約（如商品買賣合同）的一方時卻通常不能在資產負債表確認一項資產或負債？

2杜興強等（2011）關于商譽的討論

目前廣為接受的商譽會計核算方法是核算“外購商譽”，并將外購商譽的初始計量定義為“收購價格超過購買企業所享有的被購買企業可辨認凈資產公允價值份額”的差額。杜興強、杜穎潔、周澤將（2011）在《商譽的內涵及其確認問題探討》一文中指出，這種“差額觀”的計量模式，沒有考慮“可能存在由于無法滿足嚴格的確認標準而未能在財務報表中確認的資產和負債”等原因而導致高估或低估并購價格的問題，“完全忽視了商譽的經濟性質或商譽的內涵”。為此提出了“確認商譽”的概念，并將“確認商譽”定義為“合并商譽與被并購企業因并購行為而得以顯性化的自創商譽之和”；“合并商譽”則是指外購商譽剔除未確認的資產和負債、估價錯誤、過度自負和樂觀等因素的影響后的金額。[2]

然而，筆者認為，杜興強等的上述研究，雖然深刻地指出了目前商譽會計的一些問題，但仍未解決以下關鍵問題：（1）“被并購企業因并購行為而得以顯性化的自創商譽”是滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的，因此可以作為“確認商譽”由并購企業來確認。按照這一邏輯，可控制性相對較強的被并購企業就更應當確認該“顯性化的自創商譽”。但目前的事實是，各國的會計準則或慣例均規定了只有合并商譽能作為一項資產入賬，理論界也很少有支持確認自創商譽的。（2）這一矛盾的存在，是否影響了商譽信息的相關性與可靠性？（3）這一矛盾的真正根源是什么？

二、從產權視角分析會計要素概念的必要性

1產權概述

在經濟學中，產權是指主體對財產的一組以利益為目的行為性權力。在法學中，產權被定義為是指經濟所有制關系的法律表現形式。經濟學中的產權得到法律認可和保護后（即顯性化后），就成為了法學中產權。產權包括財產的所有權、占有權、支配權、使用權、收益權和處置權。

從內容看，產權是指特定主體對特定客體的權利，沒有特定客體的存在，產權便不再存在；從權利本身的內容來講，產權的內容包括兩個方面：一是特定主體對特定客體和其它主體的權能，即特定主體對特定客體或主體能做什么、不能做什么、或者采取什么行為的權力；二是該主體通過對該特定客體和主體采取這種行為能夠獲得什么樣的收益。傳統經濟學側重于研究產權收益的配置機制，而現代經濟學側重于研究產權權力的配置機制。

產權可以從不同的角度進行分類：（1）按其歷史發展形態的不同，可分為物權、債權、股權；（2）按其客體流動方式的不同，可分為固定資產產權和流動資產產權；（3）按其客體形態的不同，可分為有形資產產權和無形資產產權。（4）按其表現形式的不同，分為原始產權、法人產權、終極所有權（債權和股權）。

2財務會計要素概述

財務會計要素包括資產、負債、所有者權益，以及收入、費用、利潤。在傳統會計概念框架下，資產被定義為“是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或有控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”，負債被定義為“是企業過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”，所有者權益被定義為“是資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益”，收入被定義為“是企業在日常活動中所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，費用被定義為“是企業在日常活動中發生的會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”，利潤被定義為“是收入減去費用、利得減去損失后的凈額”。

在傳統會計概念框架下，資產和負債的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）相差經濟利益很可能流入或流出企業；（3）該資源的成本或價值能夠可靠的計量，或者未來流出的經濟利益的金額能夠可靠的計量。收入和費用的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）交易結果能夠可靠估計，包括放棄了對交易客體的控制權、轉移了交易客體的主要風險和報酬、與交易相關的經濟利益很可能流入企業、相關的收入和成本能夠可靠地計量。所有者權益和利潤的確認，則分別取決于資產與負債、收入與費用的確認。

從會計要素核算的側重點來看，傳統會計概念框架下的財務會計核算側重于對收入、費用和利潤的核算，屬于“利潤觀會計”；而現代財務會計側重于對資產、負債和所有者權益的核算，屬于“資產負債觀會計”。財務會計核算重點的這一變化，也反映在所得稅會計模式的變化上，即：由應付稅款法發展到遞延法再發展到債務法。

從會計要素計量的模式來看，傳統會計概念框架的財務會計幾乎只采用歷史成本計量模式，而現代財務會計則越來越多地采用了公允價值計量模式。

3基于產權視角考察會計要素

基于產權視角來考察傳統會計概念框架下的會計要素，不難發現：（1）資產的實質是企業所擁有的法人產權，其中，“過去的交易或者事項形成的”是指契約已經形成、“由企業擁有或有控制”是指契約已經顯性化或者說企業已經獲得了產權的權力內容，“預期會給企業帶來經濟利益”是指預期產權能夠實現。相類似的，負債的實質是企業所負的財產性積極法律義務；所有者權益的實質是企業的終極所有權歸屬；收入、費用和利潤的實質是對企業經營管理法人產權和財產性法律義務結果的會計表述，即是對企業經營管理法人產權和財產性法律義務效果和效率的會計表述。（2）從最終的判斷標準來看，會計要素的確認條件實際上是兩個，一是取得了產權的權力內容或承擔了財產性積極義務，二是預期該產權能夠實現、或者該財產性積極義務必須履行。（3）財務會計是對企業產權及其變動的精細化反映。首先，會計要素計量模式和會計要素報告側重點的變化，與會計主體所處的產權環境密切相關。其次，財務會計對其要素的分類，綜合了產權的不同分類方法。

三、延伸財務會計要素概念的構想及意義

1延伸會計基本要素概念的構想

現代財務會計屬于“資產負債觀會計”，側重于對資產、負債和所有者權益的核算，而所有者權益又取決于資產和負債。因此，現代財務會計的關鍵要素是資產和負債。同時，基于產權視角來考察會計要素的確認條件，其最終的判斷標準是兩個，一是取得了產權或承擔了財產性積極義務，二是預期該產權能夠實現、或者該財產性積極義務必須履行。因此可以：（1）將資產定義為“是指企業所擁有的產權，預期該產權能夠實現”。（2）將負債定義為“是指企業所承擔的財產性積極義務，預期必須履行該財產性積極義務”。（3）將所有者權益仍然定義為“是資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益”。這樣的定義，不僅使資產、負債和所有者權益均符合傳統會計概念框架下相關要素定義的本意，而且不會與關于商譽、衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則相沖突。

資產負債觀基于產權配置視角來看待收益，認為企業收益是非企業終極所有權人的終極所有活動而引起的企業所有者權益的變化。“非企業終極所有權人的終極所有活動”是指企業股東和債權人的股權或債權投資、收回股權或債權本金、以及股權分紅以外的活動?，F代經濟學還認為，現代企業應當是產權明晰的企業。在這一理念下，企業的收益應當基于委托理論而劃分為資產經營收益（反映了經理的受托責任履行情況）和資本經營收益。因此，可以：（1）將收入定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益增加，包括資產經營收入和資本經營收入。資產經營收入是指因經理履行受托責任而引起的所有者權益增加。資本經營收入是指非因經理履行受托責任、以及非因企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益增加?！保?）將費用定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益減少，包括資產經營費用和資本經營費用。資產經營費用是指因經理履行受托責任而引起的所有者權益減少。資本經營費用是指非因經理履行受托責任、以及非因企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益減少。”（3）將收益定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益凈增加（或凈減少）額，包括資產經營利潤和資本經營收益。資產經營利潤（可簡稱為凈利潤）是指資產經營收入減去資產經營費用（包括相應的所得稅費用）后的凈額。資本經營收益是指資本經營收入減去資本經營費用（包括相應的所得稅費用）后的凈額?！?會計要素的確認條件，也可以統一簡化為兩項：（1）取得了產權或承擔了財產性積極義務；（2）該產權預期能夠實現、或者該財產性積極義務預期必須履行。會計要素的計量標準只有一項，就是預期產權的可實現程度、或者預期財產性積極義務的必須履行程度與計劃履行程度兩者中的較高者。

2金融資產和金融負債、以及商譽與延伸后基本要素概念的協調性分析

（1）金融資產和金融負債與延伸后基本要素概念的協調性分析。IAS39 和CAS22要求，“當企業成為金融工具合約的一方時，應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債”。金融工具是指用來證明融資雙方權利義務的合約。由于金融工具合約的約定是明確而顯性化的，各國法律對金融工具合約的保護也是嚴格的。因此，當企業成為金融工具合約的一方時，就獲得了一定的產權或者承擔了一定的財產性積極義務；同時，“企業成為金融工具合約一方”本身表明了企業已經預計到了其產權能夠實現的、或者企業已經認識到了其承擔的財產性積極義務是必須履行的?？梢姡斊髽I成為金融工具合約的一方時，可以而且應當在資產負債表確認一項資產或負債。而當企業成為其他一般合約的一方時卻通常不能在資產負債表確認一項資產或負債，其原因要么是作為產權的客體尚不存在、要么是尚未獲得產權的權力或者尚未承擔財產性積極義務，例如成為遠期商品買賣合同但合同中未規定到期不履行合同的處罰條款；也可能是無法預期產權的可實現程度或者財產性積極義務的必須履行程度，例如保險合同中約定的理賠事項已經發生但損失金額尚無法估計。

（2）商譽與延伸后基本要素概念的協調性分析。商譽是指企業預期獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。企業會計核算組織框架的一個重要內容是劃分會計要素和核算項目進行分類核算的。在這種會計核算組織框架下，由于商譽是與企業整體結合在一起的，無法單獨辨認，因而企業自創商譽不具備產權的客體內容，也就不符合資產的定義，不能予以確認；而在企業并購中，被并購企業是整體被作為并購企業的一項資產而在并購企業的財務報表中予以確認的，這時，購買商譽就具備產權的客體內容，因而只要預期該產權能夠實現，就可以被確認為一項資產了。可見，在分類核算的企業會計核算組織框架下，雖然購買商譽與自創商譽的自然特性并沒有差別，但二者在產權內容上卻具有明顯的差別，這一差別導致了購買商譽可以確認而自創商譽不能確認。

3基于產權視角延伸會計要素的意義

現代財務會計的核算重點和計量基礎已較傳統會計概念框架下的財務會計有了很大的變化，但仍沿用了傳統會計概念框架下的會計要素概念，由此導致了商譽和衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則與相應的會計要素概念存在沖突，進而導致了實務中會計信息的相關性與可靠性?；诋a權視角延伸財務會計要素概念后，徹底地解決了衍生金融工具、商譽等不滿足傳統要素定義的交易和事項的確認和計量問題，消除了會計理論界存在的一些關于財務會計要素概念的似是而非的爭議和論點。這對于會計要素的確認、計量和列報，以及對于重構財務會計概念框架，都具有決定性的意義。

參考文獻：

[1] 鄧永勤，丁方飛論會計要素概念的延伸[J]會計研究，20116：32-37

[2] 杜興強，杜穎潔，周澤將商譽的內涵及其確認問題探討[J]會計研究，20111：11-16

篇3

關鍵詞：會計 資產 定義　本質

縱觀各國會計準則及國際會計準則，雖然對財務會計要素的規定各具特色，但資產、負債、所有者權益都是公認的共有要素，其中資產要素是所有會計要素中最重要的，從在某種意義上講，其它會計要素都可認為是資產所衍生出來的?！耙嘏c要素之間不是孤立的，而且資產在所有要素中總是占據最重要的位置。傳統會計概念認為，資產是企業可控制的一種資源，沒有資產企業就無法實行持續經營，其他要素也不能生產，負債被看成是企業的‘負資產’，而所有者權益是‘凈資產”-“資產的定義既然在一切要素定義中起決定作用，那么解決了這個主要矛盾，其他矛盾(其他要素的定義)也就迎刃而解”(葛家澍、杜興強，2003)。美國財務會計準則委員會(FASB)的SFAC No.5中，提出了會計確認的四項標準：符合要素的定義或者叫可定義性、可計量性、相關性和可靠性，其中可定義性是進行會計確認的“門檻”，只有滿足這個標準才有可能進入會計信息系統。因此，對資產的界定是整個會計信息系統的最關鍵所在。

一、國內外關于資產定義綜述

國外學術學術界對資產定義，根據不同的認識形成了三類代表性的觀點。一是認為資產的本質是未來經濟利益。持這種觀點的主要有：1907年查爾斯E?斯普瑞格(Charlese E.Sprague)在《賬戶的原理》中指出，資產是包括以前獲得的服務，以及其它還在得到的服務的積蓄；1929年坎寧(Canning)在《會計中的經濟學》一書中認為，資產是指處于貨幣形態的未來服務，或轉換為貨幣的未來服務；1957年美國會計學會(AAA)在《公司財務報表所依據的會計和報告準則》中指出，資產是一個會計個體從事經營所需要的經濟資源，是可用于或有益于未來經營的服務潛力總量；1962年斯普路斯(Sprous)和莫尼茨(Moonitze)認為，資產是預期的未來經濟利益。這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易的結果而獲得；1992年，HendrieksonandBride在《會計原理》中認為，資產是特定的主體所控制下的潛在的服務或預期服務的權益。二是認為資產的本質是財產權利。持這種觀點的主要有：1993年，美國證券交易委員會(SEC)首席會計師舒爾茨(Walter，P?Schutze)發表了《什么是資產》的報告，認為資產是現金、對現金或勞務活動的要求權，以及能夠單獨出售、變現的一些項目；1996年美國的理查德A?薩繆爾森教授在《會計評論》上發表的《會計理論中的資產的概念》認為：把資產定義為財產權，就有可能更明確區分資產和費用、資產是能夠用于交換的抽象權利，資產價值是財產權利的貨幣表示。三是認為資產的本質是剩余成本(這里的剩余成本是未消耗未分攤的成本，已消耗的或已分攤的為費用)。持這種觀點的主要有：1940年威廉A?配頓(W.A.Paton)與A.C.利特爾頓(A.C.Littleton)的《公司會計準則導論》(《An Introductionto CorporateAccounting Standards》)一書中提出資產是未消逝或未耗用的成本；1977年亨德里克森(Hendrickson)在《會計理論》中指出：由于把重點放在收益的確定上，許多關于資產的正式論述就都直接或間接地把它們的性質強調為未分攤成本或結轉于未來各期的數額。

我國不少學者長期對資產定義進行理論研究，也取得了不少成果，其中有代表性的是我國著名會計學家葛家澍《本質、定義與特征一個企業的財務報表與賬戶體系的要素》一文中認為，資產是特定企業由于交易和事項(包括資本投入或退出的產權交易)以及交易雖未執行但在法律上不可更改的契約而取得或控制，而由企業配置和運用，旨在為企業帶來未來經濟利益(未來現金凈流入)的經濟資源。在學術界討論資產定義的同時，各國及國際準則委員會也對資產進行了定義。美國財務會計準則委員會在《財務會計概念公告》第6號中提出：資產是可能的未來經濟利益，是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的(FASB。SFAC No.6，1982)。澳大利亞對資產的定義同美國的基本相同，不同的是它強調資產是能夠“被控制的”而非被“取得的”。英國會計準則委員會于1999年公布的《財務報告原則公告》中對各種會計要素作出了明確界定，其中資產的定義為：資產是由過去的交易或事項形成的、由特定主體控制的、對未來經濟利益的權利或其他使用權(ASB，par.4.6)。國際會計準則委員會在《編制和呈報財務報表的基本框架》中對資產進行了如下定義：資產是指作為過去事項的結果而由企業控制并且可以期望向企業流入未來經濟利益的一種資源。很顯然，這些定義都體現出未來經濟利益的觀點，認為資產的本質是其所帶來的未來經濟利益。

我國會計準則制定是在充分研究國外、國際會計準則的基礎上結合我國實際情況制定的，逐步與國際趨同。財政部1992年頒布的《企業會計準則》中規定：資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。這一定義沒有體現資產的未來經濟利益觀。2001年起施行的《企業財務會計報告條例》規定：資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。這一定義強調了資產會預期給企業帶來經濟利益。財政部2006年新頒布的《企業會計準則――基本準則》將資產定義為：企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的經濟資源。這一定義體現了與國際的進一步趨同。

二、資產定義的相關因素分析

(一)會計外部環境 會計環境是指與會計產生、發展密切相關，并決定會計思想、會計理論、會計組織、會計法制，以及會計工作發展水平的客觀歷史條件及特殊情況(郭道揚，1992)。這里的會計外環境是指生產實踐中與會計相關的內容如社會經濟環境、科學技術環境等，它決定了會計目標、會計信息的質量特征、影響會計的程序和方法。根據唯物辯證法中關于物質世界聯系的普遍性和多樣性的原理，任何事物都受其周圍具體的、歷史的條件所制約。所謂條件是事物同其周圍事物的關系，是制約著該事物存在和發展的一切因素的總和。會計作為一個人造經濟信息系統，必須有其賴以存在和發展的條件，這些條件統稱為會計環境。E．s．亨德里克森認為，越來越多的證據顯示，社會和經濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響。二十世紀六十和七十年代曾發生很多環境變動，都直接和間接地影響了會計師的工作，迫使會計界采用新的會計方法和新的會計思想(亨德里克森，1986)。李心合認為，會計環境不僅是會計理論的重要組成部分，而且是占據會計理論結構最高層次的要素。如果拋開這些會計環境因素，就等于無視財務會計“是

什么”和“能夠做什么”(李心合，1996)。資產的定義不僅要和會計環境相適應，而且它的發展還受其約束。隨著科學技術的進步和社會經濟環境的變遷，資產的本質、特性、存在形態都在發生變化。

(二)會計實踐和會計理論的差異這里的會計實踐是會計內部環境，它決定了會計本質、會計職能、會計程序和方法。根據哲學中認識論的相關原理，理論和實踐是相統一的，科學理論是實踐經驗的概括，是關于事物本質和規律的認識，對實踐起指導作用。筆者認為，會計理論中關于資產的定義(簡稱為“資產理論定義”)應側重理論特征，而會計實務中關于資產的定義(簡稱為“會計實務定義”)應側重實踐特征。二者的本質和內涵是相同的，而外延是有差異的，前者包含后者。在會計實務中，資產的定義一方面必須置于資產理論定義的范疇之內，體現資產的經濟、法律特征，概括資產的本質；另一方面，還必須滿足財務的要求，即“可操作性”。石本仁指出“會計對資產的處理有其獨特的方法，所以，會計上對資產的定義必須表明財務特征，否則一些現象就無法解釋(石本仁，2004)。在資產的財務特征中，一方面是要滿足會計實務中確認和計量的要求，另一方面也是很重要的是資產必須能以貨幣計量和反映，這也是會計準則中會計基本假設――貨幣計量單位的基本要求。另外，實踐的主體是有意識、有實踐能力的人，由于人的知識結構、教育水平、職業道德意識的差異，勢必會影響會計實踐的效果。以資產理論定義作為指導結合會計的實踐情況來界定會計實務定義，才能達到理論和實踐的統一協調。

(三)會計目標、會計基本假設以及會計對象一方面資產作為重要的會計要素，對其定義應置于整個財務會計的框架之中進行探討，應受到比其更高層次的會計概念的約束。因為會計本身就是一個經濟信息系統，根據系統論相關原理，系統是有結構的，它是由各要素按一定秩序、一定方式或一定比例組合而成的，并且這種有機的結合使得系統保持相對穩定和各要素間協同效應的發揮；有層次性的，并且層次之間不是彼此孤立的而是相互承接的，總是較高層次對較低層次有制約和指導作用，較低層次對較高層次進行反饋和影響。因此，資產的定義必須考慮會計目標及會計基本假設。杜興強、章永奎等指出，會計要素的決定因素固然受會計目標、會計基本假設、會計對象及成本效益原則共同制約和決定，但有一點可以明確，會計要素的定義決定會計要素的確認和計量，而不能倒過來由會計要素的確認和計量結果或過程來進行會計要素的定義，否則就會犯謬誤邏輯(杜興強、章永奎等，2005)。

(四)資產的法律和經濟學特征唯物辯證法認為，事物是普遍聯系的，是相互依存、相互制約著的。會計在企業管理活動中并非孤立的，是與法律、經濟等緊密相連的，因而在考慮資產的定義時就不可能回避資產的法律、經濟特征。首先，從法律意義上講，所有權是資產的核心，一項資產的取得必須對其擁有所有權。筆者認為，會計定主體對資產的權屬規定不必像法律中那樣嚴格，因為法律的一個重要特征是嚴謹性，它追求形式上的完備性。而會計注重經濟實質，遵循經濟實質重于法律形式的原則。必須在法律上對資產的未來權利或勞務具有要求權，那些可以由其他企業或個人任意撤銷或者政府無償撤銷的勞務不應列為資產(葛家澍，1996)。所以，能在一個企業中確認和計量資產，必須對其擁有實質上的控制權，這是一個必要非充分條件。如融資租賃，雖然承租人對資產沒有所有權，但是在租賃期內他能夠有效的控制它所帶來的經濟利益，因而應該作為承租人的一項資產。其次，從經濟學的角度看，資產是一種稀缺的資源，表現為一定時點的財富存量，由一定數量的物質資料和權利構成；它還能夠為企業帶來未來的經濟利益。效用性和稀缺性是經濟學中資產的特征，會計中核算的資產首先得具有經濟學中的資產所具備的特征。最后，雖然資產在經濟學、法律、會計學中的特征有些許差異，但是這并不能就否認它們之間的聯系，完全將其割裂是不科學的。因此，資產的定義在體現財務特征的同時，須兼顧資產的經濟、法律特征。

三、資產定義的思考

(一)資產是特定會計主體控制的、能帶來預期經濟利益的資源一是強調為特定會計主體所控制?？刂剖侵钢黧w既具有利用該資產獲得未來經濟利益的能力，又具有阻止其他主體獲取該資產的未來經濟利益的能力?？刂埔辉~還能夠體現實質重于形式的原則，擁有一項資產的所有權也并不能肯定對其能夠施行實質上的控制，即對未來經濟利益排他占有。如融資租賃中的出租人，從法律上看雖擁有租賃標的的所有權，但不能獨立地享有其所帶來的未來經濟利益的權利，因而不能作為出租人的一項資產。正如吳艷鵬在《資產計量論》中所述，提出資產確認的實際控制權是有客觀基礎的。以實際控制權確認資產，是資產確認的一種科學的思想，也是資產確認的一項合理標志(吳艷鵬，1991)。筆者認為，資產和是否擁有該資產的所有權并無必然聯系，能夠為特定的會計主體實質上的控制才是最根本最重要的。二是能帶來預期經濟利益的資源。持有資產的目的在于其所帶來的未來經濟利益，然而資產不是經濟利益而是未來經濟利益的載體。經濟學中強調資產是一種資源，效用性是其特征之一。具有效用的經濟資源，無論是有形，還是無形的，是單項還是整體的，都具備作為資產的必備條件。英國會計準則委員會指出，資產并不意味著財產本身，而是一種權利――資產所附著的一組權利或由資產衍生的，部分或全部未來經濟利益的權利或其他使用權。這些權利或使用權都屬于資源的范疇，這就將各種實資產、軟資產和金融資產都能包括其中。另外，稀缺性是資產的又一特征，這意味著必須支付代價才能獲得，但是這與該資源最初形成和控制是否具有代價沒有本質聯系，如通過接收捐贈所獲得的資產。此外，資產理論定義應體現出一定的概括性和前瞻性。對于自創商譽、信息技術資源、人力資源等等項目，由于其實際計量尚存在困難且不具有可操作性而不被會計實務界接受，但它們具有資產的本質特征，理論上應包括在資產范圍之內。隨著會計學技術的發展，它們在財務報表內會得到確認和反映。

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【關鍵詞】 新會計準則;固定資產;會計處理

一、固定資產的定義發生了變化

2001年11月21日財政部頒布的《企業會計準則-固定資產》(以下簡稱舊準則)對固定資產所下的定義是:固定資產,是指同時具有以下特征的有形資產:(1)為生產商品、提供勞務,出租或經營管理需要而持有;(2)使用年限超過一年;(3)單位價值較高。2006年2月15日財政部的《企業會計準則第4號――固定資產》(以下簡稱新準則)對固定資產的定義則改為:固定資產,是指同時具有下列特征的有形資產:(1)為生產商品,提供勞務,出租或經營管理而持有;(2)使用壽命超不定期一個會計年度。新準則對固定資產的定義有以下兩點變化:一是不再強調單位價值較高。這一修改變更了原制度中關于生產企業非生產經營主要設備需達到單位價值2000元以上,行政事業單位設備單位價值需達到500元以上的價值量判斷的硬性標準,將更多的判斷自交給企業。更有利于發揮企業管理資產的能動性。二是使用時間要求發生了變化。新舊準則的“使用壽命”均是指企業使用固定資產的預計期間。兩個文件的區別在于:新準則將固定資產的使用壽命由原來的“超過一年”變更為“超過一個會計年度”。

二、固定資產核算范圍發生了變化

在新準則里面,固定資產的核算范圍變小了。新準則第一章第二條規定,作為投資性房地產的建筑物,適用《企業會計準則第3號――投資性房地產》;生產性生物資產則適用《企業會計準則第5號――生物資產》。在舊準則里面納入固定資產核算范疇的這兩類資產在新準則里面不再納入固定資產的核算范疇,較之舊準則,新準則在固定資產的核算范圍上是縮小了。

三、固定資產價值的確認發生了變化

固定資產價值的確認,可分為初始確認和再確認兩個方面,初始確認是指取得固定資產時入賬價值的確認;再確認則是固定資產取得后對后續支出、重估價等的確認問題。固定資產原則上應以原值計價,即以取得固定資產并使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出作為固定資產入賬的依據。固定資產價值確認發生了變化主要體現在取得固定資產投資方面。在舊準則中,對投資者投入的固定資產的原值,要求按照評估確認或者投資各方確認的價值計算;新準則對此的規定則是,如果有公允價,按公允價值入賬,只有在沒有公允價的情況下,才能按照合同或協議約定的價值入賬。

四、固定資產折舊的范圍和方法發生了變化

在新準則里面,固定資產的折舊范圍變大了,固定資產折舊,是對固定資產由于磨損和損耗而轉移到產品中去的那一部分價值的補償,固定資產磨損和損耗包括固定資產的實物損耗、自然損耗和無形損耗。舊準則規定需要計提折舊的固定資產具體范圍包括:房屋和建筑物、在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具;季節性停用、大修理停用的固定資產。根據舊準則的這一規定,不用的機器設備是不提折舊的。新準則規定,機器設備不管用或不用,均提折舊。舊準則規定固定資產的壽命及折舊方法一經確定不得隨意改變,新準則強調會計期末對固定資產的預期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價,必要時可予以調整。

五、固定資產的核算發生了變化

1.舊準則對棄置費用未充分考慮。新準則對某些行業的固定資產預設了棄置費用,并計入負債。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定,企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出,如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。舊準則原來對這一類固定資產取得時的賬務處理為:借記“固定資產”科目,貸記“銀行存款”科目。新準則在考慮棄置費用的前提下對這一類固定資產取得時的財務處理為:借記“固定資產”科目,貸記“銀行存款”和“預計負債――預計棄置費用”科目。要特別強調的是,并不是所有的企業都能考慮預計棄置費用,只有電廠等特殊企業才能考慮預計棄置費用并計入負債。

2.固定資產盤盈的會計核算也發生了變化。按新準則規定,固定資產盤盈應作為前期差錯記入“以前年度損益調整”科目。企業在盤盈固定資產時,首先應確定盤盈固定資產的原值、累計折舊和固定資產凈值。根據確定的固定資產原值借記“固定資產”,貸記“累計折舊”,將兩者的差額貸記“以前年度損益調整”。其次再計算應納的所得稅費用,借記“以前年度損益調整”科目,貸記“應交稅費--應交所得稅”。接著補提盈余公積,借記“以前年度損益調整”科目,貸記“盈余公積”。最后調整利潤分配,借記“以前年度損益調整”,貸記“利潤分配--未分配利潤”。

參考文獻

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關鍵詞：會計準則 固定資產 核算

在經濟轉軌和經濟全球化的雙重背景下，2006年2月15日，新的會計準則由財政部頒發，其中關于固定資產核算的要求相比舊準則有了很大的變化。會計準則作為一種利益計量和資源再分配的重要工具，對各利益相關者會將產生較大影響；另一方面作為國際經濟運行規則中的重要組成部分，會計準則與國際接軌是唯一的選擇。會計準則的原則性越強。本文將從以下幾個方面對固定資產核算及相關概念的變化進行探討，全方位地解讀新會計準則中對固定資產核算的要求。

一、 固定資產的定義的變化

新會計準則中《企業會計準則第4號——固定資產》給固定資產下了明確的定義，其中指出：固定資產是指同時具有以下兩個特征的有形資產：第一，為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；第二，使用壽命超過一個會計年度。使用壽命指的是企業使用固定資產的預計期間。而舊準則中對固定資產的定義是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用年限超過一年；單位價值較高。

對比新舊會計準則對固定資產的定義，我們可以看出新會計準則中將之前使用年限中的“超過一個年度”改為了“超過一個會計年度”，并且取消了對固定資產單位價值較高的規定。這樣就相比之前更靈活，對于那些單位價值不高，但構成企業重要資產的勞動手段，將被按照固定資產管理和列報；相反，有些單位價值較高的資產有可能被確認為低值易耗品或包裝物。這也顯得與國際接軌，符合現代市場經濟環境。

二、固定資產初始確認核算的變化

固定資產的價值構成是指固定資產價值所包括的范圍，也就是固定資產的初始成本。由于固定資產的來源渠道不一樣，其價值的核算方式也不一樣，具體來說主要有以下幾種：

1.外購固定資產的成本核算

一般情況下，外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。例如：某建筑公司購入一臺需安裝的設備，設備購買價款80000元，增值稅13600元，支付運費2000元，安裝所支付的勞務費用為1000元。由此可以計算得出該固定資產的成本為80000+13600+2000+1000=96600（元）。

此類正常購買固定資產的初始核算方法新舊準則中并無明顯差別，但當“企業支付固定資產的款項超過正常的信用期間而采用延期支付時，其實是由融資性質的，此時固定資產的成本以購買價款的現值為基礎而確定，”此條在舊會計準則中并沒有體現，而在新會計準則中規定，公司應以實際支付的款項和購買價款的現值之間的差額,按要求應當在信用期間內采實際利率進行攤銷,攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應計入固定資產成本外,均應當在信用期間內確認為財務費用,計入當期損益?！?/p>

2.接受投資取得的固定資產成本核算

對于投資者投入的固定資產，舊準則是按照投資各方確認的價值入賬，而新準則中規定：“投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。 約束投資者投入資產的價值確定過程，形成公允的固定資產投入價值，在一定程度上避免了人為地操縱企業利潤。

3.以非貨幣性資產交換、企業合并、債務重組等形式而得來的固定資產的初始計量核算

以非貨幣性資產交換、企業合并、債務重組等形式而得來的固定資產的初始計量核算與舊準則相比最大的變化就是這些形式取得的固定資產在滿足一定條件時可以運用公允價值計量的方式來計量。例如在債務重組中取得的固定資產，企業應當對受讓的固定資產按其公允價值入賬，對重組債權的賬面價值與受讓的固定資產的公允價值之間的差額計入當期損益。同一控制下的企業合并取得的固定資產應當按合并日在被合并方企業的賬面價值計量，與支付的合并對價賬面價值的差額應當調整資本公積，資本公積不夠沖減的調整留存收益 ；非同一控制下的企業合并取得的固定資產，如果該固定資產帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。

三、固定資產后續計量的變化

（一）折舊變化

新會計準則中規定企業應當對所有固定資產計提折舊，已提足折舊卻仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。機器設備等固定資產不管用還是不用，都應該計提折舊，而舊會計準則中規定不需用的固定資產是不計提折舊的。

另外一個是折舊政策的調整變化，新準則中要求企業應在每年年末對企業擁有的固定資產進行復核，重新核實固定資產的凈值、壽命、折舊方法，如發現實際的凈值和壽命與賬面不符合的時候應要及時調整固定資產的賬面價值，并作為會計估計變更來處理，應當采用未來適用法，不需要進行追溯調整折舊費用。

最后，新會計準則中對于固定資產的凈殘值進行了重新定義，預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。簡單地表示我們可以得到固定資產的凈殘值=公允獲得價值—處置費用。

例如：某建筑企業年末盤點固定資產，發現一固定資產的賬面價值為30000元，已提折舊16000元，處置該固定資產將得到12000元，發生處理費用2000元，由此我們可以計算得到該固定資產的預計殘值為12000-2000=10000（元）。

（二）資產減值準備變化

新準則中對固定資產減值的要求是當固定資產的可回收金額低于賬面價值的，應按照固定資產的賬面減值減記至可收回金額，減記金額應確認為固定資產損失，計入當期損益。已經提取的固定資產減值準備，不得轉回。而在舊準則中，其規定固定資產的減值準備計提應按照固定資產的賬面價值與尚可使用的年限進行重新計算來確定折舊率，若已計提減值準備的固定資產在發現有明顯跡象恢復的時候，其之前計提的固定資產減值準備可以轉回，轉回金額不能超過先前計提的減值準備。新準則對固定資產的減值準備的定義較舊準則也有不同，另外，新準則中對固定資產的計量方式也存在多樣的計量方式，如公允價值計量、可回收金額計量、市價等多個計量方式。

此外，新準則還給出了資產組的概念，新準則中規定若企業的某項資產產生的主要現金流難以獨立于其他資產或者資產組的，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定資產減值。計提的資產減值應按照各資產的賬面價值比例進行分攤。

（三）固定資產的處置變化

新會計準則中規定，當固定資產達到以下狀態時應當予以終止確認：固定資產處于處置狀態或此固定資產預期可以通過使用或處置不能產生經濟利益。同時規定企業持有待售的固定資產, 應當對其預計凈殘值進行調整。而在舊準則中我們看不到這方面的規定。

（四）固定資產的披露變化

舊準則在對固定資產的披露上要求對外披露已承諾將為購買固定資產支付的金額; 暫時閑置的固定資產賬面價值以及已提足折舊仍繼續使用的固定資產賬面價值; 已退廢和準備處理的固定資產賬面價值進行披露，新固定資產準則中卻沒有對上述要求進行披露，但是對“當前確認的折舊費用”“資產賬面價值“和 ”固定資產名稱、賬面價值、 公允價值”等要求進行披露。

四、 評價

（一） 優點

1.實質更重于形式。新會計準則中對固定資產的確認與計量相比舊會計準則而言更加地看重實際的存在價值，而不是形式主義，例如在對固定資產的定義上，就取消了對固定資產單位價值的硬性規定，這樣企業就可以根據自己的情況來確認企業內部的固定資產，具有靈活性。

2. 引入公允價值計量屬性。這是新會計準則體系的重大突破之一。其目的是使公司提供的會計信息更真實地反映企業的經濟實質，并且對利益相關者的決策更加有用。

（二）不足之處

1.公允價值方面。新準則中將公允價值納入固定資產的核算，但對于固定資產運用公允價值的具體相關措施、例如對公允價值的評價方法、衡量的標準、如何計價等問題沒有給予明確的指示，這給會計工作者來說是一個很大的困擾，也是當前公允價值發展的一個瓶頸之處。

2.折現率方面。新準則中多次提到公允價值的計量要運用現值技術，并有提到現值率，但對于這個折現率，到底是運用市場利率、企業的加權平均資本成本還是行業的資本成本，會計準則中沒有給出明確的指示。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則,2001.

[2]中華人民共和國財政部.企業會計準則- 基本準則,2006.

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[關鍵詞] 無形資產 初始計量 后續計量 攤銷

隨著我國社會主義市場經濟的穩步發展，科技創新步伐不斷加快，每個企業都在千方百計的提升企業價值和核心競爭力，而影響其核心競爭力的決定因素主要表現在專利權、非專利技術等特殊資產項目上，并且這些特殊資產在企業資產中所占的比重越來越大，為更好地規范企業這些特殊資產項目的確認、計量及相關信息，財政部在2006年對2001年的《企業會計準則――無形資產》準則（以下簡稱“舊準則”）進行了大范圍修訂，了《企業會計準則第6號――無形資產》（以下簡稱“新準則”），本文將從無形資產的定義、規范范圍、初始計量、后續計量等幾個方面闡述新、舊準則的主要變化。

一、無形資產定義的變化

舊準則對無形資產的定義是：無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，其中不可辨認無形資產指商譽，同時又規定“本準則不涉及企業合并中產生的商譽”，這樣在內容表述上前后矛盾，概念不夠清晰。

新準則對無形資產的定義是：無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。新準則中主要強調了它的可辨認性，以后所有的無形資產都是可辨認資產，不再區分可辨認無形資產和不可辨認無形資產，并把商譽排除在外。

二、無形資產準則規范范圍的變化

舊準則只規定“本準則不涉及企業合并中產生的商譽”。

新準則更加明確了無形資產準則適用范圍，即適用于除下列三項特殊情況之外的所有無形資產：

1.作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業會計準則第3號―投資性房地產》。

2.企業合并中產生的商譽，適用《企業會計準則第20號―企業合并》。

3.石油天然氣礦區權益，適用《企業會計準則第27號―石油天然氣開采》。

三、無形資產初始計量的變化

1.新、舊準則在外購無形資產成本的確認方法上基本一致，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。但新準則還考慮了貨幣的時間價值，明確規定了外購無形資產的價值超過正常信用條件延期支付的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定，實際支付的價款與確認的成本之間的差額作為未確認融資費用，應當在付款期間內按照實際利率法確認為當期損益（財務費用）。

2.新準則取消了原準則中“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的計價部分”，統一規定為“投資者投入的無形資產的成本應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應當按照無形資產的公允價值作為初始成本入賬，所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。

3.新準則對企業自行研究開發無形資產的費用處理進行了修訂，將其分為研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關支出在發生時予以費用化，計入當期損益。開發階段所發生的開發支出符合條件的可資本化，確認為無形資產的成本。為此，新準則增加了“研發支出”這一會計科目，企業在研究開發階段的全部支出，首先應在“研發支出”中歸集，期末按是否應予資本化再分別結轉到“管理費用”和“無形資產”中去。而舊準則則將研究開發過程中發生的全部支出一律費用化處理。

4.通過非貨幣性資產交換取得的無形資產成本應當以換出資產的公允價值（或賬面價值）和應支付的相關稅費作為換入無形資產的成本。而舊準則只規定以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入無形資產的成本。新準則更強調資產的公允價值觀念。

5.通過債務重組取得的無形資產成本應當以其公允價值和應支付的相關稅費作為取得無形資產的成本入賬。而舊準則是按應收債權的賬面價值加上應支付相關稅費作為成本入賬。

四、無形資產后續計量的變化

無形資產的后續計量主要涉及使用壽命有限的無形資產攤銷和壽命不確定的無形資產減值而產生的相關問題。新準則將使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產區分開來，采用不同的會計處理方法：

1.使用壽命有限的無形資產應當在其取得當月在預計的使用壽命內采用系統、合理的方法進行攤銷，其攤銷金額為其成本扣除殘值后的金額。攤銷方法有直線法、生產總量法等，但受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產也可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷。無形資產的攤銷費用一般應計入當期損益（管理費用），但如果某項無形資產（如專利權）是專門用于生產某種產品的，其攤銷費用構成產品成本的一部分，計入該產品的制造費用。而舊準則規定無形資產的成本在預計使用年限內平均攤銷，計入當期損益（管理費用）。

無形資產的殘值一般為零。除非有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產的，或可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在的，可以預計無形資產的殘值。而舊準則規定的無形資產殘值一律為零。

新準則在會計核算上也采用與固定資產累計折舊相類似的做法，增設了“累計攤銷”科目來核算使用壽命有限的無形資產的攤銷額，不再通過沖減無形資產成本來反映。這樣“無形資產”科目真實反應了無形資產的初始成本。

2.使用壽命不確定的無形資產在持有期間內不需要攤銷，但應當在每個會計期末進行減值測試，需要計提減值準備的應計提無形資產減值準備，一旦提取就不允許轉回，而舊準則規定的無形資產減值準備是可以轉回的。新準則這一規定將極大地遏止利用資產減值準備調整利潤的行為。

不難看出，新準則不僅從定義上、范圍上對無形資產做了修訂，更是從會計核算上對無形資產做了完善和補充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產的初始計量方法，外購無形資產引入了貨幣的時間價值觀念、部分研究開發費用可予資本化的觀念，還增加了無形資產的攤銷方法，明確了無形資產在有些情況下可以有殘值的觀念，使得新的《企業會計準則第6號――無形資產》更完備、更具有可操作性。

參考文獻:

[1]中華人民共和國財政部:《企業會計準則（2001）》.北京:中國財政經濟出版社，2001

[2]中華人民共和國財政部:《企業會計準則（2006）》.北京:中國財政經濟出版社，2006

[3]中華人民共和國財政部:《企業會計準則――應用指南（2006）》.北京:中國財政經濟出版社，2006

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一、資產定義的幾種主要觀點

    1.未消逝成本觀

    未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(An Introduction to Corporate Standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為：“……成本可以分為兩部分，其中已經消耗的成本為費用，未耗用的成本為資產……”也就是說，他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額，是成本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產，強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。

    2.借方余額觀

    資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為：“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的，前提是這一借方余額不是負值。作為資產，它代表的或者是一種財產權利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此，不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產，而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然，這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產，很難說是在描述資產的性質。

    3.經濟資源觀

    經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年，美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出：“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源，是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識，第一次明確地將資產與經濟資源相聯系，雖然它并未正面提到無形資產的內容，但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外，它也明確了資產與特定會計主體之間的關系，即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年，美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義：“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源，資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源，接受了“經濟資源”這一新認識，但它卻認為，經濟資源應否視為資產，取決于公認會計原則的確認和計量標準，這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。

    4.未來經濟利益觀

    目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年，穆尼茨(Moonitaz)與斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出：“資產是預期的未來經濟利益，這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得?！爆F在的美國財務會計準則委員會(FASB)在《財務會計概念公告》第6號(SFAC No.6)中提出：“資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的?！?/p>

    未來經濟利益觀認為，資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此，對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價，而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中，雖然成本是資產取得的重要證據之一，而且成本還是資產計量的重要屬性，但是，成本的發生并不一定導致未來的經濟利益，而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本，例如，業主投資、接受捐贈等。所以，未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產，視資產為成本的組成部分，是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性，把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此，我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

    當然，對資產定義的表述還有很多，以上僅是列舉了幾種比較有代表性的觀點。

    筆者認為，一個科學嚴密的定義應要能概括資產的本質和內涵。資產定義應包括兩個要義：(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益，這也是資產的本質所在。也就是說，不管是有形的還是無形的，要成為資產，必須具備能產生經濟利益的能力，這是資產的第一要義。(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制，也就是說，資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業，為本企業提供服務能力，而不論企業是否對它擁有所有權，這是資產的第二要義。

二、我國《企業財務報告條例》和《企業會計制度》對資產的重新定義

    反觀我國資產定義的演進，可以說正逐步向國際慣例靠攏。

    我國《企業會計準則——基本準則》將資產定義為：資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。這一定義，忽略了作為企業資產應當具有的最基本的性質，即資產應當是“預期會給企業帶未來經濟利益”。按照我國基本準則規定的定義，在實務工作中產生的主要問題是：即使企業擁有或者控制的資源不能再給企業帶來未來經濟利益，仍然作為企業的資產在資產負債表上列示，從而造成了企業產不實。例如，由于技術進步，原有設備已經被淘汰或長期閑置不用，或從國外引進的設備原材料供應等原因在國內無法使用、這些設備不能給企業帶來經濟利益，但因其符合資產定義而仍作為企業的資產，其價值仍反映在會計報表的資產方，造成企業虛增資產，對外提供的財務會計報告所反映的信息因此也失去其真實性。

    《企業財務會計報告條例》(國務院第287號令，自2001年1月1日起施行)第九條中對資產進行了重新定義：資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。并以此為依據制定了《企業會計制度》。

    對比兩個定義可以看出，《企業財務會計報告條例》中資產定義在三個方面對原定義作了修正：一是新的定義把資產的內涵真正揭示了出來，強調資產的實質是預期能給企業帶來經濟利益，而原定義卻忽視了這一點。企業擁有或控制的資產必須具有用性和盈利性，具有為企業服務能力或服務潛力、能為企業帶來經濟利益或者控制別人得到這種利益都應該是企業的資產。相反，如果企業某項財產預期不能給企業帶來未來經濟利益，則該財產不能確認為企業的資產，如待處理財產損失預期不會導致經濟利益流入企業，則不能作為企業的資產。二是新定義中刪去了“能以貨幣計量”這一定語。筆者認為主要原因是，貨幣計量是會計確認和計量的問題，不是資產的本質特征，只需要在關于資產的確認標準中規定，不必在資產的定義中進行提及。三是新定義中把“經濟資源”修正為“資源”。預期能給企業帶來經濟利益的不僅僅是經濟資源，也不僅僅是單一的、靜態的、具體的某一資產。目前會計上沒有確認和計量但確實能為企業帶來未來經濟利益的其它項目，如知識產權、人力資源、商譽等也應該是企業的資源，而且是越來越重要的資源。

    國際會計準則在框架中將資產定義為“資產是指作為以往事項的結果而由企業控制的可望向企業流入未來經濟利益的資源”，可以看到，變化后的定義從理論上與國際會計準則保持了內在的一致，其實踐意義是可以據資產的定義明確納入會計核算的資源范圍。

三、對資產定義的重新思考

    我國《企業財務報告條例》和《企業會計制度》對資產的重新定義可以說是我國會計理論與實務的重大突破，對于提高會計信息質量有十分重大的意義，但筆者認為新定義也有兩點不妥之處：

    1.關于特定主體對資產的權利即資產的法律特征問題。某一特定主體與作為資產的“資源”究竟存在怎樣的權利關系，也是資產概念的另一實質問題。原定義和新定義都認為是“擁有或控制”，筆者認為，如果將資產的內涵理解為能給企業帶來經濟利益的“資源”，則資源是“控制”而不是“擁有或控制”。一方面，“擁有”自然就能“控制”，將二者并列有重復之嫌，而且企業的資產和是否擁有該資產的所有權并無必然聯系。如融資租賃就是一個典型的例子。出租方在融資租賃期內，對租賃物有所有權，但與該租賃物相關的風險和報酬已經轉移給承租方，出租方對租賃物并非不具有實際控制權：而承租方對租賃物雖然沒有所有權但有控制權。另一方面，企業的資產要么來源于所有者，要么來源于債權人，企業不存在擁有所有者和債權人的資產所有權。因此，以實際控制權來確認資產比較合理和恰當。所以，筆者認為，某一特定主體對資產的權利是“控制”。關于這一點可從國際會計準則中資產的定義中得到佐證。

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1、無形資產轉讓定價的基本定義

所謂無形資產轉讓定價,就是跨國公司或者是國內的相關企業通過對本企業的商譽、技術秘密、商標、專利、版權等等各方面的無形資產進行企業內部或者關聯企業之間進行的交易,最終達成交易價格,促進交易成功。無形資產交易與傳統有形資產交易有著很大的區別。首先,無形資產在交易的過程中存在著壟斷性,針對于交易價格和交易趨勢并沒有相關可以參照考慮的標準,從而想要在無形資產交易找到可比交易異常困難。其次,無形資產交易的過程中還存在著與有形資產之間相互聯系,拆分進行交易比較困難,往往無形資產交易都會與有形資產相互捆綁進行交易,從而促進企業利益最大化,達成最高的交易價格。最后,無形資產交易具有較強的不確定性,由于無形資產具有無形性從而它也就有了一定的經濟壽命,隨著市場經濟和交易條件的不斷變化,無形資產的交易價格也會隨著變化,造成無形資產交易的不確定性。

2、無形資產轉讓定價稅收政策的問題

2.1 國家政策不夠規范化

隨著經濟全球化,我國市場經濟的不斷進步,雖然出現了跨國公司的無形資產轉讓定價行為,但是我國稅收管理局針對于這種現象進行了反避稅的全面管理,目前,就全世界而言定價制度嚴格管理的國家排名中,我國僅次于日本和印度,排名第三。雖然我國排名比較靠前,但是從圖表一種可以看出,我國對于無形資產轉讓定價并沒有具體的相關法律法規,國家政策不夠規范、不夠全面。

2.2 無形資產的定義不明確

我國對于無形資產的定義不夠明確,無形資產的規定范圍沒有統一的規定標準。雖然我國2011年提出“營銷型無形資產”的概念,但是我國對于無形資的定義與外國存在著很大差異,我國對無形資產采取列舉的方式規范無形資產的范圍。針對于跨國公司的營銷活動,如何判斷營銷型無形資產的提升,如何提高其價值等各方面存在著不足。同時對于我國的土地使用權,規定其使用權為無形資產,在國際上卻被規定為固定資產,我國國內和國外針對于無形資產的定義存在一定差別,無法與國際達成相同的規定標準,在資產交易中必然會造成稅務的糾紛問題。

2.3 無形資產轉讓后的制度匱乏

由于無形資產具有較強的不確定性和壟斷性,針對于無形資產轉讓定價后要有相關的法律法規和專業部門對其進行調整以便達到無形資產轉讓定價的合理化和規范化。無形資產轉讓價格由兩部分組成,即無形資產的開發成本和無形資產日后的經濟效益。但是對于無形資產的日后經濟效益僅僅只是企業對于無形資產的估值,估值往往會與實際情況存在一定的偏差,這就需要國家的相關部門根據確定的法律法規進行調節,這既維護了我國的財政利益、保障了市場經濟,更促進了關聯企業與無關聯企業之間的市場競爭公平化合理化,促進我國經濟市場的穩步發展。

3、無形資產轉讓定價的策略

3.1 明確無形資產轉讓定價的定義

針對于我國傳統的無形資產轉讓定價的定義存在一定的模糊性,我國要改變這一現象,對于無形資產轉讓定價有著明確的定義和界定,應在掌握其共性進行規定,以往通過列舉的方式界定無形資產是不正確的,使我國對于無形資產轉讓定價的管理存在不規范、不系統的漏洞,不易于管理,嚴重的阻礙了我國經濟發展。

3.2 獨立管理無形資產轉讓定價

由于無形資產轉讓定價與我國別的納稅資產存在一定的差異,融合一體的管理達不到有效的管理措施,然而無形資產轉讓定價已經成為我國稅收管理工作最重要的一部分,針對于無形資產轉讓定價的特殊性和重要性,我國要對其進行獨立有效的管理,維護我國市場經濟的穩步發展,提高我國經濟發展水平。

3.3 無形資產轉讓定價事后制度的規定

我國無形資產交易的價格是由開發成本和價值估算組成,價值估算存在一定的不確定性,往往估值與實際的價值存在一定的差異,我國要根據這些差異進行無形資產轉讓定價事后調整,可以規定幾年為一周期對無形資產轉讓定價的核定進行調整,或者稅務局根據實際的情況也可以進行具體調整,從而促進我國經濟水平的不斷發展,達成有關企業與無關企業之間的公平競爭。

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比較分析新舊會計準則的差異,理解新準則變革的思路,是為了更好的學習和應用新會計準則。現從幾個主要方面對比分析新舊會計準則的不同之處。

(一)計量模式變化帶動資產估價變化

公允價值是指熟悉情況的買賣雙方或無關聯的雙方在公平交易的條件下所確定的一項資產可以被買賣的成交價格。新會計準則在資產計量、交易核算中較多的引入了公允價值計量模式,如金融資產、投資性房地產等資產、債務重組、非貨幣易等會計核算。投資性房地產會計準則的規定對房地產企業影響較大,投資性房地產相關準則規定,滿足條件的投資性房地產可以選擇采用成本模式與公允價值計量模式中的一種。會計準則規定在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的情況下,企業可以對投資性房地產的核算采用公允價值計量模式。資產計量、交易核算采用公允價值模式計量的,與原準則規定下的計量模式相比,必然要對資產的估價產生較大的影響。如對于采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中,并通過“公允價值變動損益”對企業利潤產生影響,勢必較大的影響投資性房地產的帳面價值。對于股權和債權性質的金融資產來說,初始計量均采用公允價值計量模式,資產負債表日的報告價值為參照市場價值確定,且其變動直接計入當期損益并調整資產帳面價值。因此,新會計準則實施后,公允價值計量模式的應用必然會帶動企業資產的重新估價。

(二)對投資會計準則分類及核算方法的變化

根據原會計準則的規定,企業對外投資分為短期投資和長期投資,長期投資又分為長期股權投資與長期債權投資。但是新會計準則取消了短期投資、長期債權投資的概念,將企業對外投資定義為金融資產這一大類,包括長期股權投資和四類具體的金融資產,即按照核算方法的不同,分為長期股權投資與其它金融資產兩大類。新準則將其它金融資產分為四大類:交易而性金融資產、可供出售金融資產、貸款與應收賬款、持有至到期投資,原“短期投資”重新定義為交易性或可供出售金融資產,原“長期債權投資”在新準則中重新定義為持有至到期投資。其中交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資的初始投資成本均按照公允價值確認與計量;對于交易過程中發生的相關交易費用,交易性金融資產直接計入當期損益,可供出售金融資產、持有至到期投資計入初始確認金額;關于后續計量,交易性金融資產資產負債表日按照公允價值計量模式計量公允價值變動形成的利得或損失計入當期損益,可供出售金融資產的公允價值變動計入發生的所有者權益,而持有至到期投資采用實際利率法,按攤余成本計量。

關于長期股權投資的核算,初始計量方法與原準則相比發生了較大的變化,主要是需要區分同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并而采用權益結合法與購買法,后續計量方法與原準則規定相似,仍采用權益法與成本法,但兩種后續計量方法的應用范圍與原準則不同。

(三)資產計量和交易核算的會計處理發生變化

新會計準則與原準則相比,在存貨、投資性房地產、資產減值準備等資產的計價方法與會計核算、債務重組、非貨幣易等交易的會計處理等方面都發生了較大變化。對于存貨計價方法,原會計準則規定存貨可以采用四類計價方法:先進先出法、后進先出法、加權平均法和移動平均法,而新會計準則取消了其中的后進先出法,規定存貨計價只能采用其他三種計價方法。新會計準則的這一規定降低了在原材料價格發生變化時企業利用后進先出法調節利潤的空間。原會計準則對于投資性房地產并未規定需要在會計報表中單獨列報,新會計準則將投資性房地產作為專門的會計準則進行規定,包括列報、會計核算等,更加明確房地產作為投資、存貨、固定資產的分類,對于按照確定定義應歸屬于投資性房地產的項目,需要在會計報表中單列“投資性房產”科目,并選擇成本模式或者公允價值模式中的一種進行后續計量。關于交易的會計處理,如債務重組的會計處理,原會計準則規定因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還債務即債務重組收益計入資本公積,而新會計準則規定債務方和債權方均按公允價值確認重組過程中的資產價值,并將公允價值與帳面價值的差額確認為營業外收入。

二、房地產企業會計核算的特點

(一)分別房地產所屬的不同類別

新會計準則對房地產進行了明確的分類,并制定了專門的投資性房地產會計準則。按照對新會計準則的理解,房地產按照用途和性質分為:用于投資的投資性房地產、企業自用并計入固定資產或無形資產的房地產、作為存貨有待出售的房地產三大類。按照新準則規定的定義,投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產。具體包括已出租的土地使用權;持有并準備增值后轉讓的土地使用權;已出租的建筑物。企業擁有產權的房屋建筑物中不屬于投資性房地產的包括兩種情況,一種是指自用房地產,在資產負債表中作為固定資產核算,即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產;第二種是房地產開發企業開發并擬出售的房地產,在資產負債表中作為存貨核算。企業在執行投資性房地產準則時,應根據投資性房地產的定義和主要內容,對企業的資產、負債和所有者權益進行重新分類、確認和計量。

(二)投資性房地產準則規定會計核算新方法

投資性房地產準則規定,投資性房地產應按成本模式進行初始計量。對于外購的投資性房地產,按照購買價格、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出,作為入賬價值。對自行建造的投資性房地產,按照建造該資產使其達到預定可使用狀態前所發生的必要支出作為入賬價值。按照新會計準則的規定,投資性房地產的后續計量可選擇采用成本模式或公允價值模式。企業對投資性房地產的計量模式一經確定不得隨意變更,由成本模式可以轉為公允價值模式,視為會計政策變更,而一旦采用公允價值計量模式,則不得轉為成本模式。鑒于我國當前市場經濟體系還不夠健全完善,資產的活躍市場程度不夠,公允價值的應用缺乏規范的市場環境和規則,因此應在適度謹慎的情況下運用公允價值,以避免出現人為操縱利潤的情況。在公允價值模式核算情況下,投資性房地產轉換為非投資性房地產時,應當以轉換當日投資性房地產的公允價值作為非投資性房地產的入賬價值,公允價值與賬面價值的差額計入當期損益,公允價值變動損益。

三、新會計準則變化對房地產企業的影響

(一)計量模式的變化影響房地產企業業績

新會計準則規定資產計量與交易核算較多的采用公允價值計量模式,對房地產企業的業績必將產生較大的影響。公允價值的計量之前已作分析。資產減值準則的較大變化尤其會對房地產企業應用新會計準則初期的業績產生較大影響。在原會計準則下,較多企業把計提與轉回資產減值準備作為企業在年度間調節利潤的工具,在行業景氣時通過計提各項減值準備隱藏利潤,在行業低潮時通過轉回減值準備來提升企業業績,能夠平衡年度間利潤,滿足企業上市或融資的需求。而新資產減值準備準則規定,長期股權投資、固定資產、在建工程等長期性投資一旦計提資產減值準備或確認資產減值損失,在以后年度不得轉回。而實施新會計準則之際,企業可能會結合新會計準則的變化,在實施新會計準則前突擊調整賬務,包括提前轉回在新準則中規定不可轉回的減值準備,以免在應用新準則后因為新準則對某些會計處理限制而影響企業利潤。

(二)增加房地產企業操縱利潤的機會

由于此次新會計準則的變化主要是為了與國際會計準則接軌,而我國國情與國際市場還存在一定差距,因此新會計準則的規定在我國當前市場情況下,可能會提高企業操縱利潤的空間。首先是企業可以利用無形資產的計量操縱利潤。新《企業會計準則――無形資產》規定將企業的研發分為兩個階段,允許開發支出資本化,大大降低了無形資產攤銷對當期利潤的影響。盡管新準則對公司的研究階段和開發階段進行了定義區分,但實際操作中,由于無形資產開發業務復雜,很難準確區分研究和開發階段,容易成為利潤調節的新手段。其次,企業可能通過債務重組的處理調節利潤。新《企業會計準則――債務重組》規定對于債權人的讓步,不再直接計入資本公積,而是確認為債務重組利得,計入當期損益。對于陷入財務困境的上市公司,控股股東或利益相關方出于自身利益考慮,往往通過債務重組的債務豁免增加利潤。

(三)投資性房地產不同計量方法對企業的影響

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一、資產

《條例》對資產結出的定義是；“資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來利益?！?/p>

《條例》的這一定義，比照1993年實施的《企業會計準則》（以下簡稱《準則》）中對資產的定義“資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”，兩者有很大不同。其差別主要表現在：《條例》中強調資產是由“過去的交易、事項形成”的資源，以及強調資產“預期會給企業帶來經濟利益”，而《準則》均無此限定?！稖蕜t》中強調資產是“能以貨幣計量”的經濟資源，以及指明資產“包括各種財產、債權和其他權利”，而《條例》則無此說明。

從上述差別入手，可以幫助我們加深對資產本質特征的理解，提高對資產概念的認識。

（－）資產是由過去的交易、事項形成的資源。資產是由過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，它不是由現在正在進行而沒有完成的，或未來將進行的交易。事項形成的企業資源。例如，企業已與某公司簽署了購入某原料的購銷合同，這一業分屬于正在進行。但還沒有形成企業擁有該資源的結果；再如，企業的一項未決訴訟雖已有勝訴把握，屆時可得到百萬元的賠償，但這也不是資產，只能是或有資產。因此均不能列入資產負債表中資產項下。

（二）資產是預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產是資源的一部分，但資源不等于資產，只有預期能夠給企業帶來經濟利益的資源才是資產，這是資產內在的本質特征。企業擁有或控制資產的目的是取得資產的效能，這一效能將會給企業帶來凈現金流入。不具備這一特征的不應屬于資產。例如，某企業因盲目引進，使進口的自動生產線中的后道工序的設備無法使用，價值60萬元，閑置了近十年，而在這十年的會計報表中都將其按未提折舊的價值列入固定資產項下。顯然，這種列示沒有客觀反映企業資產的情況，虛增了資產，少列了費用，了會計信息的真實性。因而，在新頒的《企業會計制度》中，對于長期閑置不用，且已無轉讓價值的固定資產應全額計提減值準備，就是基于這一概念。

（三）以貨幣計量并不是資產獨有的特征。我們知道，會計信息與其他信息最大的區別之一就是其計量手段主要是貨幣計量，這是包括資產在內的六大會計要素計量的共同特征。也就是說，只要是會計核算的對象，就一定以貨幣為主要計量單位。因此不必在資產定義指。更何況，“貨幣計量”本就是會計的一項基本假設，沒有再在要素定義中重復的必要。

（四）資產的表現形式要比財產、債權和其他權利更為廣泛。隨著經濟的，資產的表現形式不僅局限于以上三種形式，而是更為多樣和復雜，對資產的確認和計量也會更加復雜。例如，企業為引進人才所作的未來物質上的承諾，決不能簡單理解為無償贈予的行為。因為人力資源能夠給企業帶來預期的經濟利益，對人力資源的投資理應屬于資本性投資行為，即對人力資源的投資應作為資產予以確認和計量。再如，新《企業會計制度》中已把專利權、非專利技術等均列為可辨認的無形資產，也就是說它可以為企業帶來預期的經濟利益?？梢?，《條例》未對資產形式作出限定，可為今后資產內涵的發展留有空間。

（五）資產類型的重新劃分是資產新定義的具體體現?！稐l例》中在資產定義之后，將資產負債表上資產項劃分為：流動資產、長期投資、固定資產。無形資產和其他資產五項。與以前的資產項相比較，少了遞延資產。是不是遞延資產被歸集到其他資產之中呢？筆者的理解是：按照遞延資產的原定義，“指不能全部計入當期損益，應當在以后年度內分期攤銷的各項費用”。結合資產的新定義，我們不難理解，遞延資產其實是一次性支出的費用，它不會給企業帶來預期經濟利益，它是已經耗費并需在今后若干期間平均分攤的費用。按新《企業會計制度》，可并入“長期待攤費用”科目處理?！稐l例》對資產的重新分類是資產定義的具體體現，適應了經濟的發展，將促進會計報表信息質量的提高。

二、負債

《條例》對負債結出的定義是：“負債，是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業?！薄稖蕜t》的定義為：“負債是企業所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務?！?/p>

兩定義的差別主要表現在：《條例》中強調負債是“指過去的交易、事項形成的現時義務”，以及“履行該義務預期會導致經濟利益流出企業”；而《準則》均無此規定?！稖蕜t》中強調“能以貨幣計量”，以及指明“需以資產或勞務償付的債務”；而《條例》則無此說明。

根據以上兩定義的差別，我們可加深對負債本質的認識和理解。

（－）負債是過去的交易、事項形成的現時義務。負債應是由過去的交易、事項形成的當前實實在在存在的義務。它既不是過去發生過的而現在已不再存在的義務，也不是未來可能發生的義務。如，未決訴訟中若因敗訴而可能承擔的經濟賠償義務，只是一種或有負債而且。

（二）只有預期會導致經濟利益流出企業的義務才是負債。負債是現時義務，但現時義務不都是負債。只有現時義務預期會導致經濟利益流出的，才是負債。例如，企業簽署的購銷合同中規定了雙方的責任義務條款，但這些義務在履行前因未形成交易而沒有計量且并未導致企業經濟利益的流出，所以不構成負債。如果因企業沒有履行合同而給對方帶來損失，按照合同條款規定并經司法裁定，則企業因違約責任帶來的經濟賠償義務才是負債，因為這一現時義務會使經濟利益流出企業。

（三）“能以貨幣計量”是會計信息的共同特征，而非負債所獨有。因而如前所述，無需在定義中加以特指。

（四）負債多以資產或勞務償還，但償還方式不只是資產或勞務。在特殊情況下，企業負債可以用其他方式償還。例如，當前的債轉股，是我國為幫助國企脫困，促進國企改制實行的過渡性措施。對于負債企業，是以改變債務為股權來償還負債的。這種方式比照一般償還方式而言，其經濟利益的現時流出雖然沒有，但因債權人已成為企業的股東，因而預期給企業帶來的經濟利益流出也轉變為逐期的分紅派息。因而《條例》不強調“需以資產或勞務償付”可有一定的靈活性。三、所有者權益

《條例》對所有者權益給出的定義是：“所有者權益，是指所有者在資產中享有的利益，其余額為資產減去負債后的余額?！薄稖蕜t》對所有者權益的定義為：“所有者權益是企業投資人對企業凈資產的所有權，包括企業投資人對企業的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。

兩定義的差別主要表現在：《條例》強調所有者權益是“指所有者在企業資產中享有的經濟利益”，以及說明“其金額為資產減去負債后的余額”；而《準則》中無此規定?！稖蕜t》中強調：所有者權益“是企業投資人對企業凈資產的所有權”，以及具體指明“包括企業投資人對企業的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤”；而《條例》的說明則有所不同。

從以上兩定義的差別，可對所有者權益作如下理解。

（一）所有者權益是所有者在企業中享有的經濟利益，所有者權益屬于異變財產所有權。財產所有權是對其財產的占有、使用、收益與處分，并排除他人干涉的權利。企業制度中的所有者權益屬于產權范疇，但不同于一般產權。例如，個人所有的房屋可自用、可捐贈、可出租、可賣掉，其權利在法定范圍內不受干涉。而屬于企業投資人的所有者權益卻不同于一般產權，如投資不得任意抽回，收益不能任意使用等。所以新定義將其表述為“所有者在企業資產中享有的經濟利益”，比原定義“是企業投資人對企業凈資產的所有權”更能體現其本質特征，是對企業資產的要求權。

（二）所有者在企業資產中享有的不是全部的經濟利益，而是剩余經濟利益。新定義規定所有者權益的“金額為資產減去負債后的余額”。這一定義不僅明確了所有者權益的和數額，而且也明確了所有者在企業資產中享有的經濟利益不是全部經濟利益，而是剩余經濟利益，同時又規定了所有者對企業資產的要求權的地位和順序。因為，站在債權人角度，企業的負債也是企業債權人對企業資產的要求權，而所有者權益這一要求權排在債權人對資產的要求權之后，為“資產減去負債后的余額”，即剩余經濟利益。