遺產稅立法研究論文

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稅法的構成要素，是構成稅法的必要因素，它們反映了稅收制度中的實質內容，規范了征納雙方的權利與義務。稅法構成要素分為實體法要素和程序法要素，實體法要素主要包括征納主體、征稅客體、計稅依據和稅率等。這些基本要素，是決定征稅主體能否征稅和納稅主體的納稅義務能否成立的必要條件，明確了由誰納稅、對什么征稅和征收多少稅等這些稅收中的最基本問題，構成了稅收法律制度的基本框架。

一個切實可行的遺產稅制度框架，是達到遺產稅征收的預期目的關鍵之一，因此本部分涉及到的問題是遺產稅法研究中的重點，同時也是難點。這些問題主要包括：（1）如何正確表述征稅客體范圍的問題。（2）如何確定征稅客體范圍。哪些遺產應計入應納稅遺產總額，哪些遺產應在扣除之列，如何把握某些特殊形式的遺產（如房屋，文物）等等。（3）如何確定免征額，這是最大的難點。絕大多數學者只是給出某個具體的免征額數值，而支持這個數值的理由卻幾乎沒有涉及到，也就是說，我們不知道這個免征額的數值是怎么來的，為什么是這么一個具體的數值。而個別涉及的，也只是泛泛而談，沒有實際統計數據的支持。稅率表的確定，與免征額的確定，存在相同的問題。另外，遺產稅納稅人的問題也需要明確，尤其是贈與財產在計算應納稅額時的排列順序問題。

針對遺產稅課稅要素研究中的這些難點和不足，筆者根據我國的國情，借鑒國外的遺產稅法有關規定，著重探討了以下問題：（1）認為在表述征稅客體范圍時，應以概括法加反列舉法為宜；（2）詳盡討論了征稅范圍，探討了不計入征稅遺產的范圍以及扣除項目，并闡述了理由；（3）總結了確定免征額的原則，并依據國家統計局的統計數據，確定了免征額的具體數值；同時也給出了確定稅率的原則，并提出了一個較為合理的稅率表方案?？傊?，本部分試圖在充分論證的基礎上，以立法原則為指導，分別在納稅主體、征稅客體、免征額和稅率等具體課稅要素問題上給出一個明確而合理的方案。

（一）納稅主體

由于遺產稅是國際性的稅種，其納稅人的確定涉及到稅收管轄權的問題。根據國際稅法的慣例，稅收管轄權的確定，一般采取屬人、屬地相結合的原則。建議我國遺產稅法，也采用這一原則，先將納稅人首先區分為居民和非居民，再以來源地進一步加以劃分，從而確定遺產稅稅收管轄權。具體到“對遺產和贈與稅來源地的確定，一般以遺產或者贈與財產所在地為來源地，由該來源地國行使稅收管轄權”。[1]因此建議規定，對中華人民共和國公民死亡時在境內、境外的遺產征收遺產稅；對在中華人民共和國境內的外國人（包括無國籍人）死亡時在中華人民共和國境內的遺產征收遺產稅。

遺產稅的納稅人并不限于自然人，法人和非法人組織也可以成為納稅人。依照我國《繼承法》規定，在繼承法律關系中，繼承人僅限于公民、法人及其他社會組織，國家不能成為繼承人。但在遺贈法律關系中，接受遺贈的可以是法定繼承人以外的公民，也可以是國家、法人和非法人組織。在贈與法律關系中，受贈人除自然人之外，也包括法人和非法人組織。

在實行總遺產稅制以及遺產稅與贈與稅合并征收的模式下，理論上，納稅人為財產所有人，也就是被繼承人、遺贈人或者贈與人。但實際上，繼承發生時，被繼承人已死亡，喪失了民事權利能力和民事行為能力。因此，遺產稅的實際納稅人依次確定為：遺囑執行人；繼承人、受遺贈人；受贈人。但是為了方便征納，將被繼承人的應稅財產分為兩部分：一是死亡時遺留的財產即遺產，二是生前贈與的財產。對被繼承人的遺產，如果有遺囑執行人的，遺囑執行人為納稅人；如果沒有遺囑執行人的，依次在繼承人、受遺贈人，包括接受遺產的法人及非法人組織中，指定一個為遺囑執行人。對于被繼承人死亡預謀年限5年內贈與的財產，按贈與時間的先后次序，依次累加到應納稅遺產總額中計算應納稅額，受贈人為納稅人。具體分析如下:

1.遺囑執行人

有遺囑執行人的，遺產稅的納稅人為遺囑執行人。遺囑執行人是有權執行遺囑的人。《繼承法》第16條規定，遺囑人可以在遺囑中指定遺囑執行人。遺囑執行人既可以是法定繼承人，也可以是法定繼承人以外的人。法人和非法人組織能否作為遺囑執行人，《繼承法》沒有詳細規定，但根據我國司法實踐是允許的。“沒有在遺囑中指定遺囑執行人的，也沒有法定的繼承人能執行遺囑，由遺囑人生前所在單位或者繼承開始地點的基層組織為遺囑執行人”。[2]

2.繼承人和受遺贈人

無遺囑執行人的，在繼承人、受遺贈人之中確定遺囑執行人。其依據是：（1）根據我國司法實踐，“在遺囑繼承中，如果遺囑人未指定遺囑執行人或者指定的遺囑執行人不能執行遺囑的，遺囑人的法定繼承人為遺囑執行人?！盵3]（2）在法定繼承中，處理遺產的人往往是繼承人或者受遺贈人。因此，在繼承人或者受遺贈人中確定遺產稅納稅人還是比較方便、合理的。

3.依法接受遺產的組織

《繼承法》第三十二條規定，無人繼承又無受遺贈人的遺產，歸國家所有；死者生前是集體所有制組織成員的，歸所在的集體所有制組織所有。遺產如果歸國家所有，可以直接劃歸到稅務部門，全部作為遺產稅款；如果遺產由其他法人或非法人組織依法接受，則指定其中的一個組織為遺囑執行人。

4.受贈人

采用總遺產稅制和遺產稅與贈與稅合并征收的模式，在理論上，被繼承人在死亡預謀年限5年內贈與的這部分財產的納稅人為贈與人，但贈與人已經死亡，考慮到如果讓遺產繼承人在繼承的遺產中分出一部分，甚至全部遺產繳納這部分贈與財產的遺產稅，顯然不太公平，也不合理。因此規定，被繼承人死亡預謀年限內贈與財產的這部分遺產稅，由受贈人繳納是合適的，符合法定原則和公平原則。在國外的遺產稅法中也有類似的規定。如英國規定，遺產稅的納稅人是遺產處理人和贈與人，如果該納稅人不能或者沒有支付稅款，遺產或者財產的受讓人就負有納稅義務。[4]而我國臺灣地區的遺產稅規定，贈與稅的納稅人為贈與人。但是在贈與人行蹤不明，或者應納稅款超過繳納期限仍未繳納，而且在臺灣沒有可供執行的財產，則以受贈人為納稅人。[5]我國贈與財產的計稅方法，可參照美國贈與稅的有關規定，擬定為按贈與時間的先后次序，依次累加到應納稅遺產總額中。這就意味著，贈與時間越早的，適用的稅率越?。ú捎贸~累進稅率）。這樣規定主要是基于以下考慮：（1）鼓勵早期贈與行為，促使被繼承人生前盡快將財產分散出去，尤其是轉移給下一代，從而有利于加快資本的周轉和資源的有效配置；（2）一般情況下，離被繼承人死亡時間越近的贈與，其避稅的可能性就越大。因此，對于受贈人在死亡預謀年限內就受贈部分的財產繳納的遺產稅所適用的稅率，應比繼承人就遺產部分繳納的遺產稅要高，這樣規定也保證了遺產繼承人（一般與被繼承人的法定關系更為密切）能夠得到更多的財產，符合我國的文化傳統。

5.法定人

如果遺產稅的納稅人為無民事行為能力人或者限制民事行為能力人，依據我國《民法通則》有關自然人民事行為能力的規定，其法定人履行納稅義務。

另外，為了保證遺產稅的征納，建議遺產稅法規定，在遺產稅稅款繳清前，不得分割、接受或者處分遺產。確需處分遺產用以繳納遺產稅的，應事先向主管稅務機關報告。

（二）征稅客體

征稅客體又稱課稅對象，指征稅的直接對象，或稱標的，它說明了國家對什么課稅，在稅法諸要素中，具有十分重要的地位。征稅客體是各稅種間相互區別的主要標志，也是進行稅收分類和稅法分類的最重要的依據，同時，它還是確定征稅范圍的重要因素。遺產稅是以財產，確切地說是遺產為課稅對象，故而屬于財產稅。這里的遺產包括動產、不動產和其他具有財產價值的權利。

1.征稅范圍的確定

課稅對象雖然指明了課稅的目的物，但它往往比較籠統，只說明了某個稅種課稅目的物的外延界限，還需要在此基礎上進一步劃分課稅的具體范圍，也就是課征稅收的界限。因此，在遺產稅法中，僅僅將遺產稅的征稅客體，籠統規定為被繼承人的遺產是不夠的。事實上，任何時候都不可能把死者的全部遺產納入課征范圍內，而是需要確定一個合理的課稅范圍。

從立法技術上看，在課稅范圍的描述上有幾種方法：一是概括法，即把性質相近的征稅產品或者經營項目概括在一起為一個稅目。這種方法稅目數量少，稅制比較簡化，但每個稅目包含的范圍較大，界限容易混淆；另一種方法是列舉法，即按照每一種征稅產品或者經營項目一一列舉，分別設置稅目。采用列舉法，稅目設置界限比較明確，便于征收管理，也有利于體現稅收政策，但稅目較多，稅制比較復雜。列舉法又分為正列舉法和反列舉法。正列舉法又稱直接列舉法，將凡屬于本稅目征收范圍的產品或者經營項目予以具體列舉，未列舉的則不屬于本稅目的征收范圍。反列舉法又稱間接列舉法，將凡不屬于本稅目征收范圍的產品或者經營項目予以具體列舉，未列舉的，屬于征收范圍。

針對遺產具有種類繁多，范圍廣泛，界線不易劃清的特點，如果采用正列舉法，難免會掛一漏萬，很難概括周全，納稅人可以輕易地改變財產形式，逃避納稅。加之隨著我國社會主義市場經濟的逐步建立和完善，一些新的財產形式如信托財產等也會相繼出現，如果采用正列舉法，這些新形式無法預先全部涵蓋進去。即便考慮到立法的超前性，將很可能出現的新的遺產形式提前納入遺產稅的征納范圍，則可能導致遺產稅法中正列舉的遺產范圍與《繼承法》中正列舉的遺產不一致，造成法律解釋上的困難。故而遺產稅征稅范圍的界定，不宜單獨采用正列舉法。另外，還有一種結合方式，即正列舉出部分征稅范圍，再反列舉出部分不征稅范圍。但這樣可能出現既不在正列舉范圍，又不在反列舉范圍內的遺產，造成立法漏洞，所以也不宜采用。

鑒于法定原則的要求，法律規定要盡可能的明確而避免引起歧義，可以考慮在采用概括法規定了遺產稅征稅范圍的同時，運用反列舉法，將不屬于遺產稅征稅范圍內的遺產項目，采用不征、免稅、緩征、減征和扣除等形式一一列出，二者相互結合，互為補充，從而較為全面合理地確定遺產稅的征稅范圍。但是，這并不說明在整個遺產稅法條文規定中完全摒棄正列舉法，相反，在描述某些特殊遺產類型時，采用正列舉法可以直觀而明確地界定它。

從各國遺產稅法關于征稅范圍的立法實踐看，一般也是采用概括加反列舉法。即運用概括法規定課稅范圍，首先規定被繼承人遺留的所有個人財產都是應稅遺產，然后在稅前扣除項目中列入不征稅的遺產。如英國稅法規定，遺產稅的課稅對象為：（1）死亡時全部已確定或者尚未確定的繼承人的財產；（2）死亡前7年內贈與的財產；（3）贈與后仍保留收益權的財產；（4）視為應稅轉讓的全權信托財產，包括一切形式的財產，動產、不動產和無形資產。進而又在有關免稅和扣除的規定中，將一部分遺產排除在應納稅范圍之外，如對慈善捐贈免稅，對政黨的捐贈免稅，對國家公益事業免稅，對以土地、建筑物、藝術品等財產為公共利益而作的捐贈免稅，財政部確定的特定情況的作品及建筑物免稅等。

根據以上分析，我國也應當借鑒國際標準，采用概括加反列舉法明確遺產稅征稅范圍。如，先規定應納稅遺產為被繼承人遺留的所有個人財產，包括不動產、動產及財產權利，然后再以反列舉法列舉出不計入遺產稅的財產范圍。

2.關于征稅范圍的幾個難點問題分析

第一，關于視為遺產或者贈與?！独^承法》第3條規定，可以作為遺產的財產包括：（1）公民的收入；（2）公民的房屋、儲蓄和生活用品；（3）公民的林木、牲畜和家禽；（4）法律允許公民所有的生產資料；（5）公民的文物、圖書資料；（6）公民著作權、專利權中的財產權利；（7）公民的其他合法財產，包括公民個人承包應得的個人收益、有價證券和履行標的物為財產的債權，以及質權、留置權、抵押權、典權等。在現實生活中，有些財產或者權利雖然在法律上不屬于因繼承、遺贈或者贈與而取得，但從課征遺產稅的角度考慮，為了公平稅負、保障稅源以及便于征管、防堵逃避納稅等原因，對這部分“以被繼承人或者遺贈人死亡為起因而產生的，與繼承財產實質上是相同的”財產或者權利，課征遺產稅是妥當和必要的，符合公平原則。同樣，“某些財產雖然法律上不是贈與財產，但其實質與贈與財產相同”，應視為贈與財產，對于這類財產也應納入遺產稅的征稅范圍。視為遺產的財產主要包括：保險金和保險合同中的權利；定期存款的權利；低價轉讓的利益；債務免除的利益等。視為贈與的財產主要包括：保險金；定期存款；低價轉讓的利益；債務免除的利益等。[6]

第二，關于文物。我國具有悠久的歷史，深厚的文化底蘊，歷史上遺留的文物非常豐富。因此，如何加強文物的保護，在我國遺產稅立法中是一個具有現實意義的問題。依據《繼承法》的規定，只要是被繼承人生前所有的文物，不論其是否屬于珍貴文物，均可為遺產。但是考慮到這些物品作為遺產具有相當的特殊性，原則上不應計入應納稅遺產總額，理由是：（1）公民私人的文物，通常是被繼承人世傳之物，或者由被繼承人或者遺贈人生前購入或者受贈而取得，往往對所有者來說有著不易替代的特殊意義。如果為了繳納稅款而轉讓這些文物，在感情上往往是不能接受的。（2）估價困難。由于文物不可再生，大部分文物往往獨一無二，沒有市場時價，不具可比性，估價較為困難。而且這些物品升值較快，時價與日后的價格可能相差幾倍、幾十倍，甚至上百倍，價格波動大，難以預計準確。另外，估價時易受到個人文化傳統、鑒別水平、情感喜好等主觀因素的影響，很難達成一個雙方都能接受的價格。（3）特別強調的是，文物既是一種經濟性質的財產，同時又具有很強的文化內涵，是人類文明的象征，是人類的共同文化遺產，國家應予以特別保護。依據我國《文物法》及其《實施細則》等相關法律的規定，在我國，私人收藏文物要遵循以下兩個要求：一是國家承認并保護私人所有文物，但是對私人的文物所有權加以一定的限制。如《文物法》第五條規定，屬于私人所有的紀念建筑物、古建筑和傳世文物，其所有權受國家法律的保護。文物的所有者必須遵守國家有關保護管理文物的規定。二是在文物的流轉方面，規定更為嚴格?！秾嵤┘殑t》中規定：“公民私人收藏的文物可以賣給國家文物局或者省、自治區、直轄市人民政府文物行政管理部門指定的全民所有制文物收藏單位和文物收購單位”，“個人攜帶私人收藏文物出境，經鑒定不能出境的，由文物行政管理部門登記發還或者收購，必要時可以征購”。《文物法》還規定：“任何組織或者個人將收藏的國家禁止出口的珍貴文物私自出售或者私自贈送給外國人的，以走私論處”。同時，“國家鼓勵公民將其私人收藏的文物捐贈給全民所有制文物收藏單位”?？梢?，在我國，國家對文物的控制和保護是非常嚴格的。遺產稅法如果將文物納入征稅范圍，勢必會增加納稅人的稅負，很可能導致繼承人因無力承擔稅負而被迫出賣文物，造成文物加速流轉，甚至珍貴文物流失到國外的嚴重后果，不利于文物的保護。為了與《文物法》等其他相關法律精神相一致，從保護文物等這些具有特殊性遺產的角度出發，同時防止部分納稅人將遺產大量轉換為文物等形式以避稅的行為，建議我國遺產稅法規定，屬于文物的遺產，經文物主管機關和稅務機關登記的，不計入應納稅范圍。5年內將其轉讓的，應當申報補繳遺產稅，捐贈給國家的除外。

第三，關于被繼承人遺留的住房。對于被繼承人遺留的住房，從維持繼承人基本生活水平的角度，各國遺產稅法都規定了優惠政策。如瑞典規定，住房價格一般按照價格的75%計算；荷蘭規定，繼承人繼承的住房繼續居住的，則按時價的60%計算。在我國，居民的住房需求與購房能力有限之間的矛盾，政府大力推進住房制度改革與居高不下的房價之間的矛盾，以及高收入階層將購房作為投資方式之一與大多數中低收入階層還沒有根本改善住房條件同時存在的矛盾，導致我國的住房情況十分混亂。在這樣復雜的大環境下，遺留住房是否征稅，如何征稅，自然成為難點問題。我國遺產稅法如何處理遺留的房產問題，必須考慮到我國的具體情況：（1）總體住房現狀。據國家統計局的資料顯示，截止到2000年底，我國城鎮人均建筑面積為20.5平方米，農村人均建筑面積達23.7平方米，已經進入了中等國家水平。但我國的房價普遍偏高，遠遠超過一般中低收入家庭的購房能力，而且還有繼續上漲的趨勢。統計資料表明，2001年6月份全國商品房每平方米平均售價為2304元，比去年同期增長11%，其中北京房價居全國首位，平均每平方米售價高達4771元，比去年同期上漲了25%，而同一時期，北京城市居民人均收入增長僅為10%左右，房價的增長遠遠超過了人均收入的增長。（2）一般居民住房現狀。在國家取消福利分房的政策出臺后，人們只有通過自購房才能改善住房條件。但是居高不下的房價與普通居民收入的巨大差距，使大多數人望房興嘆。尤其在人口相對集中的大城市，購買一套普通住宅，往往要動用全家人大部分的積蓄。如果將這類住房納入遺產稅的課稅范圍，勢必將大多數中低收入者納入遺產稅納稅人的行列，使大多數納稅人不堪稅負，造成繼承人生活水平下降的不良局面，這樣的結果與遺產稅保障人權的根本目的相去甚遠。再者，如果購房價款是傾全家所有，那么其所有權很難劃定，如果單純以房產證為確定標準，可能會引起家庭矛盾。因此，這部分房產宜在扣除之列。（3）高收入階層住房現狀。然而不可否認的是，改革開放以來，人民的生活水平顯著提高，一部分人先富了起來，他們可能擁有多處以上的住房，甚至是豪宅，對這部分人來說購房已成為投資置業的方式之一。從各大城市的高檔住宅不斷開盤銷售的事實，就可以證明這一點。遺產稅如果不將這部分房產納入征稅范圍，則與公平原則相悖。（4）政策導向。為了進一步啟動住房消費、拉動經濟增長，國家將采取更為有力的措施，包括金融、稅收方面一系列優惠政策，如放寬銀行個人住房信貸等，以調動更多的職工買房和換購住房。基于這點考慮，住房扣除額不能太小，要鼓勵改善住房條件，推進住房制度改革。

考慮到以上因素，本文認為，遺產稅對遺留住房的處理要遵循國情原則和公平原則，房產應納入遺產稅征稅范圍，但需要適當扣除。如何就住房扣除，主要方式有：（1）按照一個最高扣除額標準扣除，這種方法較為簡便，缺點是目前各地房價差別過大，而且房地產價格易波動，升值、貶值相差懸殊，很難確定一個統一的固定的扣除金額；（2）規定繼承且自己繼續居住的住房可以扣除，缺點是執行時可能較難掌握；（3）確定統一的最高扣除面積為標準扣除。通常住房的地理位置是影響房價的主要因素之一，在大城市尤其突出。按照這種方式扣除，對于面積相同但住房位置差的住房顯然不合理；（4）結合金額與面積等因素確定扣除標準，這樣就需要制定詳細的計算規則，使計稅復雜化。

在上述四種扣除方法中，第一種方法和第三種方法較為簡便。考慮到大城市人口壓力大，房價居高不下，住房尤其緊張，采用第一種方法，可能能夠減輕一些大城市的住房壓力，因為相同的扣除額，在大城市市區只能買到較小面積的住房，但在其他地區卻能買到較大的面積。同時為了鼓勵居民購房并不斷改善住房條件，擴大住房消費，扣除額應從寬規定。一般居民的住房面積為150平方米左右（3室2廳），以北京2001年上半年平均房價4771元計算，扣除額為71.6萬元。為留有余地和計算方便，建議規定，被繼承人遺產中的住房，其價值總額在80萬元以下的，按實際價值從應納稅遺產總額中扣除；其價值總額超過80萬元的，從應納稅遺產總額中扣除80萬元。這樣就可以保證大部分居民被排除在遺產稅納稅人之外。住房扣除額應根據生活水平等因素的變化而適時調整，可與免征額的調整同步進行。

有關土地使用權的問題較為復雜，目前許多問題尚無定論。我國實行土地國家所有權和集體所有權制度，公民個人及其他社會團體不得擁有土地所有權，也就是說，“土地國家所有權的客體包括了城市市區的土地，農村和城市郊區中依法沒收、征用、征收、征購、收歸國家的土地、但依法劃定或者確定為集體所有的除外”。[7]因此，在城鎮中，公民的私房如果涉及到宅基地的問題，就需要特別注意，公民的私房可以為遺產，但私房的宅基地不是遺產。然而，房屋是不能離開地面而存在的，因此，繼承人繼承房屋，同時也享有宅基地的使用權。基于國家土地所有權的原因，雖然宅基地不能作為遺產，但是宅基地的使用權是要計入遺產征稅范圍的，這樣才能與購買城鎮商品房的納稅人待遇相同，符合公平原則的要求。因為購房者在購買商品房時，其給付的價款已包括土地出讓金等在內，被繼承人死亡時對其房產稅征，也自然包括了對與該房產相聯系的土地使用權征稅。

在農村，土地情況更為復雜，但總體來說，農民的宅基地屬于集體所有。建議對農村（只限于農民）住房及其宅基地的使用權予以免征，主要考慮到：（1）我國農民收入增長緩慢，農民負擔較重。（2）農村住房一般是在宅基地上自建住房，與城鎮商品房不一樣，其分配到的宅基地是有限的，不存在嚴重的不平等。（3）農村住房及宅基地估價因難。

第四，關于生產經營性的遺產。對生產經營性的遺產，西方稅收學者主張，政府既不能采取僅僅從財政收入的角度出發，使企業因無力繳稅而無法繼續經營甚至破產的作法；同時又不能因為要保護和鼓勵企業的經營活動，而不征收遺產稅，造成很大稅收漏洞，違背公平稅負的原則。因此，國外遺產稅法對生產經營性遺產，一般都實行了緩征、減征、增加扣除、估價打折甚至免征等優惠措施。他們認為，從國家的長遠利益講，采取這種優惠政策，表面上看好象是政府損失了很多稅款，減少了財政收入，但實際上政府并沒有損失，因為政府的稅收優惠相當于政府給企業一筆無息貸款，只要企業能夠繼續經營，就會繼續繳納所得稅，從而使政府獲得持續的稅收收入。如果因為繳納遺產稅而嚴重影響了企業的生產經營，甚至導致企業破產，徹底斷了稅源，那才是真正的巨大損失。如，瑞典遺產稅法規定，經營性的遺產在估價時只按照凈資產市值的30%計算，并可緩期納稅，最長可緩20年；而英國從1993年起對全部經營性遺產給予免稅；新加坡對于僅以企業廠房、設備等為遺產的，給予延期納稅。

我國正處于社會主義初級階段，中心任務是大力發展社會生產力，各項工作都要服從和服務于這個中心任務，稅收立法工作也不例外。十五大報告指出：“非公有制經濟是我國社會主義市場經濟的重要組成部分。對個體、私營等非公有制經濟要繼續鼓勵、引導，使之健康發展”。保護和促進生產力的發展，無論是從當前的政策需要考慮，還是從長遠的發展經濟考慮，都是十分必要的。然而，遺產稅的征收必然或多或少地會對經濟生活產生作用(如第一部分所述)，尤其對私人資本積累、儲蓄愿望和投資傾向等都有影響，因此，在針對這部分生產經營性的遺產設計遺產稅制時，要盡量突出效率原則，避免因征收遺產稅給正常的生產經營活動帶來過多的負面影響，不利于國民經濟的正常運行和進一步發展。有鑒于此，我國遺產稅法應大膽吸收國外的成熟經驗，對生產經營性遺產給予特殊優惠政策。建議規定：被繼承人遺產中，用于生產經營的部分，按應納稅額的30%征稅。生產經營性遺產的應納稅款，納稅人可以在最長不超過10年的期限內分期繳納。10年期限內，如果出現諸如企業破產、合并等危及按期繳清稅款的情況，納稅人應主動通知稅務機關，并在一定期限內一次性補繳全部應納遺產稅額。關于生產經營性遺產問題，有學者進一步提出：“在繼承人和遺產管理人能保證在規定的年限內，不將生產經營性遺產轉化為消費性財產的條件下，可以給予免征遺產稅待遇”，[8]這也是可以考慮的。

第五，關于農業承包經營權及其收益。我國是農業大國，農業是國民經濟的命脈，農業人口占全國人口的80%以上，農業在我國的國民經濟中具有特殊的重要意義。農業承包經營權，是公民依法通過簽訂承包合同取得的對國家所有或者集體所有的土地、山嶺、草原、荒地、灘涂、果園、水面等自然資源的經營權。承包經營權是與特定人有關的財產權利，依照《繼承法》的規定，承包經營權不能作為遺產，但農業承包經營權的收益可作為遺產。既然農業承包經營權不屬于遺產的范圍，自然不能計入征稅遺產，但農業承包經濟權所產生的收益，包括承包經營的種植物、養殖物等，要計入應稅遺產總額中。

對于農業承包經營權收益等遺產，給予適當優惠政策，將會對穩定和發展農業經濟，對于保護和促進生產力，尤其是農業生產力，鼓勵人們投資于農業，起到積極的作用。考慮到我國農民的收入水平低、收入增長緩慢，建議對于農業承包經營權的收益遺產，予以更多的優惠，可以予以全部免征。

基于以上分析和原則，予以免征的遺產范圍如下：

（1）屬于文物的遺產。這類遺產須經文物主管部門和稅務部門登記。如果將上述物品5年內轉讓的，應申報補繳遺產稅。

（2）農業承包經營權及收益。

（3）國家賠償金，撫恤金，住房公積金，職工基本醫療、養老、工傷保險金。

（4）家庭日常生活用品，圖書音像資料。

（5）捐贈給國家和社會公益事業的財產。

（6）中國政府參加的國際公約、簽訂的協議中規定的免稅的財產；依照我國有關法律規定應予免稅的外交人員的財產。

被繼承人遺產中，用于生產經營的部分，按應納稅額的30%征稅。生產經營性遺產的應納稅款，納稅人可以在最長不超過10年的期限內分期繳納。10年期限內，如果出現諸如企業破產、合并等危及按期繳清稅款的情況，納稅人應主動通知稅務機關，并在一定期限內一次性補繳全部應納遺產稅額。

對于在職軍人、警察、見義勇為者等因從事對國家有益的危險活動而死亡的被繼承人的遺產，可考慮予以適當優惠。

3.扣除項目

扣除項目是指從應納稅遺產總額中扣除的部分費用。設立扣除項目，主要是基于公平原則、效率原則和國情原則的考慮，所遵循的標準是：（1）給予那些需要特別照顧的納稅人以進一步的優惠；（2）排除征管成本高的項目；（3）體現國家政策，符合文化傳統習慣。對于中國而言，扣除項目中最重要的一項就是房產扣除，這一項扣除，基本上將大多數普通居民排除在遺產稅的納稅人之外。這個問題前面已詳盡討論，下面討論其他扣除項目。

第一，死者的喪葬費用。按照一般生活習慣，人死亡后總是需要料理后事，在計算死者的應納稅遺產總額時，這部分支出應該予以扣除。為了提倡符合社會主義精神文明的喪事從簡原則，抑制大操大辦、鋪張浪費的不良社會風氣，這部分扣除額不宜過高，但同時也要照顧到我國的風俗習慣。為了征納方便，可定一個上限額。

第二，遺囑執行的費用，遺產管理的費用。遺囑執行人或者遺產管理人，在繼承開始至遺產分配這一階段內管理遺產和處理遺產的費用，屬于遺產分配和繳納遺產稅所必需支出的費用，應予以扣除。但執行、管理費用需要規定一個限度，具體數額較難確定，需要進一步調研，但它的確定標準應該與遺產總額相關。

第三，被繼承人生前的小額贈與。為了嚴格控制課稅范圍，簡化稅制，方便計算，各國一般規定小額贈與予以扣除。但是考慮到納稅人生前可能利用將財產分散為小額財產贈與他人的方式來逃避遺產稅，各國都采取了一些防范措施。如最高限額方式，或是年度性限額，或是每人限額。如英國規定，每年贈與總額不超過3000英鎊，約占免征額的2%；每年對單一受贈者贈與不超過250英鎊，約占免征額的0.2%；對于婚禮贈與的最高限額有所放寬，增加到5000英鎊，約占免征額的3.4%。

考慮到我國的傳統，親朋好友間交往送禮現象十分普遍，而長輩贈送晚輩貴重禮物的情況也不鮮見，所以我國遺產稅法規定的贈與限額應適當提高。建議我國小額贈與的免征額規定為：被繼承人死亡前5年內，贈與同一受贈人的金額，不得超過遺產稅免征額的5%。

有學者提出，“對遺贈貧困者的部分也應納入扣除之列”。[9]筆者認為，將遺贈貧困者的部分作為扣除似為不妥，這是因為：（1）不利于鼓勵勤勞致富；（2）如果對此部分遺產無限制扣除，遺贈者和受遺贈者有可能達成某種協議，造成逃漏遺產稅。對貧困者的贈與或遺贈財產如果是小額財產，則予以免稅；如果超過小額贈與的標準，則應納稅。但是，為了鼓勵富有者熱心社會公益事業，提倡社會性、規模性地捐助，對于被繼承人贈與國家、慈善機構、公益事業等的財產應該全部予以免征。

第四，被繼承人配偶、生前撫養、扶養、贍養的人的必要的生活費用。西方稅收學者認為，稅收應避免偶然性，避免和限制那些不應得利的某些人偶然得到一筆財產。對遺產稅而言，就是應當保證與被繼承人關系比較親近的、對遺產的創造產生過直接影響的近親屬得到更多的利益。繼承人繼承遺產的行為，對被繼承人的配偶而言，實際上就是被繼承人對繼承人在其生前所負義務的一種回報；而對被繼承人的子女、父母而言，是對未盡撫養、贍養義務的一種補償?；诖耍捎梅诌z產稅制的國家一般規定，對繼承人按照與被繼承人之間的親疏遠近關系而適用輕重不同的稅率。如荷蘭規定，配偶適用最高的扣除額和最輕的稅率。瑞典給予配偶和子女的累進數額遠遠高于其他類型的繼承人。這一觀點也是符合我國的文化傳統和倫理道德標準的。因此，我國雖然宜實行總遺產稅制，但分遺產稅制的這一明顯優點也可以合理地借鑒，以使稅制更為公平合理，易為人們接受。如，可以考慮規定，由被繼承人撫養、扶養、贍養的人，主要包括其配偶、子女、父母，維持他們正常生活的必要生活費用，及未成年人的教育費用，予以扣除。

第五，被繼承人生前應繳未繳的稅款、罰款、滯納金。

第六，被繼承人生前未償還的合法債務。

第七，為了避免重復征稅，被繼承人死亡前5年內繼承的財產，已繳納遺產稅的，該財產從應稅遺產總額中扣除。

第八，境外遺產依照所在國家或者地區法律已經繳納遺產稅的，其已納稅額允許在應納稅額中抵扣。但是抵扣額不得超過依照我國遺產稅法規定計算的應納稅額。

基于以上扣除項目考察，得到應納稅遺產額計算公式為：

應納稅遺產額=遺產總額-扣除

（三）免征額

免征額是指稅法規定課稅對象的全部數額中免予征稅的數額。采用免征額辦法，無論征稅對象的數額多大，免征額的部分都不征稅，只就超過免征額的部分征稅。免征額的高低，直接關系到征稅面的大小，即納稅人的多少，進而影響到其稅收功能的實現。對遺產稅而言，征稅面指理論上的納稅人即被繼承人占總死亡人口的百分比。

有些分遺產稅制國家的免征額規定中，基于照顧和保障繼承人的生活需要和經濟利益，往往對被繼承人的配偶以及子女等關系較親近的人給予一定的免征額。對于這部分人的利益，由于我們已在扣除中予以考慮，在免征額部分就不再區分了。

關于中國遺產稅免征額的數額，學者們的意見不盡一致。有主張10萬元的，有主張80萬元的，也有主張100萬元的，甚至還有提出300-350萬元的，相差十分懸殊。[10]但是所有這些主張都沒有給出具體的較為詳細的依據，那么遺產稅免征額的確定，究竟依據的是什么呢?

我們首先考察免征額大小對遺產稅制度本身的影響。如果免征額定得太高，則征稅面太小，納稅人過少，不僅嚴重影響遺產稅的財政收入功能，同時也起不到調節個人收入分配差距的作用。但是，如果免征額過低，會使大多數中等收入的家庭成員成為遺產稅的納稅人，從而導致一方面遺產稅削弱了大多數家庭財富的必要積累能力，對儲蓄和投資等方面都將產生不利影響，不利于經濟的發展；另一方面也違背了公平原則。由此本文認為，免征額的確定依據，除了要突出體現遺產稅在調節收入分配差距、緩解由此引起的社會矛盾方面的功能外，還要考慮到人民生活水平以及政策上的需要等因素，如通貨膨脹率的變化，人均收入水平的提高，及生活費用的增長等等。同時，免征額還應根據這些因素的變化而進行適時的調整，增加稅收的彈性，使遺產稅具有更大的靈活性，以適應不斷發展變化的社會經濟狀況。

為了突出遺產稅調節貧富差距的功能，同時體現遺產稅在經濟發展中的作用，本文提出用征稅面確定免征額的方案：即根據我國生活水平、貧富差距以及政策上的需要，首先確定征稅面大小，再在統計數據的支持下，由征稅面反過來確定免征額的具體大小。

這里首先給出確定征稅面的兩個基本原則：（1）貧富差距越大，征稅面越小，納稅人越少。這是因為貧富差距越大、表明社會財富越集中。遺產稅只對少數人征稅，既能防止財富的過分集中，也不會打擊大多數人渴望富裕的愿望和努力。（2）生活水平越低，征稅面越小。這是為了保證不降低人民生活的整體水平，保障人權，促進社會經濟發展。這兩個原則的量化指標列于表1中。

表1所示的量化指標是比較符合實際情況的，例如英國的基尼系數為0.37，其遺產稅納稅人占死亡總人口的4%左右；美國的基尼系數為0.41，其征稅面在1-2%左右；瑞典的基尼系數為0.25，征稅面為40%；荷蘭基尼系數為0.27，征稅面為30%。[11]

我國的具體情況是:（1）貧富差距較大。據2000年世界銀行《世界發展報告》的統計數據，中國20%最低收入者的收入或消費只占總收入或總消費的5.9%，而10%最高收入者的收入或消費卻占總收入或總消費的30.4%，基尼系數為0.403，已超過0.4，而國家統計局的統計數據表明，基尼系數也已達到0.39。（2）屬于發展中國家，處于社會主義市場經濟初級階段，1999年人均國民生產總值僅為780美元，而同期世界平均水平為4890美元。根據表1的量化指標，中國遺產稅的征稅面應限于極少數富人，建議將我國遺產稅的征稅面確定為0.5%左右。

據國家統計局的抽樣調查，2000年上半年城市高收入群體人均月收入為5400多元，人均年收入在6萬元以上。另據國家稅務總局對部分省市作的典型調查，城鎮居民年收入6萬元以上的約占全部被調查者的0.5%；按工作30年測算，共可取得收入180萬元，除去消費（包括住房消費），估計最后可以積累財富50-100萬元。因此，免征額定在80萬元比較合理。但是考慮到免征額確定以后，將來提高比較容易，調低將會遇到較大阻力，為此，在開征遺產稅初期，將免征額定在50萬元（不包括扣除項目），可能是比較合適的。

（四）稅率模式

稅率作為課稅時計算稅額的尺度，決定著課稅的深度和稅負的程度，直接關系到納稅人的稅收負擔。在課稅基數既定的前提下，國家稅收的規模和納稅人的負擔水平以及納稅人之間的稅負是否公平，主要取決于稅率形式的選擇和稅率的高低。

1.稅率形式的選擇

縱觀世界各國稅制，基本上有三種形式--定額稅率、比例稅率和累進稅率。對遺產稅而言，屬于財產稅，一般采用比例稅率或者累進稅率，如英國遺產稅采用的就是40%的比例稅率。但比例稅率的一個缺點是，征稅數額愈大，負稅人的相對負擔反而就愈輕。這就造成了納稅能力愈強的人負擔水平相對來說卻愈低，而納稅能力愈弱的人負擔水平相對來說卻較高的不合理現象，有悖于公平原則，如果運用到遺產稅中，遺產稅的調節作用將會大打折扣。而累進稅率的特點是隨征稅對象數額的增加而逐級提高稅率，從而加強了遺產稅的調節功能。再者，如果采用累進稅率，可以使稅收收入隨著國民經濟的增長而自動增長，在一定程度上起到了促進國民經濟持續、穩定、協調地發展，符合稅收彈性原則的要求。所以，為了突出遺產稅的調節作用，增加稅收彈性，我國遺產稅稅率應采用累進稅率。

累進稅率進一步可分為全額累進稅率、超額累進稅率等數種。超額累進稅率與全額累進稅率相比，雖然計算方法較為復雜，但由于累進幅度比較緩和，稅收負擔相對較為合理。特別是只對超出累進級距的部分按該級稅率計算，因此是比較合理的征稅方法，更能體現稅收的公平原則。因而，目前西方各國對所得稅的課稅，普遍采用超額累進稅率，遺產稅也大都采取超額累進稅率。有鑒于此，建議我國遺產稅采用超額累進稅率。

2.稅率的確定

遺產稅的稅率級次和級距如何規定，各國的遺產稅法不盡相同。如美國遺產稅稅率級次多達18級，邊際稅率55%；[12]而日本的遺產稅稅率級次為13級，邊際稅率高達70%。[13]我國學者大多主張遺產稅的邊際稅率應超過50%，以打擊不合理因素形成的超級巨富，但也有學者主張邊際稅率為35%的。[14]筆者認為：（1）畢竟大多數人是合法致富的，過高的邊際稅率有可能打擊這部分人積累、創造財富的熱情，而這恰恰是當前我國經濟建設迫切需要而且應當鼓勵的熱情；（2）過高的邊際稅率，會造成納稅人的稅負過重，其直接后果可能有兩個：一是納稅人認為花更多的錢、采取更復雜的手段和冒更大的風險來避稅是值得的，因此造成更多的納稅人偷逃避稅；二是被繼承人擔心遺留的大部分遺產在死亡后將被納稅，而產生替代效應，從而造成過度消費，甚至奢侈浪費，造成社會財富的巨大損失；（3）過高的邊際稅率不符合國際稅收發展趨勢。西方稅收學者在總結20世紀80年代和90年代期間實行稅收改革的國家的共同趨勢時指出，“收入和所得的高邊際稅率應該予以降低”，“而且稅負畸高的國家應該全面地消減稅收，雖然這一點還存在爭議”。[15]因此邊際稅率不宜過高，但是如果定的太低，又達不到調節貧富差距的目的?？紤]到公平原則和保護生產力的需要，我們建議邊際稅率以50%為宜。

至于稅率的級距，一般來說，級距越大，稅率級次越少，稅制越簡便。但適用同一級距稅率的納稅人也相應增加，導致同一級距納稅人之間的稅負水平差距較大，不夠公平合理；反之，級距越小，稅率級次越多，計算管理較復雜，但適用同一級距稅率的納稅人之間的稅負水平差距相對較小，較為公平?？紤]到公平原則和效率原則并重，從提高稅收效率、降低稅收成本和計算方便的角度，建議以10%為一個稅率級距，將邊際稅率設定為50%，即以10%-50%的5級超額累進稅率作為中國遺產稅的稅率形式。

3.中國遺產稅五級超額累進稅率表（建議）

通過對國外遺產稅稅率表的考察，如果各級稅率是等差數列的話，各級稅率對應的遺產等級分界點幾乎為等比數列：在稅率相差10個百分點的情況下，遺產等級分界點數值之間的倍數不盡一致，實行總遺產稅制的美國約為10倍；而實行分遺產稅制的日本約為2.5倍，法國約為2倍，韓國約為3倍，瑞典約為2倍；混合遺產稅制的意大利約為10倍?？梢娍傔z產稅制的倍數較大，約為10，而分遺產稅制的倍數則較小，約為2.5左右。我國采用總遺產稅制，如果采用10倍等比，則對應五級稅率的遺產等級分界點為50，500，5000，50000，500000萬元，最后的這個50億元的界限形同虛設，不符合我國的實際情況，因此10倍是不合適的。我國境內公民的遺產數額超過1億元的畢竟是極個別現象，這個倍數應適當下調，考慮到我國收入者的分布情況呈金字塔形，因而這個倍數也應隨著級次的升高而依次下降，例如可以采用4、4、3、3的倍數，那么在確定免征額（也就是第一級稅率所對應的遺產額等級的分界起點）為50萬元后，其后的4級遺產等級分界點可分別確定為200、800、2400、7200萬元。

這樣我們就得到了中國遺產稅五級超額累進稅率表2，這里為了簡化計算，稅率表中引入了速算扣除數這個概念。計算應納遺產稅額的公式即可簡化為：

應納遺產稅額=應納稅遺產額*相應稅率-相應速算扣除數

三、結論

實現收入公平分配是當前我國市場經濟發展過程中所面臨的一個重要問題，這個問題能否妥善有效地解決，將影響到人們對“實現共同富?！蹦繕说男判?，對建立和完善社會公平機制，乃至維護社會的穩定，促進經濟發展，具有十分重要的意義。本文針對遺產稅研究中存在的不足，對中國遺產稅的制度選擇進行了全面系統的探討，雖然作者力圖在有限的篇幅內，就我國遺產稅立法作盡量詳盡的探討，但是與豐富多彩而千變萬化的現實生活相比，不可能預想并包含可能出現的全部情況。在我國，遺產稅的研究也只是剛剛開始，從理論到實踐都需要進一步完善。隨著遺產稅研究的不斷深入和征管水平的逐步提高，遺產稅的開征指日可待，這必將對我國的經濟和社會的進一步發展起到積極的作用。

[1]劉劍文：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第67頁。

[2]郭明瑞、房紹坤，《繼承法》，法律出版社1996年版，第168頁。

[3]郭明瑞、房紹坤：《繼承法》，法律出版社1996年版，第168頁。

[4]參見各國稅制比較研究課題組：《財產稅制國際比較》，中國財政經濟出版社1996年版，第166頁。

[5]參見張海波、高暢：《臺灣的遺產稅及贈與稅》，載《涉外稅務》2000年第10期。

[6][日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第209、217頁。

[7]陳華彬：《物權法原理》，國家行政學院出版社1998年版，第274頁。

[8]何振一、閻坤：《遺產稅設計中諸要素抉擇》，載《稅務研究》1998年第6期。

[9]何振一、閻坤：《遺產稅設計中諸要素抉擇》，載《稅務研究》1998年第6期。

[10]參見柴效武：《論遺產稅開征的理論依據與稅制構想》，載《浙江大學學報》1998年第6期；裴育：《論遺產稅》，載《上海財經大學學報》2000年第8期；陳岳琴、諶生文：《關于遺產稅立法的若干問題》，載《法學家》2001年第3期；劉志鴻：《借鑒美國財產轉移稅制構造我國遺產稅框架》，載《涉外稅務》2000年第3期。

[11]這里的例子全部都是高生活水平的國家，低生活水平國家的免征面的數據沒有找到，但上述兩個原則全部是從公平原則（推而廣之，人權保障）得到的，應該是比較符合實際情況的。

[12]JamesW.Pratt，WilliamN.Kulsrud:《Corporate，Partnership，EstateandGiftTaxation》，（13-11），DAMEPUBLICATION，INC.，Houston，TX，1998。

[13]參見各國稅制比較研究課題組：《財產稅國際比較》，中國財政經濟出版社1996年版，第161、163頁。

[14]參見李永豐、韓霖：《遺產稅，離我們有多遠，國家稅務總局地方稅務司與本社聯合召開遺產稅座談會》，載《中國稅務》1999年第10期；柴效武：《論遺產稅開征的理論依據與稅制構想》，載《浙江大學學報》1998年第6期。

[15][英]錫德里克·桑福德：《成功稅制改革的經驗與問題》，楊燦明等譯，中國人民大學出版社2001年版，第204-206頁。

本文關鍵詞：中國遺產稅立法