低碳背景下碳管理會計體系研究

導語：低碳背景下碳管理會計體系研究一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：隨著生態環境的日益惡化，低碳經濟已經成為企業未來經濟發展的新趨勢。為了適應這一趨勢，更好地規劃低碳發展路徑，構建碳管理會計體系已成為企業亟待解決的問題?；诖?，本文選取南京鋼鐵股份有限公司作為案例對象，以決策、控制、計劃、評價四個管理會計功效為思路，根據企業所處的內外部環境及其具體的生產經營活動構建碳管理會計體系，以期為企業實現低碳發展提供指導。

關鍵詞：碳績效;碳預算;碳管理會計

一、引言

工業革命以來，各國經濟規模不斷上升，但是在工業生產過程中因為燃燒天然氣、石油、煤炭等燃料所排放的二氧化碳也加重了環境問題，對人們生存與發展造成了極大的負面影響。在此形勢下，以低排放、低污染、低能耗為基礎的低碳經濟應運而生。我國作為世界碳排放大國，也將要面對嚴峻的碳減排形勢，因此在低碳理念基礎上調整經濟發展模式成為我國經濟改革的重要趨勢。低碳化發展被我國越來越多的企業納入發展戰略之中，企業經濟模式開始發生改變，而會計作為一項企業管理工具需要隨之進行調整，必須與低碳經濟理念相結合才可以更合理的反映企業經濟狀況，碳會計概念由此產生。又因為鋼鐵企業具有高排放、高耗能的特點，是碳排放的重要源頭，通過構建管理會計體系，可幫助鋼鐵類企業實現節能減排、完成低碳化發展目標，進而減輕我國碳減排壓力，推動我國低碳經濟的發展。所以在低碳背景下，以南鋼股份為例進行碳管理會計體系構建研究具有重要的現實意義。

二、碳管理會計體系的構建內容分析

《管理會計基本指引》中指出，決策、控制、計劃、評價是管理會計的四大功效（涂建明、鄧玲，2016）。以此為思路可將碳管理會計體系設定為以下四個模塊，即碳決策、碳成本控制、碳預算以及碳績效管理，與上述四個功效相互對應。（一）碳決策內容與原則。從多個碳減排方案中選取對企業最有利的方案即為碳決策內容（羅喜英、付佳冕，2016）。隨著2017年碳排放權交易市場在我國的全面啟動，成本收益開始成為方案選取原則。在未開啟碳排放權交易市場時，營造良好的形象是企業進行碳決策的主要目的，而作為無形收益的良好形象沒有辦法利用貨幣進行衡量，存在不確定性特征，所以企業在制定減排方案決策時根本沒有辦法采用成本收益原則。而在全面開啟碳排放權交易市場后，通過碳減排能給企業帶來一定的節約收益，此時在選取碳減排方案時可對各方案的成本收益進行分析。（二）碳成本控制內容與方法。企業在產品生產、銷售等各環節發生的與碳減排和碳排放有關的經濟利益流出均屬于碳成本，如低碳技術研發支出、減排設備折舊費（王志亮、郭玉清，2017）?；谏鲜龆x確定的碳成本范圍較為廣泛。而在低碳背景下，特別是在碳排放權開始參與交易的情況下，碳履約成本應被作為碳成本控制的主要內容。由于碳排放權交易價格以及碳排放量均會對企業的碳履約成本造成影響，所以只對履約成本進行分析無法確定具體的責任歸屬，不利于實施控制，因此在控制企業碳成本時需要設立碳交易與碳排放兩個責任中心。（三）碳預算內容與方法。企業與碳相關的活動包括：碳減排活動、碳排放交易活動、碳排放活動。企業在編制碳預算時需要對應上述活動，所以碳預算主要包含以下三項內容：碳減排預算、碳排放權交易預算、碳排放責任中心預算。其中，第一項預算是對企業碳減排支出與效果的全面呈現，涵蓋決策支出、決策執行所降低的排放數量、采取管理措施所能降低的排放數量；后兩項預算分別是是考核碳交易責任中心績效以及碳排放責任中心績效的重要憑據，兩者均是企業控制碳履約成本的關鍵環節。因為預算編制者對與碳相關各項活動的了解不夠全面，且為了防止數據虛報的現象，在編制過程中時需要運用上下結合的方法，即由預算編制人員和管理人員協商確定最終預算。同時在降低工作量的情況下，為了便于對各部門減排潛力進行充分挖掘，需采用增量預算方法進行編制，根據管理需求以及預計的具體業務情況對基期數據進行調整。（四）碳績效管理。碳績效管理主要包含兩項內容：即碳績效評價以及激勵管理。低碳背景下，為了實現碳績效管理與企業低碳戰略的結合，獲得全員參與的效果可以運用平衡計分卡這一工具，從學習和成長、內部業務流程、客戶、財務四方面制定業績評價指標，并以評價指標為基礎制定一定的激勵措施。（五）碳管理會計各模塊聯系。（1）整體性。碳績效管理、碳預算、碳成本控制、碳決策四個模塊不是互相獨立的，四者共同構成了碳管理會計這一整體。首先，實現企業低碳發展的戰略是上述四個模塊實施的共同目標，四個模塊均是為實現上述目標所采取的措施。其次，從實現低碳發展的路徑來看，企業若想實現低碳發展需要采取軟減排和硬減排兩個路徑，前三個模塊是為實現軟減排而制定的管理制度，即通過管理會計手段對碳相關活動進行管理、規劃和控制，而第四個模塊屬于硬減排，即通過顯性化方式進行減排，如調整能源結構、投資低碳技術等。（2）相輔相成。碳決策的實施目的是為了實現對碳成本的控制。碳績效管理是以碳預算為制度基礎，并為后者的實施提供支撐。同時，兩者又共同將碳成本控制作為制度基礎，在其設立的責任中心基礎之上開展工作，又利用考核和激勵的方式推動各個責任中心實現高效率運轉。

三、南京鋼鐵股份有限公司碳管理會計體系構建分析

（一）公司概況。南京鋼鐵股份有限公司（下文簡稱“南鋼股份”）創建于1999年，位于南京市沿江工業開發區，南臨長江黃金水道，北靠寧連、寧通等高速公路，東西與主城區相連，地理位置十分優越。該公司具備自焦化、燒結、煉鐵、煉鋼再到軋鋼的全部生產系統，是一家全流程型鋼鐵公司，年產鋼達200萬噸，主要產品包括優質鋼帶、螺紋鋼、圓鋼等，其產品遠銷東南亞、中東、印度、歐洲等多個地區。2000年在上交所掛牌上市，股票代碼是600282。近年來受環保政策影響，許多鋼廠陸續停產，這使南鋼股份充分認識到低碳發展的重要性，因而實施了一系列環保項目，目前已經是“全國冶金行業節能減排示范基地”。（二）南鋼股份碳管理會計體系構建。（1）低碳方案決策。為了實施低碳戰略，達到節能減排的目的，南鋼股份結合自身實際條件提出了兩個方案：即投資余熱回收設備以及開發光伏發電項目。為從中選取符合成本效益原則的方案，需要對兩者進行以下對比分析。一是投資余熱回收設備。該設備投入使用后的收益主要來源于兩部分：化石燃料購買費用節約收益以及碳排放量減少所帶來的碳排放權節約收益。該設備的應用可降低公司的化石燃料使用量，折合成標準煤，每年可回收蒸汽約1.03萬噸，因為每噸標準煤售價為500元，因此可帶來515萬元收益。由于標準煤的排放因子是2.5，以化石燃料減少量乘以排放因子可得出碳排放量減少了2.575萬噸，根據該公司上一年度購買碳排放權的價格52.89元進行核算，可確定設備投入使用后產生的碳排放權節約收益約為136.192萬元。該設備購買價格為4500萬元，使用年限為10年，因此每年的成本攤銷額為450萬元。二是開發光伏發電項目。這一項目投入運行所產生的收益主要來源于以下兩方面：即火電購買量下降產生的收益以及碳排放量減少所帶來的碳排放權節約收益。該項目運行后南鋼股份每年可減少購買火電700萬度，根據該公司以往的火電購買價格進行估計，每度火電售價約為0.54元，則可產生收益378萬元，由于火電的排放因子為7.88，減少購買的火電數量乘以排放因子能夠得出碳排放量減少了5516萬噸，根據碳排放權購買價格52.89元來核算，可確定項目建設完成后產生的碳排放權節約收益約為29.174萬元。該項目建設的光伏電站使用年限為20年，開發費用為40000萬元，則南鋼股份每年的資本成本攤銷額為200萬元，除此之外，該電站每年需要承擔36萬元的運營成本。兩個方案的年損益具體對比情況見表1：通過表1兩個方案的年損益對比情況可知，公司通過投資余熱回收技術獲取的年收益為201.192萬元，而通過開發光伏發電項目獲取的年收益為171.174萬元，后者低于前者，所以南鋼股份應該選取投資余熱回收設備。如果不考慮碳排放權節約收益，則企業投資余熱回收設備獲取的年收益為65萬元，另一個方案獲取的年收益為142萬元，對比結果完全相反，在此情況下，南鋼股份選取的方案會與之前存在一定差異，這充分說明碳排放權交易制度的設立會影響企業碳決策。由此可知，伴隨外部環境的變化，企業的決策思路需要不斷調整。（2）設立責任中心。一是碳排放責任中心。為實現對企業碳成本的精細化管理，需要根據企業具體的生產環節設立碳排放責任中心，然后按照各環節下不同的作業對其進行細分，從而設立二級責任中心（閆華紅、馬岳明，2018）。結合南鋼股份的鋼鐵生產步驟，可設立七個碳排放責任中心，下設共13個二級責任中心，詳細情況如表2所示：二是碳交易責任中心。隨著碳排放權交易市場的運行與發展，與之相關的交易日趨規范，專業性增強，所以，企業必須設立專門的崗位，由專門人員負責碳交易的相關事項。通過南鋼股份的實際情況來看，該企業目前已建立了極為復雜的組織結構，如果再增添一個專門負責碳交易事務的機構，會導致企業管理負擔加重。經過對企業內部各部門進行分析發現，南鋼股份新創建的能源管理及環保部門能夠勝任該工作，因此選取其作為碳交易責任中心。（3）編制碳預算。在編制南鋼股份碳預算時，首先應假設該企業在2017年產量與2018年的計劃產量一致，也就是兩個年份的原料與化石燃料耗用情況相符，然后假設2018年即可使用余熱回收設備，以2017年數據為基期數據，采用增量預算的方法進行編制。2017年，南鋼股份各二級責任中心的碳排放物質使用情況如下：產品運輸耗用汽油329噸，軋制作業使用火電904.47萬千瓦；修模作業使用火電678.56萬千瓦；電爐煉鋼作業使用的生石灰、石灰石、火電數量分別為4952噸、6897噸，火電3410.43萬千瓦；轉爐煉鋼作業使用生石灰、石灰石、動力煤的數量分別為11618噸、16371噸、26812噸；處置爐渣63512噸；冷卻作業使用火電57.58萬千瓦；高爐煉鐵作業分別使用生石灰、石灰石、噴吹煤9771噸、13597噸、29408噸；燒結作業的生石灰、石灰石、燒結煤用量分別為6619噸、9431噸、28953噸；除塵作業使用火電1138.22萬千瓦；混合作業使用火電2249.18萬千瓦；焦爐煉焦作業使用煉焦煤83154噸；原料運輸耗用汽油489噸。一是碳排放責任中心預算編制。該部分預算的編制可分為三個步驟：第一、基于上述假設，南鋼股份在2018計劃使用的碳排放物質數與基期一致，所以可結合各二級責任中心在2017年使用的碳排放物質數量，利用公式1、公式2、公式3、公式4分別計算其碳排放量，然后利用公式5推算企業總的碳排放數量。第二、因為使用余熱回收設備之后，其他環節耗用的化石燃料數量會下降，進而影響排放量，所以需要考慮該因素對基期數據進行調整。假設余熱會平均供應給煉鋼、煉鐵、燒結、燒焦四個環節，則企業的動力煤、噴吹煤、燒結煤、煉焦煤的消耗數量會分別降低3046噸、2261噸、2342噸、2478噸。第三、按照上文中設定的碳排放責任中心，將第二步驟得到的預算數據進行分配，在具體分配過程中，將其與各個責任中心制定的預算實施對比，運用上下結合的方法，同時在降低工作量的情況下對各部門減排潛力進行充分挖掘后發現，固碳數量預計可以提高5%，通過加強員工培訓、調動減排積極性與節流等方式，耗用化石燃料和溶劑的責任中心所具備的減排潛力為5%，而消耗電力的責任中心僅有2%的減排潛力。據此可以得到責任中心層面的碳排放量預算數據，具體情況如表3所示。P總=M化石燃料+M溶劑+M電-P固碳公式5其中：P固碳指固碳產品中隱含的二氧化碳排放量；M化石燃料、M溶劑、M電分別指耗用化石燃料、溶劑、電力所排放的二氧化碳數量；M指二氧化碳排放總量；YQi固碳和MAi固碳分別指第i種固碳產品的產量和二氧化碳排放因子；YQ電和MA電分別指電力的耗用量和二氧化碳排放因子；Ei溶劑和MAi溶劑分別指第i種溶劑的耗用量和二氧化碳排放因子；YQi化石燃料和MAi化石燃料分別指第i種化石燃料的耗用量和二氧化碳排放因子。各物質的排放因子如表4所示：二是南鋼股份碳排放權交易預算。通過各個碳排放責任中心和預算編制人員的交流與溝通，預測2018年度南鋼股份碳排放配額為451000噸，該數額與上文中的碳排放預算數475711.96噸存在差異，當后者高于前者時，說明企業需要外購碳排放權，2018年預計需要購入的碳排放權數量為24711.96噸，預計碳排放權的買入價格為每噸41元，則預估購買支出也就是碳履約成本為1013190.36元，購買支出的1%為碳排放權交易費用，即10131.90元，由此可得出碳排放權交易預計支出總額為1023322.26元。三是南鋼股份碳減排預算。通過表3碳排放量預算表可知，基期排放預算數據為527646.33噸，在考慮余熱回收設備之后，碳排放預算數據為498602.21，兩者之間差額為年資本性支出減排量，即29044.12噸，這代表余熱回收設備使用所形成的減排數量，碳排放責任中心層面預算數據為475711.96噸，與考慮余熱設備調整后的數據相差22890.25噸，這表示利用一定管理措施可以達到的減排目標。通過表1兩個方案的年損益對比表可知，選取投資余熱回收設備這一方案預計會給南鋼股份帶來4500000元年資本性支出。（4）基于平衡計分卡的碳績效管理。一是客戶層面評價指標選取。作為產品的最終購買者，客戶是確保南鋼股份獲取利潤的重要因素，企業在不斷滿足客戶低碳要求的前提下才能實現可持續發展，所以南鋼股份需要將其作為關鍵的外部因素，重點關注客戶要求，大力發展目標市場，吸引和留住目標客戶。通?？蛇x取低碳市場占有率、客戶滿意度、客戶增長率、客戶維持率等作為該層面的評價指標。二是財務層面評價指標選取。在績效評價中，財務標準一直占據重要地位。因為企業在實現低碳發展的同時還需實現價值增長，所以在建立財務標準和碳指標間的聯系時，需要兼顧低碳發展和經濟效益兩方面內容，從而將企業碳績效最大限度的提供給企業管理人員，使其了解低碳決策的實施對企業低碳發展進程與績效的具體影響。三是內部流程層面評價指標選取。企業是否能夠達到股東預期，能否吸引和保留目標客戶，直接取決于管理人員制定內部業務流程的優劣。碳預算的編制在內部業務流程中占據重要地位，所以在選取該層面評價指標時，應圍繞碳預算進行。四是學習和成長層面評價指標選取。低碳背景下，客戶的要求一直與低碳掛鉤，企業要想持續滿足客戶要求，必須不斷學習和成長，圍繞低碳相關內容對自身進行完善。企業的低碳水平與企業員工綜合素質以及企業低碳氛圍緊密聯系，所以在選擇該層面評價指標時應圍繞上述兩個因素。具體評價指標見表5。在明確碳績效管理的相關評價指標之后，必須進行逐層分解，給各個部門與員工分別樹立責任目標，并以此為標準對相關責任部門或員工進行評價，然后采取一定的激勵措施，如將績效獎金與評價結果掛鉤，提高員工積極性，從而推動碳會計管理體系在企業中的實施。

四、結論與建議

（一）研究結論。低碳背景下，企業要想實現低碳化發展必須構建碳管理會計體系，特別是以高排放和高能耗著稱的鋼鐵企業。通過參考《管理會計基本指引》，以南鋼股份為例，根據企業實際情況對其碳管理會計體系進行了構建，在碳決策模塊中，基于成本收益原則為南鋼股份選取了合適的碳減排方案，通過對比是否考慮碳排放權收益對碳減排決策選取的影響，發現企業的碳決策思路需要隨著外部環境的變化權變。在碳成本控制模塊，按照南鋼股份具體的生產步驟和組織結構，設置了碳交易責任中心以及碳排放責任中心。在碳預算模塊，通過編制南鋼股份在2018年的碳減排預算、碳排放權交易預算、碳排放責任中心預算，對碳預算編制內容和步驟進行了分析。在碳績效管理模塊，采用平衡計分卡這一工具，從學習和成長、內部流程、客戶、財務四個層面為南鋼股份選取了績效評價指標。這為南鋼股份發展低碳戰略提供指導的同時，也可為其他同類企業構建碳管理會計體系提供借鑒。（二）相關建議。（1）借鑒國外優秀研究成果。相對于我國而言，國外研究碳管理會計的時間較早，在原理研究與實務操作方面已取得較多成果，所以，我國可結合自身實際情況，吸收借鑒國外優秀的體制和原理，從而建立符合我國國情的碳管理會計體制與原理，進而推動碳管理會計在我國的發展。（2）提高技術工人積極性。想要實現低碳發展，企業不僅需要加大在技術研發方面的投入，還要采取一定措施激發技術工人的創新能力，因為技術工人在生產工藝或技術方面的簡單創新通?？梢钥焖偃〉眯Ч?，提高企業節能減排水平，所以怎樣可以提高技術工人的創新積極性是企業制定管理會計制度時所需思考的重點內容。（3）針對碳排放權交易設置專人專崗。隨著碳排放權交易制度逐漸完善，各種專業化交易和履約系統出現，相關交易愈加專業化和復雜化，為了規避相關風險的產生，企業必須設置專門的崗位，并配備綜合業務素質較強的工作人員，如熟悉相關法律、熟練操作碳排放權交易系統和數據報送系統等，相關工作人員可通過外聘形式獲取，也可通過組織內部培訓的方式對現有人員業務能力進行加強。

作者:孫艷平 單位:鎮江市高等?？茖W校